I SA/Sz 522/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy własnej decyzji z dnia [...] r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...] ustalającej K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po zmarłym ojcu K. F. S. Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją ostateczną z dnia 24[...] r., doręczoną adresatowi w dniu [...] r., ustalił K. L. S. na kwotę [...] zł wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia [...] r. ojcu - K. F. S. Pismem z dnia [...] r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w tymże podatku w kwocie [...] zł, uważając, że podatek zapłacił nienależnie w świetle przepisów w/w ustawy podatkowej w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629). Postanowieniem z dnia [...] r. w/w organ podatkowy odmówił jednak wszczęcia postępowania w tej sprawie. Następnie, pismem z dnia [...] r., działający przez pełnomocnika podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nie-ważności w/w decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn. We wniosku powołano się na zarzut rażącego naruszenia prawa, wskazując na art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn, (dodany w/w ustawą nowelizującą z dnia 16.11.2006 r.). Wnioskodawca uważa bowiem, że w związku z nabyciem w dniu [...] r. spadku po ojcu, na mocy przepisu art. 4a nowelizowanej ustawy nie był zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji wskazuje on na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika w decyzji ostatecznej obowiązujące przepisy zinterpretowano pobieżnie, ustalając w konsekwencji podatek spadkowy wbrew przepisom prawa. Organ oparł się bowiem tylko na treści przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16.11.2006 r., a w zupełności pominął przepis art. 3 ust. 2 tej ustawy, na podstawie którego art. 4 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu stosuje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] r. Podatnik odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzając, iż wynika z niego, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić m.in. wówczas, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek podatkowy oraz że rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku, gdy z mocy ustawy nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Zauważył też, wskazując na wyrok NSA z 9.02.2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, iż z orzeczenia tego wynika również, że rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, uznawane za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji, iż rozpatrując na wniosek podatnika sprawę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję odmawiającą stwierdzenia tej nieważności, uznając, iż decyzja ostateczna, mocą której podatnikowi ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, wydana na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących do końca roku 2006, nie jest dotknięta kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej podatnik pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił oparcie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji na pobieżnej i wybiórczej analizie orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz domagał się uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy przez stwierdzenie nie-ważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. z powodu rażącego naruszenia prawa. Rozpatrując sprawę ponownie na skutek odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł faktycznych i prawnych podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska. Wyjaśniając motywy swego rozstrzygnięcia wskazał na to, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest nadzwyczajną instytucją procesową mającą na celu weryfikację decyzji ostatecznych w zakresie wynikającym z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz ustalenie czy decyzja taka jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie. Ponieważ strona zarzuciła decyzji ostatecznej z dnia [...] r. rażące naruszenie prawa przez to, że w sytuacji nabycia spadku po ojcu zmarłym w dniu [...] r. organ podatkowy nie zastosował do spadkobiercy zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, który zaczął obo-wiązywać od 1.01.2007 r., przeto koniecznym okazało się stwierdzenie, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, rzeczywiście została wydana z naruszeniem prawa mającym charakter rażący, a więc podjęta wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się dalej do argumentacji zawartej w jego decyzji z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., w której wyjaśniono podatnikowi, że z uwagi na fakt nabycia przezeń spadku w dniu [...] r. (data otwarcia spadku) przepis art. 4a, wprowadzony nowelizacją ustawy o podatku od spadków i darowizn (ustawą z dnia 16.11.2006 r.), nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Jak bowiem wynika z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej niektóre uregulowania ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia od podatku osób najbliższych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed 1.01.2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie nabycie spadku przez odwołującego się podatnika nastąpiło bezspornie przed dniem 1.01.2007 r. (tj. w dniu [...] r.), zatem przywoływany przez niego przepis art. 4a nie może mieć do niego zastosowania. Takie stanowisko organu podatkowego w tym przedmiocie zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych, stwierdził organ odwoławczy, przywołując na poparcie tej tezy szereg wskazanych przez siebie orzeczeń. Decyzja ostateczna, której dotyczy zgłoszone przez podatnika żądanie stwierdzenia nieważności, wydana została na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa nie naruszając go ani w sposób rażący, ani w jakikolwiek inny, stwierdził organ odwoławczy na koniec uzasadnienia swej decyzji. Odmawiająca stwierdzenia nieważności ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez pełnomocnika podatnika zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzuca tej decyzji naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "poprzez brak jego zastosowania z uwagi na stwierdzenie, iż w warun-kach niniejszej sprawy nie miało miejsca rażące naruszenie prawa, podczas gdy skarżący wbrew przepisom ustawy obciążony został podatkiem, z którego winien być zwolniony". W uzasadnieniu skargi zawarto wywody mające wskazywać na to, że wadliwym jest stanowisko organu odwoławczego co do tego, iż przy wymiarze skarżącemu podatku od nabytego spadku nie zostały naruszone żadne przepisy prawa. Odwołując się do brzmienia przepisu art. 4 ust. 4 i art. 4a znowelizowanej ustawy podatkowej, a także przepisu art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 16.11.2006 r., skarżący wywodzi, iż wynika z tych unormowań, że sporne zwolnienie podatkowe dotyczy również osób, które spadek nabyły przed dniem 1.01.2007 r., a po dniu [...] r., jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Stosownie do przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś ich uchylenie lub zmiana względnie stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Formułując powyższą zasadę trwałości ostatecznych decyzji zapadłych w po-stępowaniu podatkowym, oznaczającą, iż sprawa podatkowa, od której odwołanie już nie służy, została ostatecznie załatwiona, ustawodawca dopuszcza jednak określone wyjątki, wyznaczając warunki odstąpienia od niej. I tak, w myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotknięta jest kwalifikowanymi wadami w przepisie tym wyczerpująco wskazanymi, a więc m.in. wówczas, gdy wydana ona została z rażą-cym naruszeniem prawa i to zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postę-powania administracyjnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony i jego celem jest jedynie stwierdzenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z kwalifi-kowanych wad nie pozwalających na jej utrzymanie w obiegu prawnym, nie zaś nowe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, w której decyzja ta została wydana. Oparcie żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na zarzucie rażącego naruszenia prawa wymaga wykazania przede wszystkim, że wydając tę decyzję organ podatkowy sprawę rozstrzygnął niezgodnie z przepisami prawa mate-rialnego lub samo postępowanie podatkowe przeprowadził w sposób naruszający jego reguły, jakkolwiek samo stwierdzenie naruszenia prawa nie uzasadnia jeszcze stwierdzenia, iż decyzja taka jest nieważna, wymagane jest bowiem, aby stwierdzone naruszenie prawa miało charakter naruszenia rażącego, tj. takiego, które jawi się w sposób oczywisty. W rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia oparty został na zarzucie wadliwego zastosowania przepisów ustawy podatkowej i braku uwzględnienia faktu, iż ze względu na stopień pokrewieństwa podatnika i spadkodawcy zastosowanie miało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514), w brzmieniu tej ustawy nadanym jej art. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o po-datku od spadków i darowizn /.../ (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), zaś u podstaw zarzutu wadliwego zastosowania tych przepisów legło założenie, iż przewidziane w/w prze-pisem zwolnienie podatkowe ma zastosowanie wobec skarżącego podatnika ze względu na brzmienie przepisu art. 3 ust 2 w/w ustawy nowelizującej ustawę po-datkową. W związku z takimi podstawami zarzutu wydania decyzji z rażącym narusze-niem prawa, wskazania wymaga przede wszystkim, iż przewidując opodatkowanie nabycia, m.in. tytułem spadku, przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium, ustawa z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., katalog zwolnień od tego podatku zawarła w art. 4 ust. 1 pkt 1-16, zastrzegając zarazem w ust. 4 tegoż artykułu, że zwolnienia te stosuje się do nabywcy będącego obywatelem polskim lub mającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce stałego pobytu. Ustawą z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn /.../ (Dz.U. Nr 222, poz. 1629) ustawodawca podatkowy dokonał m.in. zmian w zapi-sach art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn, wykreślając w ogóle z zawartego w nim katalogu niektóre ze zwolnień od tego podatku (pkt 2, 4, 10,11,13 i 14), dodając nowe zwolnienia (pkt 5a) i nadając nowe brzmienie przepisom okreś-lającym dalsze z nich (pkt 1, 5 i 6), a nadto wprowadził do omawianej ustawy podatkowej nowe zwolnienie, dodając do niej przepisy art. 4a, w którym zawarł postanowienie o zwolnieniu od podatku nabycia własności rzeczy lub praw mająt-kowych przez wskazane tam osoby najbliższe wobec zbywcy oraz zapisy określające szczegółowo warunki tego zwolnienia. Zmieniając we wskazanym wyżej zakresie postanowienia ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca dokonał rów-nież zmiany przepisu jej art. 4 ust. 4, rozciągając zwolnienia podatkowe określone w art. 4 ust. 1 i art. 4a na nabywców posiadających w chwili nabycia obywatelstwo polskie lub jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkow-skich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Euro-pejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zawierając w ustawie zmieniającej ustawę podatkową także dalsze posta-nowienia dotyczące zmiany jej przepisów określających m.in. podmiot opodatko-wania (art. 5), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6) czy podstawę opodatkowania (art. 7, 8, 9 i 13) oraz postanawiając w jej art. 5, że wskazana zmiana ustawy wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., ustawodawca podatkowy zas-trzegł zarazem w art. 3 ust. 1, że przepisy ustawy o podatku od spadku i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, sto-suje się do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed tym dniem, co nie dotyczy jednak przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, ten bowiem do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, lecz po dniu [...] 2006 r., zastosowanie znajduje w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, a więc w brzmieniu stanowiącym, że zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a stosuje się nie tylko do obywateli polskich lub osób mających miejsce stałego pobytu (zamieszkania) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również wobec osób będących obywatelami wskazanych tam innych państw lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że nabycie przez skarżącego podatnika majątku spadkowego nastąpiło przez dniem 1 stycznia 2007 r., a więc przed wejściem w życie ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /.../, istotę sporu stanowi natomiast kwestia zasto-sowania wobec skarżącego zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy podatkowej, wprowadzonego do tejże ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc kwestia wstecznego działania tego przepisu. W związku z taką istotą rozpatrywanego sporu zauważyć należy, że ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania przepisów nowej ustawy o charakterze materialnym do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokra-tycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Pol-skiej. Zasada ta jest zarówno dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stano-wiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada nie działania prawa wstecz, jakkolwiek nie została wprost wyrażona w Konstytucji RP, stanowi podsta-wową zasadę porządku prawnego w państwie, opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość" (por.: uchwała składu siedmiu sę-dziów NSA z dnia 10.04.2006 r., I OPS 1/06 - opubl. ONSAiWSA 2006/3/71, str. 67-68). Jak to podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia powołane w w/w uchwale), w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady "lex retro non agit", jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa. Jak na to wskazują przepisy ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn /.../, a w szczególności jej art. 3 ust. 1, wprowa-dzając w zmienianej ustawie nowe regulacje prawne ustawodawca wyraźnie wy-kluczył możliwość stosowania tychże regulacji do rodzących obowiązek podatkowy zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nakazując do tych zdarzeń (nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych) stosowanie regulacji ustawowej w brzmieniu obowiązującym przez dokonaniem zmiany, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. Tak więc, skoro do nabycia przez skarżącego majątku spadko-wego doszło z dniem otwarcia spadku, które nastąpiło w dniu [...] r., to zasto-sowanie wobec niego mogą mieć przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowią-zującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a więc w brzmieniu nie uwzględniającym wprowadzonej w życie z tymże dniem regulacji art. 4a, a więc regulacji wprowa-dzającej nowe, wcześniej nie znane zwolnienie podatkowe ze względu na bliskie związki łączące nabywcę rzeczy lub praw majątkowych z ich zbywcą (spadkodawcą). Za zgodne z prawem uznać należy zatem leżące u podstaw decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności, stanowisko organu podatkowe-go, iż przepis art. 4a, wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1.01.2007 r., nie zwalniał skarżącego podatnika z podatku należnego z tytułu nabycia majątku spad-kowego po zmarłym w dniu [...] r. jego ojcu K. F. S. Odnosząc się do zarzutów i wywodów skargi, sprowadzających się do upa-trywania podstawy prawnej do retroaktywnego stosowania przepisu art. 4a ustawy podatkowej w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, a więc do stosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego także do rodzących obowiązek po-datkowy zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, iż stanowisko skarżącego w tym zakresie jest w zupełności nieuprawnione. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że zastrzegając stosowanie ust. 2 art. 3 także do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejś-ciem w życie ustawy zmieniającej, ustawodawca stosowanie to ogranicza do naby-cia, które nastąpiło po dniu [...] r., a więc w czasie obowiązywania - wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 22 pkt 1 Ordynacji podatkowej - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506), którego obowiązywanie ustalone zostało na czas do 31.12.2006 r. Mocą tego rozporządzenia zaniechany został pobór podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych, określonych w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należnego od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Zaniechanie poboru podatku od wskazanych w nim podatników mogło mieć zastosowanie, jeżeli spełniali oni warunki wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 oraz w art. 16 ust. 1 i 2 pkt 2-5 ustawy. Tak więc, mocą tego rozporządzenia sytuacja prawno-podatkowa nabywców rzeczy i praw majątkowych będących obywatelami wskazanych w nim państw obcych lub mających miejsce zamieszkania na terytorium tychże państw zrównana została niejako z sytuacją prawno-podatkową nabywców będących obywatelami polskimi lub mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce pobytu, wobec których zastosowanie znajdowały zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 4 ust. 1 oraz ulga podatkowa przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., a więc w okresie obowiązywania omawianego rozporządzenia. Po drugie, wskazać dalej należy, iż zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenie dopuszczające retroaktywne stosowanie przepisów ustawy podatkowej, w zmienionym jej brzmieniu, odnosi się wyłącznie do przepisu art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej, a więc przepisu, którego treścią nie jest samo przyznanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku, ale wyłącznie określenie w nim warunku, od spełnienia którego ustawodawca uzależnia stosowanie zwolnień podatkowych okreś-lonych w ust. 1 art. 4 i w art. 4a. Jakkolwiek wskazany w tym przepisie warunek (określone obywatelstwo lub określone miejsce zamieszkania) ustawodawca odnosi zarówno do zwolnień przedmiotowych, o których stanowi przepis art. 4 ust. 1, jak i do zwolnienia podmiotowego przewidzianego nowo wprowadzonym do ustawy podat-kowej przepisem art. 4a, to zważywszy z jednej strony na przedmiot regulacji za-wartej w art. 4 ust. 4 (warunki zwolnienia podatkowego), z drugiej zaś strony mając na uwadze brak wyraźnego postanowienia ustawodawcy co do wstecznego stoso-wania innych przepisów nowej ustawy (poza art. 4 ust. 4 i art. 15 ust. 4), nie sposób z takiej regulacji zasadnie wnosić, że poprzez wsteczne stosowanie przepisu art. 4 ust. 4 nowej ustawy prawodawca zamierzał do stosowania nowo wprowadzonego zwolnienia podmiotowego z art. 4a do podatników w tymże przepisie wymienionych, gdy nabycie przez nich własności rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło przed wej-ściem w życie przepisu zwolnienie takie kształtującego. Zauważyć na koniec należy, iż przedstawione wyżej stanowisko w kwestii braku podstaw prawnych do retroaktywnego stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn znalazło ugruntowaną akceptację w dotychczasowym orzecznictwie sądów adminis-tracyjnych, na które zasadnie powołuje się zaskarżona decyzja organu odwoław-czego. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem przez to, że nie stwierdza istnienia przesłanek do uznania za nieważną decyzji ostatecznej ustalającej skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu, w szczególności wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.