I SA/Sz 543/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...( na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./ po rozpoznaniu odwołania X Spółka z o. o. z siedzibą w W. od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...( określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., w kwocie (...(, uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej. W uzasadnieniu przytoczono cały stan faktyczny w sprawie. Spółka z o.o. X z siedzibą w W. w złożonym w dniu 30 marca 2004r. w Urzędzie Skarbowym w D.P. zeznaniu o wysokości dochodu za 2003r. wykazała (...( straty. W Spółce została przeprowadzona kontrola przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., z której sporządzony został protokół. Na podstawie wyniku kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia (...( określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., w kwocie (...(. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...( uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...( i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy: zastosować właściwą podstawę prawną w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2003r. o odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości (...( naliczone od wartości początkowej nie wykorzystywanych form wtryskowych; wyjaśnić czy przedmiotem aportu z dnia 25 listopada 2002r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa czy składniki majątkowe ze względu na wynikające z tego odmienne skutki podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, iż czynność prawna objęcia udziałów po cenie wyższej od nominalnej z zaliczeniem nadwyżki na kapitał zapasowy jest prawnie dopuszczalna przez przepisy prawa cywilnego i wywołuje skutki podatkowe w zakresie sytuacji prawnej Spółki i wspólnika, różniące się zasadniczo od skutków podatkowych wynikających z nieodpłatnego świadczenia w postaci przeniesienia prawa własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia (...( określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie (...(. W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2003r.: - wydatki na zakup materiałów (polipropylen) o wartości (...( oraz zakupy materiałów (etykiet) i usług w kwocie (...(, ponieważ nie dotyczyły one przychodów osiągniętych w 2003r., a zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i na podstawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą ; - wydatki udokumentowane faktura zakupu usługi w kwocie (...(, wskazującą jako odbiorcę podmiot inny niż Spółka, jako nie związane z osiągniętym przychodem na podstawie art. 15 ust. 1 w/w ustawy; - odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości (...(, dokonane od wartości użytkowanych budynków i budowli, stwierdzono bowiem, że własność gruntów, na których zostały posadowiona faktycznie przeniesiono w dniu 4 grudnia 2003r., a zgodnie z art. 48, 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego - budynki i budowle, jako części składowe gruntu, nie mogą być odrębnym przedmiotem własności, wobec powyższego nieruchomości nie stanowiły własności Spółki do dnia 4 grudnia 2003r., tj. do momentu przeniesienia na Spółkę prawa własności działki gruntu, której część składową stanowiły. Wobec powyższego wydatki powyższe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2003r., gdyż zgodnie z art. 16a ust. 1 w/w ustawy, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku, min. Budowle i budynki o przewidzianym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarcza, zwane środkami trwałymi; - odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie (...(, naliczone od wartości początkowej nie wykorzystanych form wtryskowych i nie związanych z przychodami osiągniętymi przez Spółkę w 2003r., które zostały zaliczone przez stronę do tych kosztów z naruszeniem przepisu art. 16a ust. 1 w/w ustawy; - kwota (...( w związku ze stosowaniem stawek amortyzacyjnych, niezgodnych z przepisem art. 16i ust. 1 w/w ustawy. Spółka złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w części poprzez określenie straty w wysokości (...( i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie : - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 194 § 1, art. 197, art. 199, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1, ust. 5, art. 16a ust. 1, art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 41 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Spółka podała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2003r., odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości (...( naliczonych od wartości początkowej nie wykorzystywanych form wtryskowych. Spółka nie podzieliła ustaleń organu kontroli skarbowej, iż wymienione w decyzji formy wtryskowe nie były w 2003r. wykorzystywane. Wskazała, że jedno zamówienie mogło być realizowane z wykorzystaniem więcej niż jednej formy wtryskowej, czego organ kontroli skarbowej nie wykluczył. Strona powoła się na opinię biegłego, że formy wtryskowe są urządzeniami uniwersalnymi, na których można produkować różnego rodzaju opakowania. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi kontroli skarbowej. Organ przywołał treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jako podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności ustalenia wymaga stan faktyczny w zakresie przedmiotu aportów wniesionych do spółki, gdyż w zależności od tego, czy aport ma postać pojedynczych rzeczy lub praw, czy też przedmiotem sporu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część występują odmienne skutki podatkowe, w tym przepisy prawa podatkowego, wyznaczają różne metody określenia wartości początkowej, co w konsekwencji skutkuje wysokością kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności w decyzji organu I instancji, zdaniem Organu, uniemożliwiło rozstrzygnięcie sprawy. Jeżeli w formie aportu wnoszone są pojedyncze składniki majątkowe, ustalenie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do Spółki w innej postaci, niż jako składniki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zasadzie określonej w przepisie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aport) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni-ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Amortyzacja takiego składnika podlega ogólnym zasadom dotyczącym okresu amortyzacji i stawek właściwych dla każdego odrębnie środka trwałego. Wniesienie natomiast aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega odmiennej niż w przypadku pojedynczych składników majątkowych szczególnej regulacji. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 16 g ust.1 pkt 4 w/w ustawy, za nabycie przedsiębiorstwa uznaje się wniesienie go w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej. Pojęcie przedsiębiorstwa należy rozumieć na podstawie art. 4a pkt 3 w/w ustawy zgodnie z art. 55- Kc. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Kosztem takim są natomiast odpisy amortyzacyjne, o czym stanowi art. 15 ust. 6 w/w ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Sposób ustalania wartości początkowej składników majątku wniesionych jako aport w ramach przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części zależy od tego, czy wystąpi dodatnia wartość firmy. Wynika to z treści art. 16g ust. 10 w/w ustawy, który reguluje zasady ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. W sytuacji gdy nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wiąże się z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy, ustalenie łącznej wartości tych składników przebiega w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 1 w/w ustawy. W konsekwencji po uwzględnieniu art. 16g ust. 12 w/w ustawy, za wartość początkową tych składników należy przyjąć w wartości ustalone przez Spółkę na dzień aportu, nie wyżej jednak niż ich wartości rynkowe. Natomiast, jeżeli nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części skutkuje powstaniem ujemnej wartości początkowej firmy, ich wycena powinna przebiegać w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 2 w/w ustawy. Tym samym wartość początkowa wnoszonych do Spółki środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16c w/w ustawy powinna być ustalona na poziomie poniżej wartości rynkowej tych składników poprzez ustalenie łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w kwocie różnicy między wartością nominalną udziałów wydanych w związku z dokonywanym aportem a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Należy przy tym mieć na uwadze, że składnikami majątkowymi są zgodnie z art. 4a pkt 2 w/w ustawy, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 w/w ustawy. Gdy różnica ta jest wartością ujemną dla celów podatkowych brak jest podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Z kolei, gdy różnica jest wartością dodatnią, w kolejnym etapie dokonuje się alokacji łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych w proporcji w jakiej wartości rynkowe tych składników pozostają w łącznej wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych. W tej sytuacji zgodnie z zasadami amortyzacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych, nie zaś od łącznej wartości początkowej, zatem podstawę odpisów amortyzacyjnych poszczególnych składników trwałych stanowią wartości początkowe wynikające z dokonanej alokacji. Natomiast, co do możliwości amortyzowania samej wartości firmy jako wartości niematerialnej i prawnej wskazać należy na art. 16b ust. 2 pkt 2 i art. 16c pkt 4 w/w ustawy. Wobec czego, Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie podlega amortyzacji sama wartość firmy, natomiast jej wartość ma wpływ na ustalenie wartości początkowej wniesionych jako aport środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z nieuznaniem w zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów w 2003r. wartości odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie (...( dokonywanych od wartości użytkowych budynków i budowli, które nie stanowiły własności Spółki, Organ podał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii własności gruntu, a w konsekwencji ustalenia i oceny stanu faktycznego w zakresie środków trwałych wniesionych do Spółki jako aport wraz z powyższymi składnikami. Zdaniem Organu, należy mieć na względzie zasadę domniemania wiary publicznej ksiąg wieczystych, a tym samym dokument potwierdzający stan własności w księgach wieczystych można uznać za dowód jednoznacznie rozstrzygający kwestie własności gruntu, a w konsekwencji środków trwałych. Według Organu, zaskarżona decyzja nie zawierała oceny czy pozostałe środki trwałe, w tym formy wtryskowe, można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też zachodzić będzie sytuacja wniesienia aportem pojedynczych środków trwałych. Organ kontroli skarbowej przywołał art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie fatyczne decyzji nie odpowiadało hipotezie tego przepisu. Stan faktyczny w tym zakresie ustalony został w kontekście braku związku zakwestionowanych form wtryskowych z przychodem uzyskanym przez Spółkę w 2003r. Organ podał, że zgodnie z generalną normą dotycząca zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyrażoną w art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów podlega ogólnej zasadzie określonej w art. 15 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociażby ich jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W przypadku odpisów amortyzacyjnych, stanowiących szczególny rodzaj kosztów uzyskania przychodów jako odzwierciedlenie zużycia składnika majątkowego w pewnym okresie czasu obowiązuje art. 15 ust. 6 w/w ustawy, który wyłącza ogólne zasady w zakresie unormowanym w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Art. 16d w/w ustawy stanowi, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Organ wskazał, że kwestia uzyskania przychodu w danym roku podatkowym w związku z wykorzystywaniem środków trwałego jest okolicznością obojętną dla uzyskania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Wykorzystywanie przez podatnika składników majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi konieczną przesłanką uznania ich za środek trwały, a rozpoczęcie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów następuje w momencie wprowadzenia do ewidencji środka trwałego, co z kolei jest uwarunkowane przekazaniem tego środka do używania. Zdaniem Organu, rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, wobec okoliczności wskazujących na odmienny od ustalonego w postępowaniu pierwszą instancją stan prawny i stan faktyczny, naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w tym również pozbawiłoby stronę możliwości obrony swojego interesu prawnego w drodze odwołania. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wskazanym w odwołaniu od decyzji. Zdaniem strony, decyzja narusza jej interes prawny na skutek braku zapewnienia stabilizacji sytuacji, pogorszenia sytuacji finansowej oraz podważenia jej zaufania do organów podatkowych. Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa procesowego art. 121, art.122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 194, art. 210 § 4, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Według strony organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec zgodnie z jej stanowiskiem zawartym w odwołaniu. Strona wskazała, że łączny czas prowadzonego postępowania na dzień wydania zaskarżonej decyzji wyniósł 34 miesiące. Przewlekłość postępowania miała wpływ na sytuację finansową Spółki. Zdaniem strony, organ odwoławczy dąży do wytworzenia nowego stanu faktycznego w sprawie i podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wskazał, że czas załatwienia sprawy w znacznym zakresie determinowany jest przez stopień skomplikowania stanu prawnego oraz stanu faktycznego i nie zachodzi w przedmiotowej sprawie bezczynność organu. Zaznaczył także, że kwestia przyjętych wartości początkowych środków trwałych była już podnoszona w decyzji organu odwoławczego z dnia (...(. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, a to oznacza, że nie załatwia sprawy podatkowej w sposób merytoryczny, tj. nie orzeka o prawach lub obowiązkach wynikających dla strony z prawa materialnego, zaś przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższe oznacza, iż organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w/w przepisie. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 w/w ustawy jest wyraźnie ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca powyższego przepisu (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 w/w ustawy, jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). Niekwestionowane jest także to, iż organ odwoławczy, przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a wskazania te mogą obejmować tylko okoliczności faktyczne. Z uzasadnienia skargi wywieść można, iż Skarżący oczekiwałby od organu odwoławczego załatwienia toczącej się przed nim sprawy podatkowej poprzez orzeczenia zgodnie z jego stanowiskiem zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Brak takiego właśnie rozstrzygnięcia poczytuje za wadliwość wydanej decyzji. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie narusza przepisów prawa. W szczególności zasadne było odstąpienie od prowadzenia postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie albo zlecić to postępowanie organowi, który wydał decyzję. Przepis ten przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko "(...) w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (...)". Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 w/w ustawy, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie. W treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał na istotne wady w przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz zakres tych wad, który uniemożliwiał mu rozstrzygnięcie sprawy. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie przeprowadził w pełni postępowania wyjaśniającego, m.in. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu aportów wniesionych do spółki, gdyż w zależności od tego, czy aport ma postać pojedynczych rzeczy lub praw, czy też przedmiotem sporu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część występują odmienne skutki podatkowe, w tym przepisy prawa podatkowego, wyznaczają różne metody określenia wartości początkowej, co w konsekwencji skutkuje wysokością kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że głównym przedmiotem sporu w postępowaniu przeprowadzonym przed organem pierwszej instancji była kwestia ustalenia wysokości straty w podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Bez wątpienia, zatem brak wyjaśnienia powyższych okoliczności był dla sprawy bardzo istotny. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymóg wynikający z przywołanego przepisu powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 w/w ustawy, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oraz przy poszanowaniu dyspozycji art. 229 tejże ustawy. Oznacza to, że przeprowadzenie postępowania dowodowego należy zasadniczo do zadań organu pierwszej instancji; organ odwoławczy przejmuje te zadania tylko w nadzwyczaj uzasadnionych wypadkach i tylko w zakresie uzupełniającym. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 w/w ustawy. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie, a ocena ta - jak już wyżej Sąd wskazał - w rozpoznanej sprawie była prawidłowa. Dano również temu stosowny wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnym z wymogami płynącymi z art. 210 § 1 i § 4 w/w ustawy. Organ odwoławczy wskazał powody wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, jak również okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 233 § 2 w/w ustawy. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że są to zasady ogólne prawa podatkowego: legalizmu i praworządności (art. 120) oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Zdaniem Sądu, zarzut Skarżącego jest bezzasadny, bowiem w wyniku zastosowania się do powyższych zasad Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał zaskarżoną decyzję, zaś brak było podstaw do uwzględnienia stanowiska strony zaprezentowanego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Faktem jest, że postępowanie w niniejszej sprawie trwa długo, lecz nie ma to bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy i nie jest przedmiotem tego postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.