I SA/Sz 523/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IEW.4254.3.2023.2 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 17 lipca 2023 r. nr [...], uzupełnionym postanowieniem z 3 sierpnia 2023 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy swoje postanowienie z 16 maja 2023 r. znak: [...] odmawiające A. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 r. znak: [...] ustalającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalone w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w wysokości [...] zł (dalej: "decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r."). Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia organ wskazał na przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Jak wynika z akt sprawy, Podatnik wnioskiem z 22 kwietnia 2023 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., znak: [...] Podatnik podniósł, że decyzje te wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Jednocześnie wniósł o wstrzymanie wykonania tych decyzji. Postanowieniem z 16 maja 2023 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. i art. 252 § 1 i 2 O.p., DIAS odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 r. DIAS, przywołał w uzasadnieniu postanowienia treść art. 252 § 1 O.p., art. 249 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 252 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązany jest ocenić decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność na podstawie art. 247 § 1 O.p. Dalej zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r. została doręczona 9 lutego 2017 r., a wniosek o stwierdzenie jej nieważności Podatnik złożył dopiero 22 kwietnia 2023 r., czyli po upływie 5 lat od jej doręczenia. Organ ten stwierdził, że "wystąpienie przesłanki negatywnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej spowoduje, że nie zajdzie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności tej decyzji". Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności i wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., Organ wyjaśnił, że ewentualnemu wstrzymaniu mogłaby podlegać jedynie decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r. utrzymująca w mocy ww. decyzję z 22 października 2014 r. Podatnik zaskarżył ww. postanowienie zażaleniem wnosząc o: 1) uchylenie w całości postanowienia z 16 maja 2023 r. i wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.; 2) wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 18 stycznia 2017 r. Zaskarżonemu postanowieniu Podatnik zarzucił: 1) naruszenie art. 216 w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia kwestii dotyczącej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.; 2) naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez: a) niewskazanie podstawy prawnej do zaniechania rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.; b) wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 249 § 1 pkt 1 oraz art. 252 § 2 O.p.; 3) niezastosowanie w sprawie art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne orzeczenie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. zamiast wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji; 4) naruszenie art. 248 § 3 O.p. poprzez przedwczesne dokonanie w postanowieniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej oceny - określonej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej; 5) arbitralne i pozbawione podstawy prawnej stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia, że ewentualnemu wstrzymaniu wykonania nie podlega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., a takiemu wstrzymaniu mogłaby podlegać tylko decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r. Postanowieniem z 17 lipca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy ww. zaskarżone postanowienie z 16 maja 2023 r. DIAS wyjaśnił ponownie w uzasadnieniu, że żądanie z 22 kwietnia 2023 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (zawierające wniosek o wstrzymanie jej wykonania) zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, tj. 9 lutego 2017 r. Wskazał, że w związku z powyższym organ podatkowy na podstawie art. 249 § 1 O.p. zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o czym orzekł decyzją z 5.07.2023 r., znak: [...] Nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie doszło - i dojść nie mogło - do badania przez organ, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się Podatnik, jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.. Tego rodzaju postępowanie, ze względu na ziszczenie się negatywnej przesłanki jego prowadzenia, przewidzianej w art. 249 § 1 O.p., i w konsekwencji wydanie decyzji o odmowie wszczęcia - w ogóle się nie toczyło. O zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p., można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Organ wyjaśnił dalej, że w rozpatrywanej sprawie przymiot ostateczności miała decyzja z 18 stycznia 2017 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., znak: [...] Rozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej dokonywane jest w ramach procedury nadzwyczajnej - stwierdzenia nieważności decyzji i nie wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania, stąd brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Organ podatkowy rozstrzygnął wniosek Podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepisy art. 247 § 1, art. 252 § 1 i § 2 O.p. dotyczące procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz wstrzymania jej wykonania. W uzupełnieniu postanowienia DIAS pouczył Podatnika o prawie do zaskarżenia go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skierowanej do Sądu skardze na wyżej opisane postanowienie DIAS z 17 lipca 2023 r., powtarzając zarzuty zawarte w zażaleniu, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 216 w zw. z art. 252 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia kwestii dotyczącej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.; 2) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez: - niewskazanie podstawy prawnej do zaniechania rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r.; - wskazanie błędnej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 249 § 1 pkt 1 oraz art. 252 § 2 O.p.; 3) niezastosowanie w sprawie art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne orzeczenie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. zamiast wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji; 4) naruszenie art. 248 § 3 O.p. poprzez przedwczesne dokonanie w postanowieniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej oceny - określonej w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. - negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej; 5) arbitralne i pozbawione podstawy prawnej stwierdzenie w uzasadnieniu postanowienia, że ewentualnemu wstrzymaniu wykonania nie podlega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 r., a takiemu wstrzymaniu mogłaby podlegać tylko decyzja ostateczna z 18 stycznia 2017 r. W ocenie Skarżącego, naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 17 lipca 2023 r. oraz o uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia z 16 maja 2023 r. a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący wniósł nadto, powołując się na przepis art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego tą skargą, z uwagi na złożenie do DIAS, przed złożeniem niniejszej skargi, wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia z 17 lipca 2023 r. znak [...]. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 27 listopada 2023 r., I SA/Sz 523/23 Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 w zw. z art. 56 P.p.s.a. z uwagi na złożony przez Skarżącego wniosek do DIAS o stwierdzenie nieważności zaskarżonego do Sądu postanowienia. Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem Sądu z 9 lutego 2024 r., I SA/Sz 523/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., jako że jej przedmiotem było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z 16 maja 2023 r. Skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r., wnioskował o wstrzymanie wykonania tej decyzji (doręczonej 9 lutego 2017 r.) i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 22 października 2014 r. Poza sporem w sprawie jest, że Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji po upływie 5 lat od dnia jej doręczenia. Niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest ponadto wydanie przez DIAS 5 lipca 2023 r. decyzji nr [...] odmawiającej z tego powodu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (k.10-13 akt administracyjnych sprawy). Skarżący, wnosząc skargę na postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 216 O.p. w zw. z art. 252 § 1 O.p., art. 217 § 1 pkt 4 O.p., 248 § 3 O.p., art. 249 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 252 § 2 O.p. i art. 165a § 1 O.p., podnosząc, że w jego ocenie naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosił w skardze, że organ zaniechał rozstrzygnięcia w sentencji wniosku o wstrzymanie wykonania w zakresie decyzji, która poprzedzała wydanie decyzji ostatecznej (decyzja Dyrektora UKS z 22 października 2014 r.) i arbitralnie oraz bez podstawy prawnej stwierdził, że ewentualnemu wstrzymaniu nie podlega decyzja Dyrektora UKS z 22 października 2014 r. Zarzucił błędne orzeczenie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji zamiast wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania ww. decyzji, nadto, przedwczesne dokonanie w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji merytorycznej oceny negatywnej przesłanki wszczęcia postpowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Wskazać należy, że przepisy O.p. przewidują, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 Op.), a rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji (art. 248 § 3 O.p.). Organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie (art. 252 § 1 i § 2 O.p.). Przepis art. 216 O.p. stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§1), postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 217 § 1 O.p. postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2 O.p.). Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ma charakter proceduralny, a nie materialnoprawny, a rozpatrzenie tego wniosku, złożonego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, uzależnione jest od uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki z art. 252 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że – jak wskazuje się w doktrynie postępowania podatkowego - zastosowanie tego środka jest wykluczone w przypadku, gdy została wydana decyzja administracyjna odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej bądź decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stosownie do art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje bowiem z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Zatem warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w myśl przywołanego przepisu jest istnienie prawdopodobieństwa, że decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym prawdopodobieństwo, że decyzja jest dotknięta jedną z wad, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie przesłanki dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jest wysoce prawdopodobne. W postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 252 O.p. organ podatkowy nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do stwierdzenia prawdopodobieństwa istnienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast w tym postępowaniu wpadkowym organ orzeka zazwyczaj przed zebraniem całego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ I instancji wydał 16 maja 2023 r. postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, a dopiero 5 lipca 2023 r. wydał decyzję znak: [...] odmawiającą na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej. Z kolei wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w dacie 17 lipca 2023 r. Tym samym Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ działający w wyniku złożonego zażalenia na postanowienie jako organ II instancji, była już wydana decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadniając odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej (postanowienie DIAS z 16 maja 2023 r.) organ stwierdził, iż wystąpienie przesłanki negatywnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, spowoduje, że nie zajdzie prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności tej decyzji. W ocenie Sądu, wobec wynikającej z akt sprawy, a nadto orzeczonej 5 lipca 2023 r. odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na upływ 5 lat od jej doręczenia (art. 249 § 1 pkt 1 O.p.) zasadnie organ uznały, że nie zachodzi podstawa do zastosowania ochrony tymczasowej, o której stanowi przepis art. 252 § 1 O.p. W tym miejscu wskazać ponadto należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zaistnieniu prawdopodobieństwa, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. można bowiem rozstrzygać wyłącznie wówczas, gdy toczy się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie jest jeszcze znana treść rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. Prawdopodobieństwo oznacza bowiem, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopniu prawdopodobieństwa. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która wywołuje określone skutki prawne musi wynikać z daleko idącego przekonania organu podatkowego o wystąpieniu przesłanek i stwierdzenia jej nieważności. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa może zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu podatkowego i być uzasadnione niebudzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyroki: NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14; NSA z 30 listopada 2016 r., I GSK 156/15; WSA w Poznaniu z 30 marca 2017 r., I SA/Po 1361/16). Jakkolwiek postępowanie prowadzone w trybie art. 252 § 1 O.p. ma charakter uboczny względem postępowania o stwierdzenie nieważności, to jednak nie można nie dostrzec wpływu postępowania głównego na to pierwsze. Nie można też zapominać, że sama możliwość wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 252 § 1 O.p. ściśle związana jest z samą procedurą stwierdzenia nieważności. Wprowadzając przesłanki wstrzymania wykonania decyzji na podstawie ww. przepisu ustawodawca wyraźnie dał wyraz temu, że obowiązek wstrzymania wykonalności decyzji ostatecznej idzie w parze z co najmniej prawdopodobieństwem stwierdzenia, że decyzja nieostateczna dotknięta jest wadą prawną dającą podstawy do stwierdzenia jej nieważności. Sąd dostrzega, że DIAS, uzasadniając zaskarżone do Sądu postanowienie z 17 lipca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie DIAS z 16 maja 2023 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywołał pogląd orzecznictwa sądowego, prezentujące stanowisko, że w sytuacji, gdy nastąpiła odmowa wszczęcia takiego postępowania z uwagi na zaistnienie przesłanek negatywnych, nie ma możliwości badania w tym postępowaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż możliwość takiego badania została z przyczyn formalnych wykluczona w postępowaniu głównym poprzez odmowę jego wszczęcia. Organ wskazał, że w takiej sytuacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe, skoro jego celem miałoby być stwierdzenie, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, dotknięta jest jedną z tych wad. Niezależnie od powyższego, po rozpoznaniu sprawy w związku z zażaleniem Skarżącego, DIAS utrzymał w mocy swoje postanowienie z 16 maja 2023 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 18 stycznia 2017 r. Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, poglądy orzecznictwa, okoliczności niniejszej sprawy oraz zarzuty skargi, Sąd stwierdził, że wydanie przez DIAS zaskarżonego postanowienia z 17 lipca 2023 r. utrzymującego w mocy postanowienie z 19 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z 18 stycznia 2017 r. z uwagi na upływ 5 lat od jej doręczenia, które to postanowienie organ II instancji wydał już po wydaniu decyzji administracyjnej odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (5 lipca 2023 r.), nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organowi znane były okoliczności złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej po upływie 5 lat od jej doręczenia i wydania ww. decyzji z 5 lipca 2023 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na tej podstawie, to zasadnie przyjął w zaskarżonym postanowieniu, że przesłanka z art. 252 § 1 O.p. nie wystąpiła. Skoro bowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie mogło zostać skutecznie wszczęte i w efekcie – przed wydaniem zaskarżonego postanowienia - ww. decyzją z 5 lipca 2023 r. odmówiono jego wszczęcia ze względu na zaistnienie negatywnej przesłanki, o której stanowi przepis art. 249 § 1 pkt 1 O.p., to tym samym nie zaistniały podstawy do zastosowania tymczasowej ochrony przewidzianej w art. 252 § 1 O.p. Stąd, za nieuzasadnione Sąd ocenia forsowanie przez Skarżącego stanowiska jakoby konieczne w sprawie było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. zamiast postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, czy formułowanie zarzutu, jakoby organ przedwcześnie dokonał w postanowieniu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej merytorycznej oceny negatywnej przesłanki wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy i jej granicach, nieuzasadnione okazały się też zarzuty braku orzeczenia przez organ w zaskarżonych postanowieniach w kwestii dotyczącej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji poprzedzającej decyzję ostateczną (decyzji Dyrektora UKS w S. z 22 października 2014 r.). W tym zakresie dodatkowo wskazać należy, że jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w nieprawomocnym wyroku z 20 marca 2024 r., I SA/Sz 667/23 wydanym w wyniku rozpoznania skargi Skarżącego na ww. decyzję z 5 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji "decyzja Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 22 października 2014 roku, znak: [...], nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 247 O.p. To jaka decyzja jest decyzją ostateczną definiuje bowiem art. 128 O.p. w zdaniu pierwszym stanowiąc, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Od decyzji Dyrektora UKS służyło odwołanie i strona z tego odwołania skorzystała. Nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. Dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może jej dotyczyć. W przeciwnym razie byłoby to sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd wskazuje, iż pogląd taki jest wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 1047/14 NSA potwierdzono, że na gruncie O.p. stwierdzenie nieważności jest możliwe wyłącznie wobec decyzji ostatecznej. NSA jednocześnie wskazał tam, że w odniesieniu do decyzji wydanej w I instancji strona ma prawo wyboru trybu kwestionowania decyzji, ale wyłącznie w ramach wyznaczonych przepisami: w terminie do wniesienia odwołania może wnieść odwołanie, w odniesieniu zaś do decyzji ostatecznej (czyli takiej od której nie wniosła odwołania – przyp. Sądu) może wnioskować o stwierdzenie jej nieważności. Oznacza to zdaniem Sądu rozstrzygającego w badanej sprawie, że można żądać stwierdzenia nieważności decyzji I instancji tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie wniesiono od niej w terminie odwołania. W rozstrzyganej zaś obecnie sprawie skoro strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, czego efektem było wydanie decyzji utrzymującej przez organ odwoławczy, to nie może obecnie żądać odrębnie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji". Z tych wszystkich względów Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.