I SA/Sz 527/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi PPH "F." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Przedmiotem rozpoznawanej skargi wniesionej przez PPH"F" Sp. z o.o. w Ś. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...]I, uznającą zgłoszenie celne SAD Nr [...] z [...] za nieprawidłowe w zakresie danych dotyczących opisu towaru, jego kodu, wartości pozycji, wartości statystycznej oraz podstawy opłaty, stawki celnej i kwoty należności oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Na podstawie wskazanego zgłoszenia celnego objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci [...] organ celny dokonujący sprawdzenia prawidłowości dokumentu SAD zakwestionował klasyfikację sprowadzonego towaru do kodu [...], uznając tę klasyfikację za niezgodną z regułą Nr 1 ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej (ORINS). Organ ten biorąc pod uwagę nazwę produktu – [...] – stwierdził, że nie jest to mieszanina w znaczeniu podanym w uwagach do pozycji 3302 Taryfy celnej. [...], zwane częściej [...], objęte są pozycjami [...] i [...] Taryfy Celnej. Organ celny zakwestionował również zadeklarowaną wartość celną towaru, uznając że nie uwzględniła rzeczywiście poniesionych zagranicznych kosztów transakcji, w szczególności wszystkich kosztów transportu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy podzielił w pełni dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne sprawy oraz ich ocenę. Po przeanalizowaniu dokumentów, powołując się na treść art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5 stwierdził, że wartość celna sprowadzonych towarów winna stanowić sumę kosztów wynikających z dokumentów przedłożonych wraz ze zgłoszeniem SAD, tj. wartości towaru wg faktury nr [...] wystawionej w dniu 31.10.2001 r. przez firmę "S", kosztów transportu towaru z zakładu w H. do granicy państwa zadeklarowanych w kwocie [...] DEM, oraz nieuwzględnionych w ww. zgłoszeniu: - opłat spedycyjnych wg rachunku nr [...] wystawionego za usługi spedycyjne przez firmę "S", w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD, - kosztów zakupu paliwa wg pokwitowania z dnia [...] w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD, - kosztów delegacji służbowej kierowcy w dniach [...] w kwocie równej w przeliczeniu [...] USD. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że koszty zakupu paliwa, koszty spedycji oraz koszty delegacji służbowej, zostały rozliczone proporcjonalnie do masy brutto importowanych towarów. Przeliczone zostały one na walutę, w której wystawiono rachunek zakupu towaru (USD), zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.07.1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej (Dz. U Nr 63, poz. 719 ze zm.) i wg tabeli kursów nr 215/ A/2001 z dnia 6.11.2001 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej na koszt transportu składa się suma wielu elementów, m. in. takich jak: wynagrodzenie kierowcy, koszty związane z eksploatacją środka przewozowego, zysk przewoźnika oraz wszelkie inne opłaty uwzględnione w wystawionym importerowi rachunku związane z transportem towaru i ponoszone w związku z koniecznością przemieszczenia towaru do granicy państwa lub portu polskiego, co potwierdza przytoczone przez organ orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pojęciu "kosztów transportu" zawierać się zatem będą, według organu odwoławczego, nie tylko koszty związane z przemieszczeniem towaru z miejsca załadunku do miejsca rozładunku określonego np. w fakturze, na podstawie której przewoźnik obciąża zlecającego kosztami transportu i ubezpieczenia, ale także inne opłaty bezpośrednio i pośrednio związane z transportem towarów. Do kosztów związanych z transportem należy zatem zaliczyć wszystkie opłaty związane z przemieszczaniem towaru na odcinku zagranicznym (tj. do miejsca wprowadzenia towaru na polski obszar celny), w tym koszty przejazdu po towar, przeładunku, utrzymania towaru w stanie niezmienionym w czasie transportu, ale także koszty paliwa, koszty ubezpieczenia oraz tzw. koszty osobowe, np. diety, ubezpieczenie osób realizujących transport itp. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. "b" rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przez pominięcie faktu, że wpisany w polu 33 formularza SAD kod taryfy celnej był niewłaściwy w skutek błędnego pouczenia udzielonego przez organy celne, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie powołany przepis prawny nie znajduje zastosowania, zgodnie bowiem z powołanym już wcześniej art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, jak miało to miejsce w tejże sprawie, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy Kodeksu celnego z dnia 9.01.1997 r. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że treść spornego zgłoszenia celnego bynajmniej nie wskazuje, na to, że wskazana w nim błędna taryfikacja przywożonego towaru spowodowana była błędem organu celnego, skoro wynika z niej, że klasyfikacje towaru deklarował i potwierdził własnoręcznym podpisem sam zgłaszający. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika importera do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przy jej wydaniu przepisu art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w następstwie zaliczenia do zagranicznych kosztów transportu wartości diet wypłaconych kierowcy środka przewozowego, a także naruszenie art. 220 ust. 1 lit. "b" rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w następstwie pominięcia faktu, że wpisanie w polu 33 formularza SAD kodu taryfy celnej 3302 było skutkiem błędnego wskazania ze strony samych organów celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 455/05 oddalił skargę PPH"F" Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo skorygowały zgłoszenie celne SAD Nr [...] w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru oraz jego wartości celnej. Powyższy wyrok stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki, w wyniku której wyrokiem z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1608/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej NSA) uzasadnionym okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że do kosztów transportu za granicą, które należy doliczyć do wartości celnej towaru należą również koszty diet wypłacanych kierowcom zobowiązanego. Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd dokonał wykładni art. 23 § 1 i 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego i wyprowadził wniosek, że pojęcie dodatkowych kosztów - enumeratywnie wymienionych w art. 30 § 1 Kodeksu celnego - w tym kosztów transportu, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, powinno być interpretowane ściśle. Ustawodawca bowiem wyraźnie zastrzegł, że inne koszty niż określone w art. 30 nie mogą być uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedawcy, która powiększałaby cenę faktycznie zapłaconą lub należną (art. 23 §10), a w art. 30 § 2 wskazał, że koszty dodane powinny być doliczane na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. NSA nie podzielił zatem interpretacji pojęcia "kosztów transportu" dokonanej przez organy celne i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sprowadzającej się do przyjęcia, że doliczeniu do wartości celnej kosztem transportu przywiezionego na polski obszar celny towaru są "wszelkie wydatki", których poniesienie przez importera okazało się niezbędne dla przemieszczenia towaru z miejsca jego odbioru do granicy państwa polskiego lub portu polskiego. Na koszt transportu wykonywanego przez importera we własnym zakresie składają się, zdaniem Sądu I instancji, zarówno wydatki związane z eksploatacją środka przewozowego, jak i związane z wykonaniem transportu wydatki o charakterze osobowym, a więc koszty delegacji służbowej (diety) osoby wykonującej bezpośrednio przewóz. NSA uznał powyższą interpretację za rozszerzającą i dowolną. Powyższe "osobowe" wydatki w tym przede wszystkim diety kierowców, NSA ocenił jako należności pracownicze przysługujące pracownikowi z tytułu podróży służbowej, tj. świadczenia wyrównawcze jedynie "związane z pracą" w rozumieniu Kodeksu pracy (jak to ujął Sąd Najwyższy w wyroku z 20.09.2005r. sygn. akt II PK 59/05; OSNP 2006/15-16/232), wskazując, że ich celem jest jedynie zrekompensowanie ponoszenia dodatkowych wydatków, a także - do pewnego stopnia - utrudnień życiowych związanych z pobytem poza miejscem zamieszkania (por. wyrok SN z 20.10.1998 r. sygn. akt I PKN 392/98). NSA zauważył też, że diety choć są związane z konkretną czynnością, tj. podróżą służbową odbywaną w określonym czasie, to nie są związane z transportem towaru w tym sensie, że przysługują pracownikowi (kierowcy) niezależnie od tego, czy ostatecznie przywiezie on zamówiony towar, czy też nie. Zdaniem Sądu II instancji : "może się i tak zdarzyć (i często się zdarza), że z takich czy innych przyczyn musiał czekać na odbiór towaru z zakładu kilka godzin, albo i kilka dni, co rodzi pytanie, czy diety wypłacone kierowcy za czas oczekiwania na towar również powinny być traktowane jako koszty transportu towaru, zwiększając jego wartość celną, i w jaki sposób powinny być obliczone. Z drugiej strony, transport towaru może być wykonywany nie przez jednego kierowcę lecz przez dwóch albo i trzech kierowców (choćby z uwagi na przepisy prawa drogowego i prawa pracy), z których każdy powinien otrzymać przysługującą mu z tytułu podróży służbowej dietę, co z kolei rodzi pytanie, czy w takim przypadku do kosztów transportu zwiększających wartość celną przewożonego towaru powinna być doliczana kwota (suma) wszystkich wypłaconych kierowcom diet, czy też nie." NSA, dokonując oceny wypłacanych kierowcom diet, zwrócił również uwagę na różny sposób ich kalkulacji wynikający z ww. wyroku SN z dnia 20.09.2005 r. oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że zarówno organy celne i Sąd I instancji doliczając do wartości celnej towaru koszty diet poniesionych w kraju przez kupującego na rzecz swoich pracowników (de facto i de iure tu wypłacone i rozliczone) nie wskazały kryteriów, jakimi się kierowały przyjmując, że są to koszty "poniesione do granicy państwa lub portu polskiego", a ustalenie to powinno być podstawą wydanego wyroku jak i kontrolowanej nim decyzji organu. Wskazano również, że brak jest wyjaśnienia, dlaczego i według jakich kryteriów koszty wypłaconych pracownikowi (kierowcy) importera diet zostały przez organ celny rozliczone "proporcjonalnie do masy brutto" przewożonych towarów, zgłoszonych wg różnych dokumentów SAD, a nie np. proporcjonalnie do zadeklarowanej wartości celnej tych towarów (ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, do której "dodaje się" ew. koszty transportu). W ocenie Sądu II instancji nie można takiego działania uznać za ustalenie kosztów na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, wskazuje ono raczej na oparcie się na danych arbitralnych i fikcyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (...) przez pominięcie faktu, że w pole 33 formularza SAD został wpisany kod taryfy celnej [...] wskutek błędnego wskazania samych organów celnych - uznając powyższy zarzut za całkowicie chybiony. NSA stwierdził, że słusznie Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że wskazany przepis nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, w której przedmiotem weryfikacji było zgłoszenie celne dokonane przed 1 maja 2004 r. i do którego znajdują zastosowanie, w zakresie długu celnego, przepisy obowiązującego przed tą datą Kodeksu celnego. Sąd II instancji uznał za prawidłową w tym zakresie konstatację Sądu I instancji, że w materiale dowodowym sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż wadliwe wskazanie w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej było następstwem działania organu celnego. Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że za prawidłowość zgłoszenia celnego, w tym również wskazania właściwego kodu taryfy celnej, odpowiada zgłaszający. Złożenie zgłoszenia celnego, podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela, jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a) sprowadzają się do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W myśl art. 134 p. p. s. a. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowa interpretacja przepisu prawa materialnego, tj. art. 30 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802, ze zm.), jego zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym sprawy i udzielenie odpowiedzi na pytanie jakie, w świetle powołanego przepisu, koszty transportu winny być doliczone do wartości celnej towaru, a w konsekwencji, ocena czy zgłoszenie celne SAD Nr [...] należy uznać i w jakim zakresie za nieprawidłowe. Sąd, ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane przepisy i w granicach sprawy doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] narusza przepisy prawa materialnego, które to naruszenie ma wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p. p. s. a.). Wykładnia wymienionego przepisu art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego przeprowadzona przez organy celne i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, które zajmowały się już niniejszą sprawą, co zostało wyżej opisane, sprowadzała się do przyjęcia, iż sporne koszty transportu obejmują nie tylko koszty związane z przemieszczeniem towaru, ale także inne opłaty bezpośrednio i pośrednio związane z przemieszczeniem towaru na odcinku zagranicznym (koszty przejazdu po towar, ubezpieczenia towaru, koszty osobowe – diety, ubezpieczenie osób realizujących transport, wynagrodzenie kierowcy, zysk przewoźnika, koszty magazynowania, używania telefonów i przygotowania dokumentacji, koszty frachtu itd.). Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy przede wszystkim należy mieć na względzie, iż wyżej wskazanej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej opisanym wyroku z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1608/06, wskazując na prawidłową interpretację i sposób zastosowania przepisu art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 153 p. p. s. a. ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania wiążą zarówno ten Sąd jak i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ani żaden organ administracji państwowej, ani inny wojewódzki sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Bezwzględny obowiązek zastosowania się przez sąd i organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany (po wydaniu wyroku) stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także, po wzruszeniu wyroku w przewidzianym do tego trybie. W sprawie niniejszej taka okoliczność nie zachodzi. W związku z powyższym, punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest podporządkowanie się przez skład orzekający interpretacji przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik niniejszej sprawy, wynikającej z treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 maja 2007 r. Ze względu na to, że zasadnicze motywy powyższego rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przytoczone powyżej, Sąd podzielając zawartą tamże interpretację art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego odstępuje od ponownego przytaczania jej treści, wskazując jedynie, że Sąd II instancji jednoznacznie stwierdził, że diety wypłacane kierowcom zobowiązanego nie są kosztem transportu ani kosztem związanym z transportem w rozumieniu wyżej powołanego przepisu. Wobec tego, że z zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wynika odmienna od powyższej wykładnia, a organ ten podobnie jak i Sąd orzekający obecnie w tej sprawie, będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami co do interpretacji przepisu art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1608/06 przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zatem również zastosować się do powyższej oceny prawnej i odpowiednio pomniejszając wartość celną towaru o sporne koszty podróży służbowych kierowców zobowiązanego w konsekwencji skorygować kwotę długu celnego oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z przytoczonych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p. p. s. a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji wyroku zapadło na zasadzie art. 152 p. p. .s .a.