I SA/Sz 522/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. i Ł. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił J. G. (obecnie W.) i Ł.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 w łącznej kwocie [...] zł, dla nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Podatek został naliczony na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Przedmiot opodatkowania stanowiły: budynki lub ich części mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni [...] m2 opodatkowane stawką 0,64 zł/m2 – podatek w kwocie [...] zł, * grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 opodatkowane stawką 0,34 zł/m2 – podatek w kwocie [...] zł, * budynki pozostałe – garaż o powierzchni [...] m2 opodatkowany stawką 6,99 zł/m2 - podatek w kwocie [...] zł, * grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 opodatkowane stawką 0,34 zł/m2 - podatek w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji J. W. i Ł.W. wnieśli o naliczenie podatku dla garażu według stawki jak dla budynków mieszkalnych, a nie jak dla budynków pozostałych. Zdaniem odwołujących, garaż jest częścią budynku mieszkalnego i nie ma tu znaczenia, czy jest dla niego ustanowiona odrębna księga wieczysta, czy nie. Odwołujący wskazali na przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 346/09) i z 8 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 578/10) oraz interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonaną przez Ministerstwo Finansów. W zakończeniu odwołujący zwrócili uwagę, iż prawie wszyscy sąsiedzi płacą za zajmowane garaże według stawki jak dla budynków mieszkalnych. Zróżnicowanie takie powoduje odczucie braku równouprawnienia podmiotów i naruszenie Konstytucji RP. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, na wstępie organ odwoławczy przytoczył przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał organ odwoławczy w oparciu o przytoczony przepis prawa, opodatkowaniu podlegają zarówno grunty stanowiące część powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności, jak też budynki trwale związane z gruntem lub części tych budynków, stanowiące również odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium zaznaczyło, iż w dniu [...] J.G.(obecnie W.) złożyła w organie podatkowym informację IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości, w której podała, że wraz z Ł. W. jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz, że oboje są współwłaścicielami udziału [...] części użytkowej pozostałych budynków - garażu o powierzchni [...] m2, jak również posiadają udział [...] w częściach wspólnych powierzchni nieruchomości wspólnej. Z dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] wynikało, iż odwołujący nabyli udział [...] części w powierzchni użytkowej [...] m2 lokalu stanowiącego lokal niemieszkalny - garaż, stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast w § 13 aktu, strony ustaliły sposób korzystania w ramach przysługującego J. i Ł. W. udziału w ten sposób, że korzystać będą z wyłączeniem innych współwłaścicieli ze stanowiska postojowego numer [...]. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo wyliczył powierzchnię lokalu niemieszkalnego - miejsca postojowego w garażu, stanowiącą część udziału J. i Ł. W. w powierzchni użytkowej [...] m2 lokalu niemieszkalnego, tj. [...] m2. Organ odwoławczy dodał, iż w aktach sprawy znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że odwołujący są właścicielami lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2. Kolegium zaznaczyło również, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował stawkę dla budynków i gruntów pozostałych, gdyż miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, należące do strony, stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość i nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Mając na uwadze dokonane ustalenia prawne stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Kolegium stwierdziło, iż garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyroki sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny, wskazując, iż lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (np. garaże), co do zasady powinny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych. W tym stanie rzeczy Kolegium nie podzieliło stanowiska zaprezentowanego w powołanych przez skarżących wyrokach WSA w Bydgoszczy z 28 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 346/09) oraz z 8 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 578/10). W zakończeniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy przywołał uchwałę Rady Miasta Nr LII/1341/10 z dnia 25 października 2010 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości, na podstawie której ustalono Podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. Kolegium zaznaczyło, iż ustalając wymiar podatku od nieruchomości na rok 2011, organ podatkowy I instancji zastosował stawki zgodne z przywołaną uchwałą w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r., które nie przekroczyły stawek maksymalnych określonych przez ustawodawcę. Podkreślono, iż organ podatkowy zasadnie przyjął do opodatkowania przedmiotowy lokal niemieszkalny - garaż, stosując stawkę jak dla budynków pozostałych. Tym samym Kolegium uznało za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia Konstytucji RP. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania garażu, jako naruszającej prawo, powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w sposób wskazany powyżej. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.) – dalej w skrócie: u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1), należące do osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będących ich właścicielami lub posiadaczami samoistnymi (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2). Podatek od nieruchomości liczony jest od powierzchni użytkowej budynków lub ich części (art. 4 ust. 1), przemnożonej przez stawkę podatku, w wysokości uchwalonej przez radę gminy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, wysokość stawek podatku od nieruchomości ustala rada gminy, w drodze uchwały. W przepisie tym ustawodawca ustalił równocześnie wielkości maksymalnych stawek podatkowych dla określonych kategorii nieruchomości, dając jednocześnie możliwość ich zróżnicowania przez radę gminy. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". (Wskazane wyżej górne granice stawek podatku na rok 2011 r. zostały zaktualizowane w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2011 r. (M. P. Nr 55, poz. 755) i wynoszą odpowiednio: lit. a - 0,67 zł, lit. b - 21,05 zł, lit. e - 7,06 zł). W myśl art. 5 ust. 3 u.p.o.l., "przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków". W rozpoznawanej sprawie stawki podatku od nieruchomości ustalone zostały uchwałą Rady Miasta Nr LII/1341/10 z dnia 25 października 2010 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy prawidłowo zastosował do opisanego wyżej "lokalu niemieszkalnego – garażu" Skarżących stawkę podatku jak dla "budynków lub ich części pozostałych" – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy, czy też powinien – jak uważają Skarżący - zastosować stawkę przewidzianą dla "budynków lub ich części mieszkalnych". Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że z dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia [...] wynika, iż Skarżący nabyli udział [...] części w powierzchni użytkowej [...] m2 lokalu stanowiącego lokal niemieszkalny - garaż, stanowiącego odrębną nieruchomość, a w § 13 aktu, strony ustaliły sposób korzystania w ramach przysługującego J. i Ł. W. udziału w ten sposób, że korzystać będą z wyłączeniem innych współwłaścicieli ze stanowiska postojowego numer [...]. Niesporne jest więc, że Podatnicy nabyli udział do [...] części w prawie współwłasności odrębnego lokalu, tj. garażu wielostanowiskowego, zlokalizowanego pod wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym, zawierającym lokale mieszkalne. Nie jest też sporna powierzchnia użytkowa przysługującego Skarżącym miejsca postojowego w ww. garażu, tj. [...] m2. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. "budynki lub ich części" – art. 2 ust. 1 pkt 2, przy czym podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami albo posiadaczami samoistnymi tych obiektów budowlanych – art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Pewne odstępstwa dotyczą nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego – jednak te kwestie zostaną pominięte w rozważaniach, jako nie mające znaczenia w sprawie. Logiczna wykładnia tych przepisów wskazuje, że w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy wymieniono dwa odrębne przedmioty opodatkowania, tj. "budynki" (jako całość) stanowiące własność (albo będące w posiadaniu samoistnym) ww. podatników, a także "części budynków" – również stanowiące własność (albo będące w posiadaniu samoistnym) takich podatników. Oznacza to, że opisany w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania jako "część budynku" stanowić musi wyodrębnioną prawnie z budynku jego część, jako odrębna własność (kwestia samoistnego posiadania również zostanie pominięta, jako nie mająca znaczenia w sprawie). Taką wyodrębnioną własnościowo część budynku stanowią lokale (lokale mieszkalne i lokale użytkowe), natomiast nie będą nimi nie wyodrębnione własnościowo z budynku pomieszczenia techniczne albo pomieszczenia gospodarcze (pomocnicze). Pomieszczenia takie (gospodarcze, pomocnicze) mogą być jednak częścią składową wyodrębnionego własnościowo lokalu mieszkalnego – w takim wypadku podlegają opodatkowaniu jako część takiego lokalu (odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania). Taka wykładnia przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem "od nieruchomości" zbieżna jest z ogólnymi przepisami określającymi pojęcie nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". Przepis ten określa więc ogólnie, co może być nieruchomością jako rzeczą, a następnie wylicza rodzaje nieruchomości, stanowiąc tym samym wyczerpujące objaśnienie tego pojęcia. Nieruchomościami są zatem także części budynków, jeśli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (np. poszczególne lokale mieszkalne, wyodrębnione jako samodzielne nieruchomości). W doktrynie podkreśla się, iż "nieruchomością lokalową jest część budynku (lokal), jeżeli na podstawie przepisów szczególnych jest ona traktowana jako odrębny od gruntu przedmiot własności. Podstawę normatywną do ustanowienia odrębnej własności lokalowej stanowi przede wszystkim ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.) oraz szereg innych aktów prawnych" (zob. K. Piasecki: Komentarz Zakamycze 2003, komentarz do art.46 K.c.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 wymienionej ustawy o własności lokali: "Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości". W myśl ust. 2 tego artykułu: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 wskazano, że: "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".". W doktrynie podkreśla się również, że "części budynków są nieruchomościami, jeśli stanowią lokale będące odrębną własnością (nieruchomości lokalowe). Jeśli takimi nie są, stanowią części składowe nieruchomości budynkowej (budynku) i wtedy nie są w ogóle uznawane za rzeczy" (zob. W. Katner i in.: Komentarz LEX 2009, komentarz do art.46 K.c.). Mając powyższe na względzie przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 5 u.p.o.l., określającego stawki podatkowe, zauważyć należy, że w ust. 1 pkt 2 tego artykułu określono takie stawki "od budynków lub ich części". Ustawodawca użył więc zbieżnego wyrażenia, jak w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy określaniu przedmiotów opodatkowania. Zatem odczytując przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 należy mieć na uwadze, że odpowiednie stawki podatkowe dotyczą "budynków" (jako całości) lub "ich części" - czyli wyodrębnionych własnościowo z budynku, lokali. W dalszej części tego przepisu (lit. a-e) ustawodawca określił stawki podatkowe dla budynków lub ich części – czyli lokali: "mieszkalnych" (lit. a) i "pozostałych" – czyli niemieszkalnych (lit. e). Dodatkowo (lit. b-d) ustawodawca wyodrębnił stawki podatkowe dla ww. budynków/lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, w zależności od tego czy są związane lub zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b i c) albo związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (lit. d), a ponadto - w odniesieniu do budynków/lokali pozostałych (lit. e), także na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Należy więc zauważyć, że w sytuacjach określonych pod lit. b-d ustawodawca zróżnicował stawki podatku nie ze względu na kategorię budynku lub lokalu, lecz ze względu na sposób ich wykorzystania. W tych sytuacjach, a także w sytuacji opisanej pod lit. e (prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego), ustawodawca wprowadził również możliwość stosowania odrębnych stawek podatku także do takich części budynku/lokalu, które nie są prawnie z nich wyodrębnione (nie stanowią odrębnej nieruchomości) – chodzi tu o takie ich części, które faktycznie zostały zajęte na wymienione w tych przepisach rodzaje działalności. Ta uwaga odnosi się także do kategorii budynków/lokali "mieszkalnych" (lit. b), jeżeli są one w całości albo tylko w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do spornego garażu (miejsca postojowego znajdującego się w garażu wielostanowiskowym, zlokalizowanym pod wielorodzinnym budynkiem mieszkalnym – którego Skarżący są współwłaścicielami w odpowiednim udziale), stwierdzić należy, że opisany garaż wielostanowiskowy stanowi niewątpliwie nieruchomość, a zatem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Niewątpliwie też nie jest to budynek, lecz jego wyodrębniona własnościowo część, czyli lokal. Nie powinno też budzić wątpliwości, iż nie jest to lokal mieszkalny. Z tego więc powodu brak podstaw, aby taki lokal (użytkowy – garaż) był opodatkowany stawką podatkową przewidzianą dla lokali mieszkalnych. Wobec tego, iż nie jest on wykorzystywany w sposób przewidziany w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b-d u.p.o.l., zasadnie został przez organy podatkowe opodatkowany stawką przewidzianą dla lokali "pozostałych" (lit. e). Powyższe stwierdzenie potwierdza też wykładnia systemowa zewnętrzna prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027, ze zm.) – dalej: p.g.k. -podstawę (m.in.) wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl art. 2 pkt 8 tej ustawy, pod określeniem ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) - rozumie się jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 542/08, w którym stwierdzono, że "w postępowaniu podatkowym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W przypadku podatku od nieruchomości takim odstępstwem od zasady swobodnej oceny dowodów jest powołany wyżej art. 21 p.g.k., nakazujący przy wymiarze podatku uwzględniać dane z ewidencji gruntów i budynków". Jedynie wtedy, "gdy danych tych brakuje, (...) przeznaczenie i funkcję użytkową budynku wykazywać można wszelkimi prawnie dopuszczalnymi dowodami, w tym również za pomocą dowodów z decyzji o pozwoleniu na budowę czy pozwoleniu na użytkowanie, będących dowodami z dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p.". Z dołączonego do akt sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że przedmiotowy garaż został oznaczony jako lokal "niemieszkalny", a więc także już z tego powodu, przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 21 p.g.k., organy podatkowe nie mogły zastosować do niego stawki przewidzianej dla lokali mieszkalnych. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżących argumentacji, iż przedmiotowy garaż stanowi część (konstrukcyjną) budynku mieszkalnego i dlatego powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych - stwierdzić należy, że powyższy fakt nie świadczy w żaden sposób o funkcji mieszkalnej tego garażu, niezależnie od tego, iż wykorzystywanie takiego lokalu związane jest z szeroko pojętym zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Wprawdzie ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane – za wyjątkiem domu mieszkalnego jednorodzinnego, nie zawierają legalnej definicji budynku mieszkalnego, jednak wskazać należy, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne – a więc w istocie tak jak to czyni ustawa podatkowa przy określaniu stawek podatkowych w art. 5 ust. 1 pkt 2 - określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne. Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB, podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali, nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690, ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu, przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Zgodnie z tymi definicjami, garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego. Również w doktrynie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 u.p.o.l.). Dodatkowo można też wskazać, że w znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi. Odnosząc się do powoływanych przez Skarżących wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stwierdzić należy, że Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podzielił poglądów wyrażonych w tych wyrokach, podzielając zarazem poglądy przeciwne, wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie, z 9 grudnia 2010 r. III SA/Wa 2114/10 i z 4 maja 2011 r. III SA/Wa 2192/10, w Poznaniu, z 9 grudnia 2009 r. III SA/Po 768/09 i w Białymstoku, z 11 marca 2008 r. I SA/Bk 12/08. Odnosząc się do zacytowanej w odwołaniu interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonanej przez Ministerstwo Finansów (stanowiącej odpowiedź na pismo z 4 stycznia 2005 r.), stwierdzić należy, że również w niej potwierdzono, iż decydujące znaczenie dla określenia stawki podatku od nieruchomości dla obiektów budowlanych mają dane zawarte w ewidencji budynków. Dopiero "w przypadku, gdy ewidencja budynków nie jest lub dotychczas nie była prowadzona, podstawowym kryterium zaliczenia danego budynku do odpowiedniej kategorii jest dokumentacja budowlana danego obiektu". Ta ostatnia uwaga nie ma więc znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem sporny lokal użytkowy (garaż) ujęty jest w ewidencji budynków (jako lokal "niemieszkalny"). Mając na względzie przytoczoną powyżej rozbieżność orzecznictwa sądowego, a także rozbieżność w orzecznictwie organów podatkowych (co potwierdzają ww. wyroki WSA w Warszawie) w odniesieniu do podatku od nieruchomości od garaży, zdaniem Sądu, uzasadnione byłoby wprowadzenie do ustawy podatkowej odrębnej stawki podatkowej dla garaży – niezależnie od ich konstrukcyjnego (w budynku lub poza nim) lub prawnego wyodrębnienia, albo od rodzaju decyzji o pozwoleniu na budowę (na budowę garażu, czy na rozbudowę budynku – o czym mowa w ww. interpretacji Ministerstwa Finansów). W ocenie Sądu, funkcja garażu (miejsca postojowego w budynku) jest taka sama we wszystkich tych sytuacjach, co uzasadnia jednolite jego opodatkowanie – takie rozwiązanie wyeliminowałoby wymienione rozbieżności organów stosujących prawo, a równocześnie dla podatników stwarzałoby jasną, jednoznaczną sytuację. Obecna sytuacja, niezależnie od rozbieżności w orzecznictwie, pozwalająca na zastosowanie tak zróżnicowanych stawek podatkowych (np. w sprawie niniejszej: 0,64 zł albo 6,99 od 1 m2 powierzchni użytkowej) dla obiektów spełniających identyczne funkcje użytkowe, rodzi u podatników (co podkreślają także Skarżący) poczucie niesprawiedliwego, nierównego ich traktowania – co nie odpowiada standardom demokratycznego państwa prawnego. Uwagi te mają jednak charakter wniosku de lege ferenda, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, które kwestionowałoby zgodność z Konstytucją RP obecnych regulacji zawartych w przepisach u.p.o.l., stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia w sprawie. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że nie istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie doszło w sprawie do naruszenia prawa w sposób wymieniony w przytoczonym na wstępie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.