I SA/Sz 538/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. wraz z odsetkami oddala skargę. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D.M., jako byłego członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M" z siedzibą w S., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że Spółka "M" z siedzibą w S. została zawiązana na podstawie umowy z dnia 7 czerwca 1999 r. Prezesem i członkiem jednoosobowego jej zarządu został D.M. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka złożyła za pośrednictwem poczty w dniu 31 grudnia 2007 r. deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., wskazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości [...] zł, jednak wpłaty tej nie dokonała. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r. Sąd Rejonowy w S., na wniosek Spółki z dnia 28 listopada 2007 r. ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 20 lutego 2008 r. zgłosił zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę do masy upadłości (kategoria wierzytelności Nr 2). Sąd Rejonowy w S postanowieniem z dnia 15 lipca 2009 r. zakończył postępowanie upadłościowe. Po podziale masy zostało zaspokojone jedynie 34,57 % uznanych wierzytelności z kategorii pierwszej, natomiast wierzytelności z pozostałych kategorii (w tym VAT za listopad 2007 r.) nie zostały zaspokojone. W tej sytuacji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności D.M., byłego prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., w toku którego D.M. argumentował, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył we właściwym czasie i wykazał w tym maksymalną staranność. Przyczyną natomiast nieuregulowania w terminie podatku od towarów i usług było ustanowienie przez Sąd Rejonowy nadzorcy sądowego, który przejął majątek Spółki i zakazał zarządowi Spółki podejmowania czynności zmierzających do jego uszczuplenia, czemu sprzeciwić się nie mógł. D.M. wniósł o umorzenie postępowania w sprawie - na podstawie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie finansów i ekonomii na okoliczność złożenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie oraz możliwości zaspokojenia wierzytelności urzędu skarbowego w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym. Ponadto, D.M. podniósł zarzut braku wykazania przez organ bezskuteczności egzekucji. Dalej, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił postanowieniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność złożenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie oraz możliwości zaspokojenia wierzytelności urzędu skarbowego w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym. Uzasadniając to postanowienie organ wyjaśnił, że - na podstawie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej - uprawniony jest do oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej i zebrał wystarczający materiał dowodowy umożliwiający ocenę sytuacji finansowej Spółki. Nadto, wyjaśnił, że w dniu 20 lutego 2008 r. zgłosił w Sądzie Rejonowym w S. do masy upadłości Spółki wierzytelność VAT za listopad 2007 r., jednak wierzytelność ta z braku dostatecznych środków nie została zaspokojona w drodze ostatecznego podziału. Wskazano następnie, że ww. decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności D.M., jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., od której to decyzji D.M. złożył odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że ziścił się warunek bezskuteczności egzekucji oraz uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Nadto, zarzucił naruszenie przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 122 w zw. z art. 187 poprzez zaniechanie zebrania wszechstronnie materiału dowodowego i nieprzesłuchanie w charakterze świadka nadzorcy sądowego D.S.; art. 188 w zw. z art. 197 poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie finansów i ekonomii na okoliczność złożenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie oraz możliwości zaspokojenia wierzytelności urzędu skarbowego w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym; art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Ponadto, D.M. zarzucił, że organ nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 146 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, uznając że wobec wszczęcia postępowania upadłościowego, brak możliwości przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego może być tożsamy z bezskutecznością egzekucji. Przepis stanowi, że wszczęte przed ogłoszeniem upadłości postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu i, następnie, podlega umorzeniu. Zwrócił także uwagę, że organ nie wszczął postępowania egzekucyjnego do wierzytelności w podatku od towarów i usług za listopad 2007, chociaż miał na to czas (12 dni), ponieważ zobowiązanie z tego tytułu winno być uiszczone do dnia 25 grudnia 2007 r., a postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydane zostało w dniu 7 stycznia 2008 r. W tej sytuacji, według niego, nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, gdyż faktycznie postępowanie egzekucyjne nie miało miejsca, a przez to nie może on ponosić odpowiedzialności za długi Spółki. Przeciwne stanowisko organu powoduje naruszenie zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Nadto, przyznał, że deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. została faktycznie nadana w dniu 31 grudnia 2007 r., a organ podatkowy otrzymał ją w dniu 8 stycznia 2008 r., jednak - według niego - organ podatkowy w tym stanie faktycznym nie mógł mieć wiedzy o ogłoszeniu upadłości Spółki, zatem nic nie stało na przeszkodzie wszcząć postępowanie egzekucyjne do tej wierzytelności, a następnie je umorzyć. Dopiero takie postępowanie organu powodowałoby uprawnienie do twierdzenia, że podjęta egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponadto, zaniechanie organu I instancji wynikające z nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań nadzorcy sądowego i niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego spowodowały braki w materiale dowodowym, a w konsekwencji - nie rozpatrzono rzetelnie materiału dowodowego, w tym nie oceniono braku jego winy w nieuregulowaniu w terminie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Także, według odwołującego, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oznacza, że organ uznał się sędzią we własnej sprawie, bowiem organ podatkowy, nawet jeśli dysponuje stosownymi dokumentami, to i tak nie może ich ocenić, bowiem - stosownie do przepisu art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej - w roli biegłego nie może występować pracownik organu podatkowego, dlatego też ocenił, że postępowanie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie przepisu art. 226 Ordynacji podatkowej, odwołujący wniósł o uwzględnienie odwołania w całości i umorzenie postępowania, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Dodatkowo, zaskarżył w całości ww. postanowienie organu odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy - odwołując się do treści i znaczenia przepisów art. 116 i 107 § 2 Ordynacji podatkowej - wskazał, że D.M. został powołany na członka jednoosobowego zarządu Spółki w dniu 7 czerwca 1999 r. i sprawował funkcję prezesa tej Spółki do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 7 stycznia 2008 r., a jego odpowiedzialność dotyczy zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., które - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ustawowy termin do złożenia deklaracji i zapłaty podatku za listopad 2007 r. upływał 27 grudnia 2007 r. Niewątpliwie więc, przesłanka pełnienia przez D.M. funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. istnieje. Organ podatkowy I instancji wykazał też istnienie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 7 stycznia 2008 r. ogłosił upadłość Spółki, następnie organ podatkowy pismem z dnia 20 lutego 2008 r. zgłosił zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. do masy upadłości. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia 15 lipca 2009 r. zakończył postępowanie upadłościowe. Po podziale masy zostało zaspokojone jedynie 34,57 % uznanych wierzytelności z kategorii pierwszej, natomiast wierzytelności z pozostałych kategorii (w tym VAT za listopad 2007 r.) nie zostały zaspokojone. Następnie, organ szeroko wyjaśnił, z odwołaniem się do orzecznictwa sądowego, że o bezskuteczności egzekucji można mówić także w przypadku przeprowadzenia postępowania upadłościowego i braku chociażby częściowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, co miało miejsce w sprawie. Dalej, organ wskazał, że w prowadzonym postępowaniu odwołujący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, chociaż, jako prezes zarządu Spółki, złożył w dniu 28 listopada 2007 r. skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak nie dokonał tego we właściwym czasie. Termin: "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", którym posłużył się ustawodawca w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest nieostry, zachodzi wobec tego konieczność odwołania się w tym zakresie do przepisów art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco spłaca swoje zobowiązania. Krótki termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (dwa tygodnie od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości) jest natomiast przejawem ochrony przez ustawodawcę interesów wierzycieli. Jego nieprzestrzeganie powoduje szybkie zmniejszanie się aktywów dłużnika oraz narastanie długów. Ponadto, wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy członek zarządu - po ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została jeszcze dokonana - niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując sformułowanie: "we właściwym czasie" należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Nie można jedynie opierać się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w prawie upadłościowym, ale też należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to że - z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Charakter przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazuje na to, że ustawodawca wprowadzając taką regulację, musiał mieć na uwadze normalne cele postępowania upadłościowego, czy naprawczego, tj. zaspokojenie chociażby w części, ale jednak wszystkich wierzycieli. Odmienna bowiem interpretacja prowadziłaby do zniweczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do Skarbu Państwa jako wierzyciela należności podatkowych spełniają przepisy dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W sytuacji, gdy w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojeniu podlegają jedynie wierzytelności z kategorii pierwszej, na które składają się głównie koszty postępowania upadłościowego, trudno mówić o realizacji celu postępowania upadłościowego. Okoliczność ta może zatem przemawiać za zbyt późnym zgłoszeniem wniosku o upadłość. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy (z wniosku o upadłość i postanowienia o ogłoszeniu upadłości, pisma ZUS z 27 grudnia 2002 r.) - Spółka borykała się z problemami finansowymi już od 1999 r., w którym stały się wymagalne zobowiązania wobec ZUS. Zobowiązania Spółki z tego tytułu na koniec grudnia 2007 r. łącznie wynosiły już około [...] zł. Spółka wprawdzie próbowała regulować te zobowiązania w układzie ratalnym, co wynika ze złożonych przez stronę wyjaśnień i pisma ZUS z dnia 24 stycznia 2005 r., jednak występowały również zobowiązania wobec innych wierzycieli, np. wobec Spółki z o.o. D., która wystąpiła do komornika sądowego z wnioskiem o zapłatę sumy [...] zł (zajęcie wierzytelności z 29 listopada 2007 r. na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 3 października 2007 r. oraz wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 15 grudnia 2006 r.). Z powołanego postanowienia Sądu z dnia 7 stycznia 2008 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki wynika również, iż jeszcze przed złożeniem wniosku o upadłość, w okresie od kwietnia do października 2007 r. Spółka spłaciła zobowiązania jedynie w kwocie [...] zł, co potwierdza fakt niewykonywania przez dłużnika zobowiązań. Z bilansu za 2006 r. zatwierdzonego w dniu 25 kwietnia 2007 r. wynika, że już na dzień 31 grudnia 2005 r. wysokość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej majątku, bowiem wartość majątku stanowiła kwotę [...] zł, a zobowiązań [...] zł i stan ten nie uległ zmianie w roku następnym, gdyż na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość majątku stanowiła kwotę [...] zł, a zobowiązania wynosiły [...] zł. Zatem, już z tej przyczyny złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 28 listopada 2007 r. nie nastąpiło we właściwym czasie, skoro zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku już w końcu 2005 r., a także Spółka nie spłacała od kilku lat wymagalnych zobowiązań wobec ww. podmiotów. Ponadto, wskutek postępowania upadłościowego zaspokojona została tylko część wierzycieli kategorii pierwszej. W tych okolicznościach, również nie można stwierdzić, że odwołujący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Organ podniósł także, że odwołujący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wobec tego, nie wystąpiły przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Dalej, odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Z dokonanych ustaleń wynika, iż D.M. deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. sporządzoną w dniu 17 grudnia 2007 r. nadał za pośrednictwem poczty w dniu 31 grudnia 2007 r., tj. już po ustawowym terminie, zatem co najmniej od momentu jej sporządzenia miał świadomość zapłaty podatku, co mógł uczynić do czasu ogłoszenia w dniu 7 stycznia 2008 r. upadłości Spółki. Ponadto, według organu odwoławczego, wprawdzie nadzorca sądowy został w dniu 3 grudnia 2007 r. ustanowiony przez Sąd Rejonowy w S., jednak brak było przeszkód do uregulowania ww. zaległości przez odwołującego, gdyż powołanie nadzorcy sądowego ma charakter zabezpieczający i nie ogranicza zdolności upadłego przedsiębiorcy do rozporządzania swoim majątkiem. Nadzorca sądowy jedynie nadzoruje ten majątek oraz sposób sprawowania zarządu, aby wykluczyć możliwość niewłaściwego rozporządzenia nim przez zarząd. Okoliczność ta nie może mieć zatem wpływu na zakres odpowiedzialności odwołującego, tym bardziej, że ze znajdującego się w aktach sprawy zarządzenia nadzorcy sądowego z dnia 7 grudnia 2007 r. nie wynika, by został on ograniczony w podejmowaniu czynności związanych ze zwykłym zarządem Spółki, a zwłaszcza nie ma tam sformułowania: "o zakazie dokonywania wszelkich czynności" zmierzających do uszczuplania majątku Spółki, czy sprzeciwie wobec wykonywania wszelkich świadczeń, w tym także w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z punktem II. tego zarządzenia, do podejmowania przez reprezentanta dłużnika czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu niezbędna jest pisemna zgoda nadzorcy, natomiast czynności zwykłego zarządu wymagają szczegółowego informowania nadzorcy o przedmiocie czynności i zamiarze ich podjęcia. Odwołujący nie wskazał natomiast, by informował czy występował o pisemną zgodę nadzorcy sądowego w sprawie zamiaru i realizacji zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Z uwagi na to, że kwestia przyczynienia się do powstania zaległości podatkowej nie mieści się w katalogu przesłanek zwalniających, o których mowa jest w art. 116 Ordynacji podatkowej, odwołujący nie mógł oczekiwać przesłuchania w charakterze świadka nadzorcy sądowego na tą okoliczność, tym bardziej że wniosku dowodowego w tym zakresie nie zgłosił, a brak przeprowadzenia którego czyni obecnie przedmiotem zarzutu. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie finansów i ekonomii na okoliczność złożenia wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie oraz możliwości zaspokojenia wierzytelności urzędu skarbowego w przeprowadzonym postępowaniu upadłościowym, organ odwoławczy stwierdził, że - na mocy przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy został upoważniony przez ustawodawcę do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., spółki z o. o. w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji, po uprzednim wyjaśnieniu przez ten organ okoliczności wystąpienia przesłanek uzasadniających do orzekania w tym zakresie. Tym samym, ustawodawca uznaje organ podatkowy za posiadający wiedzę umożliwiającą ocenę stanu faktycznego i prawnego w zakresie prawidłowego zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, co potwierdza wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt IIFSK 1072/07 oraz wyrok WSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 90/10. Zatem, powołanie biegłego było nieuzasadnione, gdyż organ podatkowy we własnym zakresie posiada możliwość oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stanu faktycznego i prawnego na mocy upoważnienia ustawowego i w tym zakresie nie można interpretować, jak zarzuca to odwołujący, że organ stał się sędzią we własnej sprawie, jak również że pracownik organu uznał się za biegłego. Nie ma też - według organu - żadnych podstaw, aby przyjąć, że ocena kondycji przedsiębiorstwa, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powinna mieścić się w zakresie pojęcia: "wiadomości specjalnych", które ustawodawca użył w przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie zastrzega oceny materiału dowodowego w tej sprawie dla biegłego ze stosownymi uprawnieniami. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszeń ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. D.M., nie zgadzając się z ww. decyzją wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie ziścił się warunek bezskuteczności egzekucji w całości lub w części oraz uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie; art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, zaniechanie przez organy obu instancji podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania nadzorcy sądowego na okoliczność zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i ekonomii na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Skarżący podkreślił, że skoro organ podatkowy nie wszczął postępowania egzekucyjnego, pomimo że od upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego (25 grudnia 2007 r.) do dnia ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (7 stycznia 2008 r.) miał taką możliwość, to nie ma podstaw, aby uznać istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Nie zgodził się także z prezentowanym przez organ podatkowy poglądem, że prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi szczególny rodzaj postępowania egzekucyjnego i niezaspokojenie zobowiązań podatkowych w postępowaniu upadłościowym jest tożsame z przesłanką bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Skarżący zakwestionował także stanowisko organu odwoławczego dotyczące oceny właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powołując wyroki NSA: z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/2004 oraz z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/2009 oraz podnosząc, iż nie można uznać, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest okres dwóch tygodni od jednej konkretnej daty, w jakiej wystąpiły przyczyny do wnioskowania o upadłość, a żaden przepis nie zabrania wnioskowania później. Według niego, wniosek o ogłoszenie upadłości należy uznać za złożony we właściwym czasie, gdy jest możliwe równomierne zaspokojenie wierzycieli, które następuje, gdy upadłość zostanie ogłoszona i nie dojdzie do jej umorzenia przed podziałem masy upadłości (wyrok SN z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt IV CK 148/04 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III S.A. 2490/2001 i WSA w Olsztynie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 228/2008). Skarżący potwierdził, że nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii nadzorcy sądowego, jednak uważa, że organ podatkowy powinien taki dowód przeprowadzić z urzędu celem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, co potwierdza również orzecznictwo (przywołał wyroki sądów administracyjnych). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. W uzupełnieniu swojej wypowiedzi na rozprawie w dniu 6 października 2011 r., skarżący w piśmie procesowym z dnia 10 października 2011 r. ponowił argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami obu instancji oraz przedstawioną w skardze, a nadto wyeksponował swoje działania naprawcze podejmowane w celu utrzymania i dalszego funkcjonowania Spółki na rynku. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w piśmie procesowym z dnia 20 października 2011 r., podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wyraził pogląd, że ww. naprawcze działania nie istnieją w katalogu przesłanek określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, uwalniających od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zatytułowanego: "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego D.M. w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Wskazać należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż ma miejsce jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (vide: uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w ONSAiWSA 2009/6/103). Przytoczony wyżej przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M" z siedzibą w S. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł sprowadza się do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa Spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków zarządu tej Spółki oraz, czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również ustalić, czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. Według składu orzekającego w sprawie, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu Spółki za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku od towarów i usług, natomiast skarżący nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych. Niewątpliwe jest, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia jej zawiązania, tj. od 7 czerwca 1999 r. do dnia ogłoszenia jej upadłości, tj. do dnia 7 stycznia 2008 r. Okres pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki przez skarżącego obejmował zatem również miesiąc listopad 2007 r. tj. czas, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a które następnie przekształciło się w zaległość podatkową z dniem upływu terminu płatności tegoż podatku, czyli 25 dnia następnego miesiąca - w dniu 27 grudnia 2007 r., gdyż dzień 25 i dzień 26 grudnia 2007 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy, kiedy to skarżący także był członkiem zarządu Spółki, a przygotowaną deklarację dla tego podatku z datą 17 grudnia 2007 r. złożył w urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2007 r. Należność ta nie została przez Spółkę uiszczona i stała się elementem kwoty, w odniesieniu do której orzeczona została odpowiedzialność podatkowa skarżącego. Według Sądu, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna, bowiem egzekucja generalna, jaka została rozpoczęta wobec Spółki postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 7 stycznia 2008 r., ogłaszającym upadłość Spółki, w efekcie okazała się bezskuteczna z uwagi na to, iż majątek wchodzący w skład masy upadłości był niewystarczający na zaspokojenie chociażby częściowe wszystkich wierzycieli. Zaspokojeni zostali tylko wierzyciele, których wierzytelności należały do kategorii pierwszej i tylko w wysokości 34,57% uznanych wierzytelności. Natomiast, wierzytelność obejmująca zaległość powstałą w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., zgłoszona przez organ podatkowy, nie została nawet w części zaspokojona, gdyż należała do kategorii drugiej. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że organ nie wykazał, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, na wstępie należy podzielić argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. - vide: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Upadłość jest również egzekucją którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy norma, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć, ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli, w tym także organów podatkowych. Celem postępowania upadłościowego, rozumianego jako egzekucja generalna, jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich, nie tylko części wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. W tej sprawie, po likwidacji całego majątku i ostatecznym podziale masy upadłości należności podatkowe, będące również przedmiotem egzekucji generalnej, nie zostały zaspokojone. Zatem, organ podatkowy I instancji miał podstawy, aby przyjąć, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Odnosząc się także do drugiego argumentu podnoszonego przez skarżącego w tej kwestii, tj., że organ podatkowy błędnie zaniechał podjęcia czynności i nie wszczął na czas postępowania egzekucyjnego, pomimo że od upływu daty terminu płatności podatku (nie dnia 25 grudnia 2007 r., jak wskazał skarżący, lecz dnia 27 grudnia jak wyżej wyjaśniono) do dnia ogłoszenia upadłości (7 stycznia 2008 r.) miał taką możliwość, wobec czego nie miał podstaw, aby uznać istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji - należy uznać te argumentację za nietrafioną, co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze bowiem, skarżący nadał przesyłkę zawierająca deklaracje VAT-7 za listopad 2007 r. dopiero w dniu 31 grudnia 2007 r., która to przesyłka wpłynęła do siedziby organu podatkowego w dniu 8 stycznia 2008 r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki przez Sąd Rejonowy w S., co nastąpiło dzień wcześniej, tj. w dniu 7 stycznia 2008 r., która to okoliczność stała na przeszkodzie wszczęciu postępowania egzekucyjnego przez organ podatkowy (po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości; świadczenie pieniężne zasądzone od syndyka podlega zaspokojeniu według przepisów ustawy - art. 146 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego). Po drugie - wbrew argumentacji skarżącego - organy podatkowe nie mają obowiązku i podstaw prawnych, aby już w dniu, w którym upływa termin płatności podatku, niezależnie od przyczyn zwłoki podatnika, wszczynać postępowanie egzekucyjne, gdyż podatnik w ogóle może nie pozostawać w zwłoce jeszcze w tym dniu, o czym organ nie ma wiedzy, skoro przesyłka z deklaracją może być w drodze do organu, zaś zlecona wpłata pieniężna tytułem podatku z rachunku podatnika może znajdować się w trakcie realizacji, a nadto, różne mogą być powody zwłoki. Podatnik ma także prawo uiścić podatek po terminie jego płatności, wpłacając należne odsetki za zwłokę. Ponadto, inicjowanie i generowanie przez organy podatkowe zbędnych postępowań egzekucyjnych już w dniu, w którym upływa termin płatności podatku, byłoby nieracjonalne, nieekonomiczne i - niewątpliwie - miałoby represyjny wobec podatników charakter. Wobec tego, stwierdzić należy, że przesłanki pozytywne obciążenia skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki w sprawie zaistniały, gdyż skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe oraz w czasie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową, a nadto, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Przechodząc do analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii momentu, w którym zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz kwestii momentu, w którym taki wniosek powinien był zostać złożony. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określony jest w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3). Z kolei, według art. 11 ust. 1 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, iż skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności, gdyż we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgłoszony bowiem przez skarżącego wniosek o upadłość Spółki z dnia 28 listopada 2007 r. był spóźniony. Organy podatkowe prawidłowo wykazały, na podstawie przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych materiałów dowodowych dotyczących kondycji finansowej Spółki, iż Spółka już od samego początku jej istnienia miała problemy finansowe związane z nieregulowaniem należności ZUS. Zobowiązania Spółki z tego tytułu na koniec grudnia 2007 r. łączne wynosiły już około [...] zł. Aczkolwiek, Spółka regulowała te zobowiązania w układzie ratalnym, jednak - co wynika z pisma ZUS z dnia 19 października 2007 r. - już w dniu 25 października 2007 r. (data wpływu do Spółki pisma ZUS), Spółka posiadała pełną wiedzę, że spłata należności ZUS przekracza jej możliwości finansowe. Z pisma tego organu wprost bowiem wynikało, że - na mocy wskazanych tam przepisów krajowych i unijnych - nie jest możliwe udzielenie Spółce ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty z tej przyczyny, że Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej i nie posiadała zdolności płatniczych do spłaty zadłużenia w układzie ratalnym. Ponadto, już wcześniej, tj. w dniu 3 października 2007 r., gdy Sąd Apelacyjny w S. oddalił apelację Spółki od wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 15 grudnia 2006 r. z powództwa głównego Spółki z o.o. D. z/s w K. o zapłatę kwoty [...] zł i z powództwa wzajemnego Spółki o zapłatę kwoty [...] zł, którym zasądzono od Spółki na rzecz tego podmiotu kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 25 stycznia 2003 r. i 2 x koszty na rzecz tego podmiotu w wysokości [...] zł oraz w wysokości [...] zł, a nadto nie uiszczone koszty sądowe w wysokości [...] zł, zaś powództwo wzajemne Spółki oddalono w całości, zaczęły kumulować się bieżące długi. Tak więc, mimo podejmowanych przez skarżącego czynności mających ratować byt Spółki, polegających na prowadzeniu korespondencji zarówno ze Spółką D. (projekt ugody z listopada 2007 r.), jak i z właścicielem Spółki Grupą M., posiadającym 100% udziałów w Spółce (pisma z dnia 31 października 2007 r. i z dnia 15 listopada 2007 r.), czynności te były nie tylko nieefektywne, ale i spóźnione. Najpóźniej bowiem już w dniu 25 października 2007 r., gdy do Spółki wpłynęło pismo z ZUS, oczywiste było, że Spółka nie była w stanie wykonywać swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tak więc, najpóźniej w ww. momencie zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki na podstawie przywołanego już przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiącego, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. A, niezależnie od tej podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, także już wcześniej - na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 tej ustawy, stanowiącego, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - skarżący był zobowiązany taki wniosek złożyć skoro, jak wykazały to organy, zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku. Z ustaleń tych organów wynika bowiem, że analiza bilansu za 2006 r. zatwierdzonego w dniu 25 kwietnia 2007 r. wykazała, iż już na dzień 31 grudnia 2005 r. wysokość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej majątku, bowiem wartość majątku stanowiła kwotę [...] zł, a zobowiązań [...] zł i stan ten nie uległ zmianie w roku następnym, gdyż na dzień 31 grudnia 2006 r. wartość majątku stanowiła kwotę [...] zł, a zobowiązania wynosiły [...] zł. Zatem, już z tej ww. przyczyny złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 28 listopada 2007 r. nie nastąpiło we właściwym czasie, skoro zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku w końcu 2005 r., a także Spółka nie spłacała od kilku lat wymagalnych zobowiązań wobec ww. podmiotów, a także innych podmiotów wykazanych w spisie wierzycieli załączonym przez skarżącego do wniosku o upadłość (zał. Nr 13). Natomiast, należności innych podmiotów zobowiązanych wobec Spółki wynosiły na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość jedynie kwotę [...] zł. Ponadto, wskutek postępowania upadłościowego zaspokojona została tylko część wierzycieli należących do kategorii pierwszej. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 28 listopada 2007 r. był spóźniony. Ponadto, należy podkreślić, że skarżący również nie wykazał, iż nie ponosi winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tymczasem, żadna egzekucja już nie jest i nie może być prowadzona wobec Spółki, gdyż egzekucja generalna obejmująca cały majątek Spółki została zakończona, a podmiot prawny jakim była Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "M" z siedzibą w S. przestał istnieć. Mając na uwadze powyższe okoliczności, według Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewykazanie zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oznacza, przy jednoczesnym dowiedzeniu przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji oraz faktu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową, iż organy prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Końcowo, odnosząc się do składanych przez skarżącego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nadzorcy sądowego na okoliczność uniemożliwienia skarżącemu podejmowania czynności zmierzających do uszczuplenia majątku, czemu - jak podnosi - sprzeciwić się nie mógł, oraz niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i ekonomii na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, których przeprowadzenia organy podatkowe odmówiły, należy wskazać, co następuje: W kwestii pierwszej, jak prawidłowo ocenił to organ odwoławczy, należy uznać, że z reguły powołanie nadzorcy sądowego nie ogranicza zdolności upadłego przedsiębiorcy do rozporządzania swoim majątkiem. Nadzorca sądowy jedynie nadzoruje ten majątek oraz sposób sprawowania zarządu, aby wykluczyć możliwość niewłaściwego rozporządzenia nim przez zarząd. Okoliczność ta nie może mieć zatem wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącego, tym bardziej, że ze znajdującego się w aktach sprawy zarządzenia nadzorcy sądowego z dnia 7 grudnia 2007 r. nie wynika, by skarżący został ograniczony w podejmowaniu czynności związanych ze zwykłym zarządem Spółki, a zwłaszcza nie ma tam sformułowania: "o zakazie dokonywania wszelkich czynności" zmierzających do uszczuplania majątku Spółki, czy sprzeciwie wobec wykonywania wszelkich świadczeń w tym także w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z punktem II. tego zarządzenia, do podejmowania przez reprezentanta dłużnika czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu niezbędna jest pisemna zgoda nadzorcy, natomiast czynności zwykłego zarządu wymagają szczegółowego informowania nadzorcy o przedmiocie czynności i zamiarze ich podjęcia. Skarżący nie wskazał, aby informował czy występował o pisemną zgodę nadzorcy sądowego w sprawie zamiaru i realizacji zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Zatem, przesłuchanie nadzorcy sądowego w sprawie było zbędne. W drugiej kwestii, tj. odmowie przeprowadzenie przez organy dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i ekonomii na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia takiego dowodu. Dowód taki organy podatkowe mogłyby przeprowadzić, gdyby nie posiadały uprawnień do oceny zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego tej kwestii. Według Sądu, organy podatkowe, posiadając w aktach sprawy materiały źródłowe dotyczące kondycji finansowej Spółki z kilku lat, w tym sprawozdania finansowe, bilanse, rachunki zysków i strat za lata 2005-2006, a także na dzień 31 października 2007 r., miały wystarczające uprawnienia i wiedzę do oceny tychże okoliczności pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, nie było konieczne powołanie biegłego do oceny tych okoliczności. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.", uprawniał organy podatkowe do odmowy uwzględnienia tego wniosku dowodowego, skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. kondycja finansowa Spółki, była organom znana z analizy dokumentacji i sprawozdań finansowych, a także z dokumentów, które skarżący załączył do wniosku o upadłość Spółki, a do oceny tej kondycji Spółki, w tej konkretnej sprawie, wiadomości specjalne nie były wymagane. Ponadto, należy podkreślić, że na podnoszoną przez skarżącego okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie przeprowadzenie w tej sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i ekonomii nie było konieczne, skoro proste zestawienie, jakiego dokonały organy podatkowe, obejmujące wartość majątku Spółki na koniec 2005 i 2006 r. i na dzień 31 października 2007 r. oraz wysokość zobowiązań na koniec 2005 i 2006 r. i na dzień 31 października 2007 r., nawet przy uwzględnieniu należności innych podmiotów zobowiązanych wobec Spółki ([...] zł) oraz podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że w kwocie zobowiązań w wysokości [...] zł, na dzień 31 grudnia 2006 r., kwotę [...] zł stanowiła pożyczka od spółki matki (Grupa M.), dowodziło, że zobowiązania te i tak przekraczały wartość majątku Spółki ([...] zł), nie mówiąc już o tym, że Spółka na bieżąco nie wykonywała zobowiązań, co wynika chociażby ze spisu wierzycieli liczącego 9 podmiotów, stanowiącego załącznik Nr 13 do wniosku o upadłość, co stanowiło uzasadnioną podstawę do uznania, że wniosek o upadłość należało zgłosić znacznie wcześniej, niż uczynił to skarżący (ww. art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Reasumując, należy stwierdzić, iż w sprawie tej - jak prawidłowo to wykazały organy podatkowe - nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, które skutkowałyby uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wobec tego, iż skarżący z wnioskiem takim nie wystąpił na czas, to w konsekwencji, nie dochował należytej staranności w celu podjęcia działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (lub naprawczego) mimo, że nie zaistniały przyczyny uniemożliwiające podjęcie takiej czynności. W związku z tym, brak jest podstaw do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Według Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając decyzje w sprawie, uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty skarżącego, zaś skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie oraz był zawiadamiany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, o czym świadczą wezwania znajdujące się w aktach sprawy. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.