I SA/Sz 542/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A.H. "S." z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A.H., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S." w B., kwotę różnicy podatku od towarów i usług za październik 2001 r. do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości i rzetelności deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001r. do grudnia 2001r. Analizując rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r., kontrolujący stwierdzili zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S.K., a stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, co - stosownie do przepisów § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z takich faktur. Dalej z uzasadnienia w/w decyzji wynika, że postępowanie podatkowe przeprowadzone u A.H. ściśle związane jest z odrębnym postępowaniem podatkowym przeprowadzonym u S.K., które wykazało, że S.K. dokumentował zakup towarów od firmy nieistniejącej "R." Zakłady Wytwórczo-Handlowe w W. Oddział w B., a następnie dokumentował sprzedaż tych towarów między innymi do firmy A.H.. Według organu podatkowego, fakty ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania wskazują na to, że faktury wystawione przez S.K., dokumentujące zakup towarów od firmy nieistniejącej i dokumentujące następnie sprzedaż tych towarów odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane. W toku kontroli ustalono bowiem, ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał podmiot, który mógłby wprowadzić towar do obrotu na terenie kraju. Zatem, skoro przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny, to tym samym zakup dokonany przez A.H. od S.K. także nie mógł mieć miejsca. Skutkiem kontroli u S.K. było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. m.in. decyzji z dnia [...] r. o nr [...], utrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z [...] r. nr [...], pozbawiającej S.K. podatku naliczonego wynikającego z faktur wykazujących zakup towarów od podmiotu nieistniejącego i pomniejszenie podatku należnego wynikającego z faktur wystawianych dla A.H., w związku z fikcyjną sprzedażą, a będącego jednocześnie podatkiem naliczonym dla A.H.. Organ podatkowy podniósł także, że S.K., w toku kontroli podatkowej, przesłuchiwany był w charakterze świadka w dniu 22 grudnia 2003 r. i podczas tego przesłuchania oświadczył, że przedmiotem sprzedaży dla A.H. był wyłącznie towar zakupiony przeze niego w firmie "R.", a bezsporne jest, że firma "R." jest podmiotem nieistniejącym, o czym świadczy przeprowadzone postępowanie i informacje uzyskane od naczelników Urzędów Skarbowych w O., W. – Ś. i B. Ponadto, w/w organ stwierdzi, że wykazane zakupy przez A.H., wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zakupu, nie pozwalają na przyporządkowanie ich do sprzedaży precyzyjnie już oznaczonych na dokumentach sprzedaży towarów. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ podatkowy stwierdził, że skoro S. K. "nabył" towary od podmiotu nieistniejącego, to uznać także należy, iż towar nie został wprowadzony do obrotu, gdyż nie istniał podmiot, który wprowadziłby ten towar do obrotu i który odprowadziłby należny podatek, co skutkuje stwierdzeniem, że dokonany przez A.H. zakup od S.K. był fikcyjny. Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył bardzo szczegółowe ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u S.K., z których wynika, że: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, iż numer identyfikacji podatkowej [...] nie został wygenerowany w tamtejszym Urzędzie i podmiot o tej nazwie nie został zarejestrowany, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W.-Ś. poinformował, że firma o wskazanych danych identyfikacyjnych (nazwie, adresie, numerze identyfikacji podatkowej) nie figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu. W dniu zaś16 października 2003 r. przeprowadzono wizję lokalną przy ul. G. w W., podczas której ustalono, że firma "R." nie wynajmuje od właściciela budynku lokalu mieszczącego się pod w/w adresem, a ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że podmiot o wskazanej nazwie, numerze identyfikacji podatkowej, wskazanych adresach nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego Urzędu, bowiem w dniu 7 listopada 2003 r. ustalono, że właścicielem nieruchomości (gruntu i budynku) położonej w B. przy ul. W. od dnia 16 maja 2000 r. jest osoba fizyczna, która oświadczyła, iż od dnia nabycia nieruchomości prowadzi sukcesywny remont, ponieważ zakupiony budynek był pustostanem i stan techniczny obiektu na dzień nabycia nie pozwalał na prowadzenie działalności, wykluczyć więc należy, by w 2001 roku firma "R." posiadała oddział pod wskazanym adresem. Ponadto, S.K. w żaden sposób nie udowodnił, że faktury wystawione przez firmę nieistniejącą "R." odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wyjaśnił, że dokonywał zakupu części zamiennych do jednostek pływających od firmy "R.". Kontaktował się z przedstawicielem tej firmy P.N., który złożył mu ustną ofertę sprzedaży na początku 2001 r. Oferty pisemnej od tej firmy nie otrzymał, zamówienia składał telefonicznie, często pozostawiając wiadomość za pośrednictwem poczty głosowej. Osobiście S.K. spotykał się z P.N. w K. przy każdej dostawie towarów, w datach wystawienia przez przedstawiciela firmy faktur VAT. P. N. przywoził towar samochodem dostawczym marki "[...]", którego numeru rejestracyjnego S.K. nie pamięta. S.K. wyjaśnił jednocześnie, że nie ma świadków jego spotkań z przedstawicielem firmy "R.". Jedynymi odbiorcami części do jednostek pływających pochodzących od firmy "R." byli trzej kontrahenci, w tym A. H. Wymienieni odbierali towary handlowe własnymi samochodami z pomieszczeń hurtowni przy ul. M. w K., z miejsca ich składowania, a kontaktu osobistego z P.N. nigdy nie mieli. S.K. płacił należność za towary wyłącznie gotówką do rąk P.N. Świadków tych rozliczeń, według S.K., nie ma. Z P.N. S.K. przeprowadzał transakcje do lata 2003 roku. Kontakt ten S. K. stracił po fakcie zażądania od P.N. "dostarczenia dokumentów o prowadzeniu działalności". Na dzień spisania protokołu kontroli, tj. 15 grudnia 2003 r. S.K. nie posiadał w magazynie części zamiennych do statków, gdyż towary te kupował wyłącznie "pod zamówienie" m.in. A.H. Zaś w październiku 2003 r. S.K., celem poszukiwań firmy "R.", udał się do B. i stwierdził, że pod adresem przy ul. W. mieści się budynek przemysłowy, zamieszkały i bez szyldu firmy poszukiwanej. Nie wchodził jednak do budynku i nie próbował rozmawiać z ludźmi tam zamieszkującymi. S.K. nie był również w Urzędzie Skarbowym w B., gdyż wie - jak stwierdził - że informacji o rejestracji firmy "R." nie uzyskałby. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - stwierdził dalej organ podatkowy – S.K. w żaden sposób nie udowodnił, że faktury zawierające w nazwie wystawcy wpis firmy nieistniejącej, tj. niefigurującej w rejestrach właściwych miejscowo urzędów skarbowych, odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Firma "R.", która miałaby sprzedać S.K. części zamienne do jednostek pływających i materiały elektryczne na łączną wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł okazała się podmiotem nieistniejącym, gdyż nie była zarejestrowana, nie składała deklaracji VAT-7, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach, a S.K. nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że kwestionowane transakcje miały miejsce, jak też nie zdołał nawet uprawdopodobnić okoliczności istnienia osoby rzekomo kontaktującej się z nim w sprawie transakcji, tj. przedstawiciela firmy "R." – P.N. Nazwisko to jest nazwiskiem popularnym, często występującym wśród osób narodowości polskiej. Brak jest także jakichkolwiek dodatkowych danych, co uniemożliwia identyfikację tej osoby. Ponadto, według organu, skoro P.N. przywoził towar z B. do K. osobiście samochodem dostawczym (którego numeru rejestracyjnego S.K. również nie odnotował), to powinny istnieć jakiekolwiek dowody na jego "bytność" (choćby miejsca gdzie odpoczywał po podróży, jadał posiłki, tankował samochód dostawczy, nocował). A, uwzględniając długoletnie doświadczenie S.K., jako osoby prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą, oraz wartość zakwestionowanych transakcji, trudno przyjąć za wiarygodne to, że dokonywał on płatności gotówką, a jeśli nawet, to że nie żądał potwierdzenia wpłat. Wielce nieprawdopodobna jest okoliczność, by przy takiej ilości transakcji nie było świadków osobistych kontaktów S.K. z P.N. Nie istnieją także żadne inne dokumenty świadczące o transakcjach poza zakwestionowanymi fakturami. Nie ma żadnych pisemnych zamówień, pisemnej oferty asortymentowej i cenowej, brak jest również jakiejkolwiek pisemnej umowy o współpracy, a zwykła staranność i doświadczenie życiowe nakazują przedsięwziąć pewne środki zabezpieczające przed ewentualną nieuczciwością kontrahenta, choćby poprzez dokonanie płatności przelewem bankowym lub w obecności świadka. Przyzwolenie na tak daleko idącą anonimowość kontrahenta jest ewidentnym dowodem na to, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, zwłaszcza jeśli dodatkowo zważy się, że kontrahent ten miał być dla niego największym, jeśli chodzi o wielkość obrotu. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odniósł się do kwestii zakupu przez A.H. od Z.J. pompy, jednak z faktu tego nie wywiódł niekorzystnych dla podatnika wniosków. Konkludując, organ podatkowy uznał, że A.H. zawyżył zaewidencjonowany i zadeklarowany podatek naliczony w miesiącu październiku 2001 r. o kwotę [...] zł, gdyż - na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - faktury wystawione przez S.K., nie stanowiły dla niego podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Kwota do przeniesienia na następny miesiąc wynosi [...] zł, stwierdził organ podatkowy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją A.H. wniósł od niej odwołanie z dnia 12 kwietnia 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S., w którym podniósł zarzuty: 1/ naruszenia przepisów art.19 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od zarejestrowanego podmiotu gospodarczego, który posiada kopie wystawionych faktur i zadeklarował podatek należny, 2/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 120 art. 121 § 1, art. 122 i 180 § 1, art.181, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom prowadzenia postępowania podatkowego określonym tymi przepisami i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając odwołanie, A.H. zarzucił organowi podatkowemu I instancji nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków, którym S.K. także sprzedawał towary nabyte od firmy "R.", co pozwoliłoby na wyjaśnienie, czy S.K. dysponował tymi towarami, które asortymentowo były zbliżone do towarów, które odwołujący się nabył od S.K.. Ponadto, według odwołującego się, organ podatkowy nie wyjaśnił tak istotnej kwestii jak tego, czy zakupione od S.K. towary znalazły odzwierciedlenie w jego późniejszej sprzedaży. W wyniku rozpoznania odwołania A.H., Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pełni podzielił prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przez organ I instancji oraz wyprowadzonych z tych ustaleń wniosków i wyrażonych na ich podstawie ocen prawnych, odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ ten stwierdził, że nie można zgodzić się z odwołującym się, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazywałyby, iż kwestionowanych towarów podatnik nie nabył. Przedstawione bowiem okoliczności transakcji i wskazanie na podmiot niestniejący, który nie odprowadził podatku należnego, jednoznacznie wskazują na to, że towary te nie zostały wprowadzone do obrotu, a zatem ich zakup przez A. H. miał charakter fikcyjny. Stąd też wobec udowodnienia, że zakup wykazany w zakwestionowanych fakturach jest fikcyjny, czyli wskazuje na czynności, które nie zostały dokonane, nie można zgodzić się z odwołującym się, że nabywca określonego towaru nie odpowiada za to, z jakiego źródła pochodzi towar, który kupuje od sprzedającego i, że nie może też ponosić ujemnych konsekwencji w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (a także zadeklarowany) przez sprzedającego. Zgromadzony w aktach sprawy materiał w sposób wyczerpujący wskazuje na to, że A.H. nie nabył towarów od S.K., co pozbawiło go prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S.K., zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdził organ odwoławczy. Dalej, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i wg swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Kierując się tą zasadą, należy - według tego organu - stwierdzić, że na podstawie zebranego materiału dowodowego istnieją fakty tworzące spójny obraz działań, zamierzeń i skutków, wskazujące, iż towar w ogóle nie został wprowadzony do obrotu, bowiem nie istniał podmiot, który mógłby wprowadzić towar do obrotu. Bezsprzecznie jest również to, iż faktura, która nie dokonuje rzeczywistego zakupu nie może wywołać żadnego skutku prawnego. Stąd też zarzut odwołującego się, iż organ nie przesłuchały świadków tj. pozostałych nabywców sprzedawanych przez S.K. części zamiennych do jednostek pływających powoduje, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie może odnieść zamierzonego skutku. Wskazanie natomiast przez A.H. na konieczność przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków, według organu odwoławczego, nie wniosłoby nic nowego do sprawy, bowiem świadkowie ci z pewnością potwierdziliby dokonanie transakcji, co leży w ich interesie, gdyż z dokonanych transakcji wywodzą oni określone skutki podatkowe w postaci odliczenia, a nawet zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S.K. W tej sytuacji, dowód z przesłuchania świadków nie byłby wiarygodnym dowodem w sprawie. Na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S., A.H. wniósł skargę z dnia 14 lipca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ponawiając w niej zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo, skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., rozpoznając odwołanie S.K. w sprawie jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r., uznał zasadność zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania świadków i uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji wskazując na konieczność przesłuchania w dalszym postępowaniu kontrahentów S.K., w tym także A.H. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych przez A.H. w skardze, wnosząc o jej oddalenie. Ponadto, organ ten stwierdził, że podnoszony przez skarżącego fakt, iż w sprawie odwoławczej dotyczącej podatku dochodowego określonego S.K. organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania świadków-kontrahentów tego podatnika, którzy również nabyli od S.K. towary pochodzące od firmy nieistniejącej "R.", nie ma wpływu na dokonane w tej sprawie ustalenia. Przesłuchani świadkowie potwierdzili bowiem, iż zakupili towary u S.K. na podstawie okazanych im faktur, których to zeznań organ spodziewał się w omawianej sprawie i dlatego odmówił przesłuchania świadków, przyjmując założenie, że świadkowie potwierdzą dokonanie transakcji, bowiem leży to w ich interesie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, określonych w Ordynacji podatkowej. Główne filary całej konstrukcji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podobnie jak uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, opierają się na ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych wyrażonych przez organy podatkowe w sprawie podatkowej dotyczącej rozliczenia S.K. za poszczególne miesiące roku 2001 w zakresie podatku od towarów i usług. Rozliczając skarżącego A.H., także za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2001 z tytułu podatku od towarów i usług, organy podatkowe za postawę swoich założeń przyjęły ustalenia poczynione w sprawie S.K., zgodnie z którymi S.K. dokumentował zakup towarów od firmy nieistniejącej "R." Zakłady Wytwórczo-Handlowe w W. Oddział w B., a następnie dokumentował sprzedaż tych towarów między innymi do firmy A.H. Według organów podatkowych, fakty ujawnione w toku przeprowadzonego postępowania wskazują na to, że faktury wystawione przez S.K., dokumentujące zakup towarów od firmy nieistniejącej i dokumentujące następnie sprzedaż tych towarów, odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, ustalono bowiem ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał podmiot, który mógłby wprowadzić towar do obrotu na terenie kraju. Zatem, skoro przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny, to tym samym zakup dokonany przez A.H. od S.K. także nie mógł mieć miejsca. Tymczasem w sprawach dotyczących rozliczenia S.K. za niektóre okresy rozliczeniowe 2001 r., które zostały rozpoznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w dniu 24 sierpnia 2005 r. (m.in.: prawomocne już wyroki o sygn. akt I SA/Sz 54/05, I SA/Sz 55/05 i I SA/Sz 57/05) Sąd ten, uchylając zaskarżone decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w S., wyraził pogląd, że o ile należy podzielić prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż wobec stwierdzenia, że podmiot gospodarczy oznaczony jako "R." Zakłady Wytwórczo-Handlowe, W., ul. G., Oddział w B., ul. W., NIP: [...] nie istniał w prawnym tego słowa znaczeniu w dacie dokonywania z podatnikiem S.K. transakcji gospodarczych, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji w celu rozliczenia tego podatku, to u tego podatnika nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący – stosownie do przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – co uniemożliwia obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup towaru, to jednak Sąd ten nie podzielił poglądu organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący stwierdzają zarazem czynności, które nie zostały dokonane (§50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i, w konsekwencji, przyjęcie za uprawniony wniosku o fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom, w tym A.H., i zarazem do zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego w roku podatkowym 2001. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji w wyżej wskazanych sprawach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że stwierdzenie zawarte przez organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, iż cyt.: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że podmiot gospodarczy o wskazanej nazwie, numerze identyfikacji podatkowej, wskazanych adresach nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług tamtejszego Urzędu, bowiem w dniu 7 listopada 2003r. ustalono, że właścicielem nieruchomości (gruntu i budynku) położonej w B. przy ul. W. od dnia 16 maja 2000r. jest osoba fizyczna, która oświadczyła, iż od dnia nabycia nieruchomości prowadzi sukcesywny remont, ponieważ zakupiony budynek był pustostanem i stan techniczny obiektu na dzień nabycia nie pozwalał na prowadzenie działalności, wykluczyć więc należy, by w 2001 roku firma "R." posiadała oddział pod wskazanym adresem", jest nieuprawnione i stanowi swego rodzaju nadinterpretację pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o Nr [...], skierowanego do Urzędu Skarbowego w K., wskutek pominięcia części treści tego pisma, z której także wynika, że W.S. nabył w dniu 16 maja 2000 r. od "R." Zakładów Wytwórczo-Handlowych posesję położoną w B. w pobliżu ul. W. Ponadto, Sąd uznał w tych wyrokach, że pominięcie tej, tak ważnej informacji, zawartej w/w piśmie uprawdopodabniającej, że podmiot gospodarczy oznaczony jako "R." Zakłady Wytwórczo-Handlowe, W., ul. G., Oddział w B., ul. W. istniał jeszcze w maju 2000 r., a być może także również w późniejszym okresie, dowodzi, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie tej kwestii i, w konsekwencji także, wyprowadziły przedwczesne i nieuprawnione na tym etapie postępowania dowodowego wnioski o fikcyjności transakcji zakupu od podmiotu nieistniejącego i kolejnego wniosku, tj. o fikcyjności sprzedaży towarów wskazanym przez podatnika kontrahentom i do zakwestionowania obrotu odpowiadającego zakupom od podmiotu nieistniejącego w roku podatkowym 2001. W konsekwencji, Sąd także uznał, że w stanie faktycznym sprawy, słuszne są zarzuty skarżącego S.K. co do nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań jego kontrahentów, do których nastąpiła sprzedaż towarów, deklarowanych przez podatnika, jako nabytych pierwotnie od podmiotu nieistniejącego, a zakwestionowana przez organy podatkowe i wyłączona z obrotu roku podatkowego 2001 na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według Sądu, aby można było w sprawie właściwie zastosować wskazany przepis, stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, organy podatkowe musiałyby przeprowadził należycie postępowanie dowodowe, które zezwoliłoby im na niewątpliwe ustalenie, że nabycia towaru w ogóle nie było lub też, że nabycie towaru miało miejsce, lecz odbyło się to w warunkach niezgodnych z prawem, co rodzi skutek w postaci niemożności zawarcia przez podatnika skutecznych prawnie umów sprzedaży z wskazanymi przez niego kontrahentami. Ponad te, wyżej wskazane ustalenia, przeniesione z postępowania podatkowego prowadzonego wobec S.K. na grunt sprawy dotyczącej A.H., organy podatkowe nie poczyniły żadnych dodatkowych ustaleń, które byłyby wystarczające do uznania, że sprawa A.H. została wyjaśniona w jej całokształcie. W sytuacji więc, gdy ustalenia poczynione w sprawie S.K., w świetle i z powodu uzasadnionych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2005 r., okazały się nieprawidłowe i niewystarczające dla wyciągnięcia wniosku o fikcyjności sprzedaży towarów przez S.K. swoim kontrahentom, w tym A.H., nie mogą one stanowić także podstawy do prawidłowych ustaleń w sprawie A.H.. A, jedynym dodatkowym argumentem organów podatkowych w sprawie jest zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że wykazane przez A.H. zakupy, wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zakupu, nie pozwalają na przyporządkowanie ich do sprzedaży precyzyjnie już oznaczonych na dokumentach sprzedaży towarów. Jednakże poza tym ogólnikowym stwierdzeniem organy te nie przedstawiły żadnej argumentacji i nie poparły tego stwierdzenia jakimikolwiek ustaleniami i dowodami, którymi się posłużyły przy dokonywaniu tego ustalenia, co powoduje, że zaskarżona decyzja w tej kwestii nie poddaje się kontroli sądowo-administracyjnej, gdyż nie odpowiada wymaganiom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tak rozumianego nakazu w przedmiotowej sprawie nie sposób jest uznać za spełniony. Jedyną czynnością procesową organów podatkowych w sprawie, podjętą w kierunku przyporządkowania zakupów towarów dokonanych u S.K. przez A.H. do odpowiadającej im późniejszej sprzedaży towarów, było sporządzenie na piśmie przez A.H., na prośbę kontrolujących w toku kontroli podatkowej, zestawienia dowodów sprzedaży do faktur ujętych w wykazie z dnia 25 września 2003 r. sporządzonego przez kontrolujących (T.II, k-5,6), które to zestawienie nie zostało poddane nawet ocenie kontrolujących w niezwykle lakonicznym protokole z kontroli podatkowej (T.III, bez oznaczenia numerów kart). W tej sytuacji, nie można nie zgodzić się z zarzutami skarżącego, że organ podatkowy nie wyjaśnił tak istotnej kwestii jak tego, czy zakupione przez niego od S.K. towary znalazły odzwierciedlenie w jego późniejszej sprzedaży oraz, że odmowa przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym wnioskowanych przez niego pozostałych kontrahentów S.K., którzy kupowali od niego towary nabyte od firmy "R.", a które asortymentowo były zbliżone do towarów, które A.H. nabył od S.K., co pozwoliłoby na wyjaśnienie, czy S.K. dysponował zakwestionowanymi towarami, była nieuzasadniona. Argumentacja organu odwoławczego, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak też w odpowiedzi na skargę, mająca uzasadnić odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadków, gdyż – według tego organu – dowód ten nie wniósłby niczego nowego do sprawy, bowiem świadkowie z pewnością potwierdziliby dokonanie transakcji, co leży w ich interesie i dowód taki nie byłby wiarygodnym dowodem w sprawie, nie może zostać uznana za dopuszczalną w kontekście unormowań określonych w przepisach art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro więc, skarżący A.H. wnosił o dopuszczenie dowodu, który miał wykazać okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, to odmowa jego przeprowadzenia była nieuzasadniona, zaś ocena wiarygodności tego dowodu, której dokonał organ odwoławczy przed jego przeprowadzeniem, jest przedwczesna i nieuprawniona. Jeżeli bowiem strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, lecz jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 2164/00, publ. w ONSA 2003/1/33). Uwzględniając powyższe okoliczności uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 210 § 4, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 122 i art. 187 § 1 tejże Ordynacji, bowiem, w konsekwencji, także stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, gdyż organy podatkowe nie zebrały i, w sposób wyczerpujący, nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji - na podstawie przepisu art. 152 ustawy. /-/A.Polańska /-/M.Dożynkiewicz /-/M.Kowalewska