I SA/Sz 543/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem poniesionych kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia [...]r. nr [...] ustalającej [...] zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł od dochodu w kwocie [...]zł, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w swojej decyzji stwierdził, że [...]poniosła w badanym roku wydatki w łącznej kwocie [...]zł, na które składały się: koszty wyżywienia w kwocie [...]zł, zakup ubrań w kwocie [...]zł, utrzymanie mieszkania w kwocie [...]zł (w tym czynsz, koszty remontów, ogrzewanie i gaz, elektryczność, opłaty za telefon i abonament RTV), podatek rolny w kwocie [...]zł, zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w [...] (wraz z odsetkami za zwłokę) w kwocie [...]zł, materiały budowlane w kwocie [...]zł, nakłady poniesione na przyłączenie instalacji elektrycznej [...]zł oraz na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości [...]w wysokości [...]zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w badanym roku podatniczka rozpoczęła w [...] (na działkach o nr 1[...]) budowę budynku mieszkalnego z zabudową gospodarczą, jednakże w oświadczeniu o poniesionych w badanym roku wydatkach, strona tego zdarzenia gospodarczego nie wykazała. W oświadczeniach majątkowych podatniczka podała jedynie, iż jest wieczystym użytkownikiem działek od nr [...]położonych w [...]. W celu wyjaśnienie zaistniałej sytuacji, organ I instancji wezwał podatniczkę, celem złożenia zeznań na tę okoliczność, natomiast strona korzystając z przysługującego jej prawa, odmówiła ich złożenia. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej zebrał dokumentację (m.in. ze Starostwa Powiatowego Wydziału Architektury i Budownictwa w [...], Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...], Urzędu Gminy [...]), z której wynika, że inwestorem budynku mieszkalnego położonego w miejscowości [...], jest [...]. Ponadto, w związku z tym, że strona nie przedłożyła organowi I instancji stosownych dowodów, z których wynikałaby wielkość poniesionych przez nią nakładów na sfinansowanie budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego, jak również odmówiła złożenia zeznań na tę okoliczność, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości (rzeczoznawcę majątkowego) - [...], który sporządził "Operat szacunkowy określenia wartości nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego z garażem, zlokalizowanego w [...]w Gminie [...] na działkach gruntu nr [...]". Zakres wyceny obejmował określenie wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na budowę jednorodzinnego domu mieszkalnego z garażem, z podziałem na poszczególne lata podatkowe, bez uwzględnienia wartości gruntu, gdyż nakłady na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu poniesione zostały przez podatniczkę w latach 1998 i 1999. Następnie, w uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z ww. operatem szacunkowym, wartość nakładów poniesionych na roboty przygotowawcze oraz budowlane, a także dokumentację i nadzór inwestorski w latach 2001-2003 kształtował się na poziomie [...]zł, z czego w badanym roku wydatkowano kwotę [...]zł, natomiast w 2002 roku - [...]zł, a w 2003 r. [...]zł. Dalej, organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego, wskazując na źródła finansowania ww. wydatków [...]przedłożyła: 1. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., w którym podała, że jej stan majątkowy przedstawiał się następująco: – działka nr [...]położona w [...], o powierzchni [...]ha, o wartości [...]zł; – działki o nr [...]położone w [...], o łącznej powierzchni [...]ha, o wartości [...]zł; – działka o nr [...]położona w [...], o powierzchni 1[...]ha, o wartości [...]zł; – użytkowanie wieczyste działek o nr [...],położonych w miejscowości [...], o łącznej powierzchni [...]ha, o wartości [...]zł; – użytkowanie wieczyste działki o nr [...]położonej w miejscowości [...], o powierzchni [...]ha, o wartości [...]zł; – lokal mieszkalny o powierzchni [...]m2, położony w [...]przy ul. [...], nabyty przez byłego męża przed zawarciem związku małżeńskiego, nie podając jego wartości; – środki pieniężne w gotówce (przechowywane w domu) w kwocie około [...]zł; 2. oświadczenie o stanie majątkowym na dzień [...]r., w którym wskazała, że jej stan majątkowy był tożsamy ze stanem majątkowym zgromadzonym na początku badanego roku. Wartość wyżej wykazanych nieruchomości organ kontroli skarbowej zweryfikował z aktami notarialnymi przedłożonymi przez [...] i w konsekwencji uznał, że wartość stanu majątkowego strony znajduje odzwierciedlenie w złożonych przez nią oświadczeniach majątkowych. W odniesieniu do zasobów pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę w gotówce i oszacowanych przez nią na poziomie około [...]zł, organ I instancji posłużył się dokumentacją zgromadzoną w toku kontroli prowadzonej wobec podatniczki za [...]r., z której wynikało, że mogła ona zgromadzić z ujawnionego źródła przychodów środki finansowe wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień [...]r. i przechowywane w gotówce na poziomie [...]zł oraz na lokatach bankowych w wysokości [...]zł (co daje łącznie kwotę około [...]zł). Lokaty na łączną kwotę [...]zł zostały zlikwidowane przez stronę w dniu [...]r., dlatego też organ I instancji przyjął wykazane w oświadczeniu majątkowym podatniczki środki pieniężne na dzień [...]r. na poziomie [...] zł. Z uwagi na okoliczność ustalenia w trakcie postępowania kontrolnego, że w 2001 roku poniosła ona wydatki, przekraczające uzyskane w tym roku przychody, organ kontroli skarbowej przyjął, na korzyść kontrolowanej, że gotówkę przechowywaną w domu w wysokości [...]zł, przeznaczyła na pokrycie tychże wydatków. Zatem przyjęto, iż stan jej środków pieniężnych na dzień [...]r. (konsekwentnie na początek oraz na koniec [...]roku i [...]roku) wyniósł [...]zł. Jednocześnie ustalono, że na ujawnione źródła przychodów [...]w 2001 r. składały się środki w łącznej wysokości [...]zł, z czego: – dochody uzyskane przez stronę w badanym roku z tytułu emerytury w wysokości [...]zł, – zwrot nadpłaty podatku za 2000 r. w kwocie [...]zł, – środki pieniężne przechowywane w gotówce w domu [...]zł. W wyniku dokonania analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]ustalił wartość uzyskanych w 2001 r. przychodów [...]nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w następujący sposób: – stan oszczędności w gotówce na dzień [...]r. w kwocie [...]zł, – dochód osiągnięty w 2001 r. w kwocie [...]zł, – stan środków pieniężnych będący do dyspozycji podatniczki [...]zł, – łączna wielkość poniesionych wydatków [...]zł, – nadwyżka poniesionych wydatków nad środkami będącymi w dyspozycji [...][...]zł. Mając na uwadze fakt, iż mąż podatniczki - [...]zmarł w dniu [...]r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]ustalił stronie podatek dochodowy w wysokości 75% dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, tj. w kwocie [...]zł. [...]nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu kontroli skarbowej, złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu strona stwierdziła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1. prawa procesowego, polegającego na uchybieniu przepisom art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek błędnego ustalenia, że w 2001 roku strona uzyskała przychody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, m.in., że oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach wynikających z lat wcześniejszych, które to okoliczności są przedmiotem sporu - jest wynikiem podjęcia decyzji na materiale niekompletnym i zebranym z naruszeniem prawa. W trakcie postępowania kontrolnego wskazywała, że faktycznym inwestorem budynku mieszkalnego, położonego na działkach nr [...], była córka [...]i jej konkubent [...], co kwestionuje organ kontroli skarbowej. Zdaniem strony nieuzasadnione jest to, że organ I instancji dokonał oceny w oparciu jedynie o analizę częściowego materiału dowodowego. Według podatniczki szczególnie "interesująca" jest ocena dokonana przez organ I instancji w stosunku do zeznań [...] (kierownika budowy tegoż budynku mieszkalnego), który w trakcie przesłuchania mówiąc o inwestorze czyli [...], wskazał jednocześnie na inną osobę, tj. córkę strony - [...]. Ponadto, w ocenie strony operat szacunkowy sporządzony przez biegłego nie jest obiektywny, gdyż powstał w oparciu o sugestie kontrolującej. W ocenie strony nie bez znaczenia jest fakt, że operat ten powstał dopiero po przesłuchaniu kierownika budowy, jak również [...]. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła w organie II instancji: ▪ pismo z dnia [...]r., będące uzupełnieniem odwołań strony za lata [...], w którym wskazano w szczególności na fakt, że zgromadzone w materiale dowodowym faktury wystawione są wprawdzie na nazwisko podatniczki, jednakże pieniądze wydatkowane na zakupy, które udokumentowane zostały tymi fakturami, zostały stronie powierzone przez [...] (co zostało potwierdzone w trakcie zeznań złożonych przez córkę i jej konkubenta w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, a okoliczność ta jest "skrzętnie ukrywana przez organ I instancji przed organem odwoławczym"). Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o włączenie do akt protokołów dotyczących kontroli [...], albo też o przesłuchanie ww. osób na okoliczność powierzenia przez nich pieniędzy, które były przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego na posesji w [...]. Ponadto, strona wskazała, że okoliczność pokrywania wydatków z powierzonych podatniczce pieniędzy potwierdza również to, że w nowowybudowanym domu mieszka jej córka ze swoim synem i konkubentem; ▪ pismo z dnia [...]r., w którym strona wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i dołączenie do akt sprawy akta spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]wobec córki [...]i jej konkubenta, jak również o wstrzymanie się z dokonaniem rozstrzygnięcia względem strony, do czasu zakończenia postępowań w sprawach [...]. Do pisma dołączono m. in. kserokopię pisma Wojskowego Biura Emerytalnego w [...]z dnia [...] r., w którym wykazano wielkość osiąganych przez [...]świadczeń emerytalnych i rentowych w latach [...]; ▪ pismo z dnia [...]r., do którego załączono kserokopię aktu notarialnego umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania za wynagrodzeniem z dnia [...]r., , zawartą pomiędzy [...],[...], na okoliczność wykazania, że środki finansowe przeznaczone na budowę domu w miejscowości [...], pochodziły od Jej córki i konkubenta córki, a nie z nieujawnionych źródeł przychodów strony. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]pismem z dnia [...]r. wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w [...], celem ustalenia faktycznej sytuacji majątkowej podatniczki, jak również [...], którzy zeznali, że w obawie przed zajęciem majątku z powodu "kłopotów z Urzędem Celnym", zdecydowali się prowadzić inwestycje na nazwisko [...]. Okoliczności te potwierdziła również w swoich zeznaniach [...]. Pismem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w [...]poinformował, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...]postanowieniami wydanymi w latach [...]wszczął z urzędu postępowania, zakończone decyzjami, na mocy których nie uznano odzieży używanej objętej procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszeń SAD, za towar pochodzący z krajów Unii Europejskiej. Należności określone ww. decyzjami nie zostały uiszczone w ustawowym terminie, wobec czego Dyrektor Izby Celnej w [...], będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do majątku byłych wspólników Spółki [...]. Ponadto, w ww. piśmie wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniu [...]r., poborca celny spisał protokół o stanie majątkowym [...] (uprzednio pouczonego o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy na podstawie art. 233 Kodeksu karnego), z którego wynikało, iż zobowiązany zajmował stanowisko dyrektora Sp. z o.o. [...]z siedzibą w [...], a z tytułu zajmowanego stanowiska otrzymywał wynagrodzenie w wysokości [...]zł netto. Na dzień spisania protokołu [...]wskazał, iż mieszka z matką [...]w [...]przy ul. [...], przy czym właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni [...]m jest jego matka. Następnie podał, że jego zobowiązania z tytułu świadczeń alimentacyjnych na rzecz dzieci kształtują się na poziomie [...]zł. Z dalszych informacji wynika, że w tym samym protokole [...]i podał, że na dzień jego sporządzenia nie posiadał majątku nieruchomego lub prawa do takiego majątku, środków transportowych stanowiących jego własność, praw majątkowych, jak również majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Ponadto, organ ustalił, że [...]wnioskiem z dnia [...]r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...]o restrukturyzację zaległości wynikających z decyzji dotyczących należności celnych za 2001 r. i 2002 r. Do wniosku o restrukturyzację dołączył informację o bieżącej sytuacji finansowej, w której sprecyzował, iż "nie posiada środków umożliwiających zapłacenie zobowiązania". W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Następnie, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym przy ustalaniu kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na podstawie dowodów, organ określa zarówno wartość wydatków i zgromadzonego mienia w roku podatkowym, jak i kwotę przychodów roku podatkowego oraz zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł następuje w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu. Szczególny charakter tego postępowania nakłada jednak na stronę ciężar udowodnienia określonych faktów. Podatnik twierdząc, iż dochody uzyskane w badanym roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich na sfinansowanie wydatków tego roku, pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, obowiązany jest to udowodnić, bądź uprawdopodobnić rzetelnymi dowodami. Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa podlegają zaś ocenie organu podatkowego. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jego ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności nie pozwoliły na stwierdzenie, by w przedmiotowym postępowaniu uchybiono któremukolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności wymienionych przez stronę w odwołaniu, tj. art. 180, art. 187 i ar. 191 tej ustawy. Dalej, organ wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy nakłady poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego położonego w miejscowości [...], zostały pokryte ze środków będących własnością podatniczki, czy też jej córki [...]oraz konkubenta [...]. Odnosząc się do zarzutu strony, iż organ kontroli skarbowej w sposób nieprawidłowy ustalił, to że podatniczka wydatkowała środki na pokrycie wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego w łącznej wysokości [...]zł, z czego kwota [...]zł została wydatkowana w badanym roku, organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na chronologię oraz treść złożonych przez stronę, jej córkę i konkubenta córki wyjaśnień oraz zeznań. Mianowicie, [...]stawiając się w urzędzie na wezwanie organu I instancji do złożenia zeznań na okoliczność posiadania środków pozwalających na pokrycie wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego, odmówiła składania zeznań, korzystając z przysługującego jej prawa. Wobec biernej postawy podatniczki, organ kontroli skarbowej posiłkując się dokumentacją otrzymaną od Starostwa Powiatowego w [...] (m.in. wnioskiem o pozwolenie na budowę, decyzją o pozwoleniu na budowę, dziennikiem budowy), z której wynikało, że inwestorem nieruchomości była [...], postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego, w celu określenia wielkości nakładów poniesionych na budowę przedmiotowej nieruchomości. Z "Operatu szacunkowego określenia wartości nakładów poniesionych na budowę domu jednorodzinnego z garażem zlokalizowanym [...]w Gminie [...]na działkach gruntu [...]wynikało, że zakres wyceny nieruchomości obejmował określenie wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na budowę jednorodzinnego domu mieszkalnego z garażem, z podziałem na poszczególne lata podatkowe, w oparciu o dziennik budowy przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej, bez uwzględnienia wartości gruntu (gdyż wydatek na nabycie prawa do wieczystego użytkowania działek nr [...]został przez podatniczkę poniesiony w dniu [...]r., łącznie za kwotę [...]zł, natomiast działka nr [...]została zakupiona przez Stronę w dniu [...]r. za kwotę [...]zł). Organ podkreślił, że biegły rzeczoznawca przy szacowaniu wielkości nakładów poniesionych na przedmiotowy budynek mieszkalny, ograniczył się jedynie do "określenia kosztów wzniesienia budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem w ujęciu rocznym", bez jednoczesnego oszacowania nakładów finansowych poniesionych m. in. na wyposażenie budynku mieszkalnego, tj. na meble, sprzęt AGD. Z ww. operatu szacunkowego wynika również, że wartość nakładów poniesionych na roboty przygotowawcze i budowlane, a także dokumentację oraz nadzór inwestorski ww. budynku mieszkalnego (oszacowany na poziomie 10% nakładów poniesionych na inwestycję) wyniosła łącznie w latach [...]-[...]zł, czyli odpowiednio: w 2001 r. - [...]zł, w 2002 r. - [...]zł oraz w 2003 r. - [...]zł. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]stwierdził, że analiza materiału dowodowego dokonana w postępowaniu odwoławczym wykazała, że zeznania i oświadczenia [...] jej córki - [...]oraz konkubenta córki [...] (mając na uwadze chronologię ich składania), nie są ze sobą spójne oraz nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym przez organ stanie faktycznym, o czym świadczą następujące okoliczności: ▪ [...]w złożonych oświadczeniach majątkowych w dniu [...]r., składanych pod groźbą odpowiedzialności karnej na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r., jak również w złożonych oświadczeniach o poniesionych wydatkach za [...] r. nie wykazali wydatków na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości [...] ▪ z ustaleń kontroli organu kontroli skarbowej za [...]wynika, że [...]w oświadczeniach majątkowych na dzień [...]r. i [...]r. wskazał udział w finansowaniu wydatków nowowybudowanego domu mieszkalnego w [...]o wartości odpowiednio [...]zł, natomiast w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w [...]r. wykazał, iż poniósł wydatki na budowę tejże nieruchomości w wysokości [...]zł. Natomiast, [...]w złożonych oświadczeniach na dzień [...] r. oraz na dzień [...]r., a także w oświadczeniach o poniesionych w tym okresie wydatkach nie wykazała wydatków na budowę przedmiotowego budynku mieszkalnego; ▪ [...]w załączniku do wniosku z dnia [...]r. o restrukturyzację należności celnych wskazał, iż nie posiada środków umożliwiających zapłacenie ciążącego na nim zobowiązania z tytułu zaległości, natomiast w protokole o stanie majątkowym z dnia [...] r. (złożonym pod groźbą odpowiedzialności karnej) podał, iż na dzień jego sporządzenia nie posiadał majątku nieruchomego lub prawa do takiego majątku, środków transportowych stanowiących jego własność, praw majątkowych, jak również majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich; ▪ odnosząc się do kwestii miejsca zamieszkania, [...]do protokołu o stanie majątkowym z dnia [...]r., sporządzonego przez poborcę celnego, oświadczył (pod groźbą odpowiedzialności karnej) m.in., że mieszka z matką, w [...], przy ul. [...]natomiast w trakcie przesłuchania w dniu [...]r., uprzedzony o odpowiedzialności karnej, zeznał, iż jest zameldowany w [...]pod adresem: ul. [...] jednakże od zakończenia budowy, czyli od 2003 r. mieszka w [...]; ▪ [...]pomimo, iż budowa przedmiotowego domu została zakończona w [...]r., do dnia zakończenia kontroli podatkowych prowadzonych wobec nich, nie uregulowali stanu prawnego budynku wybudowanego w miejscowości [...] ▪ [...]za lata 2001-2003 przedłożył tylko jedną fakturę o numerze 3/02 z dnia [...] r. na kwotę [...]zł, dotyczącą zakupu towarów i usług na budowę budynku mieszkalnego w [...] (kwota ta została przypisana do jego wydatków w roku 2002, przy czym o tę kwotę pomniejszono jednocześnie wielkość ustalonych w tym zakresie wydatków [...]). Ponadto, organ kontroli skarbowej w toku postępowania otrzymał z firmy [...]"fakturę z dnia [...]oraz z dnia [...]wystawione na [...], na których widnieje adres: [...], zaś wartość zakupów opiewała na łączną kwotę [...]zł. Natomiast[...]oprócz Polisy: Seria [...]r., poświadczającej współuczestnictwo wraz z matką w ubezpieczeniu budynku mieszkalnego, nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego ponoszenie nakładów finansowych na ww. inwestycję budowlaną; ▪ w wyniku analizy rachunków bankowych [...]nie dostrzeżono, by zaistniały jakiekolwiek transakcje finansowe pozwalające na uwiarygodnienie faktu regulowania przez Nich, a nie przez [...]zobowiązań finansowych związanych z budową budynku mieszkalnego w miejscowości [...]; ▪ kontrole dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata [...]w przypadku [...]oraz za [...]r. w odniesieniu do [...]i związane z nimi ustalenia organu I instancji pozwoliły na stwierdzenie, że osoby te nie mogły ponosić spornych wydatków ze względu na brak zdolności finansowych, pozwalających im na finansowanie budowy przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odpowiednio względem [...]za 2001 r. oraz za 2002 r., jak również względem [...]za 2001 r. W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku odmowy wiarygodności zeznaniom składanym przez stronę, jak również ze względu na brak dowodów potwierdzających przekazanie podatniczce przez [...] środków pozwalających jej na wybudowanie budynku mieszkalnego w miejscowości [...], oszacowanych przez rzeczoznawcę majątkowego na ogólną kwotę [...]zł oraz brak dowodów z których wynikałoby, że córka strony oraz jej konkubent posiadali wystarczające środki finansowe pozwalające im na sfinansowanie budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego, organ I instancji uznał, że środki w kwocie [...]zł, w tym służące do sfinansowania budowy nieruchomości w badanym roku w wysokości [...]zł, pochodzą ze źródeł nieujawnionych, w konsekwencji czego wyżej wskazaną nadwyżkę wydatków (przypisanych podatniczce), nad przychodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, opodatkował stawką w wysokości 75%. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej fakty, tj. rozbieżności w zeznaniach strony i ww. świadków oraz ich niezgodność ze stanem rzeczywistym, organ odwoławczy rozstrzygnięcie organu I instancji uznał za prawidłowe. Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]przytoczył obszerny fragment aktu notarialnego z dnia [...]r., a następnie stwierdził, że powołanie się przez podatniczkę (w toku postępowań odwoławczych za lata 2001 - 2003) na umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w m. [...]wraz z prawem własności do budynku gospodarczego za wynagrodzenie, które miały być wzniesione –zgodnie z oświadczeniami zawartymi ww. akcie notarialnym [...],[...] - nakładami [...], w sytuacji wystąpienia do [...]z żądaniem znajdującym oparcie w treści art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, pozwala bezsprzecznie na stwierdzenie (przy uwzględnieniu całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego), że wynikająca z aktu notarialnego czynność cywilnoprawna - dokonana dopiero w toku postępowania odwoławczego, podczas gdy budowa przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w latach 2001-2003, została dokonana jedynie w celu uniknięcia przez [...] sankcyjnego opodatkowania. Potwierdzeniem zasadności tak dokonanej oceny tychże działań, polegających na próbie modyfikacji zaistniałego w 2001 roku stanu faktycznego jest to, że córka podatniczki oraz jej konkubent w trakcie kontroli podatkowych, prowadzonych w zakresie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 na dzień [...] r. oraz na dzień [...]r. nie wykazali w oświadczeniach o poniesionych w roku podatkowym wydatkach nakładów, które mieliby ponieść na wybudowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego położonego w [...] (oświadczenia te zostały złożone przed organem kontroli skarbowej w dniu [...]r.). Ponadto, w toku prowadzonego postępowania za 2002 r. [...]wykazał, że na dzień [...]r. poniósł wydatki na przedmiotowy budynek mieszkalny w wysokości [...]zł, natomiast na dzień [...]r. w wysokości [...]zł. Tym samym, przedłożone (pod rygorem odpowiedzialności karnej) przez [...]ww. oświadczenia majątkowe uznać należy za nierzetelne i sprzeczne pod względem wielkości poniesionych przez niego nakładów. Organ zwrócił uwagę, że w pierwszym z nich, obrazującym stan na koniec 2001 r., nie wykazano żadnych nakładów na budowę budynku mieszkalnego, po czym na początek kolejnego roku, tj. [...]r. (jeden dzień różnicy) wykazano nakłady na kwotę [...]zł. Powyższe, podważa wiarygodność zeznań jak i oświadczeń ww. świadków, tym bardziej, że to strona była adresatem całości dokumentacji, dotyczącej budowy przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej. Nie bez znaczenia dla oceny kwestii spornej, jest również to, że córka podatniczki wraz z konkubentem w żaden sposób nie wykazali, że dokonywali jakichkolwiek transakcji finansowych, pozwalających na uwiarygodnienie faktu regulowania przez nich za podatniczkę zobowiązań finansowych, związanych z budową przedmiotowej nieruchomości mieszkalnej. Ponadto, dokonując oceny wyżej wymienionego dowodu jakim jest akt notarialny, szczególną uwagę organ zwrócił na przepis art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że czynności notarialne sporządzone zgodnie z prawem przez jednostkę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do ich wydawania (zgodnie z art. 2 § 2 stawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie), powinny mieć charakter dokumentu urzędowego. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, iż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Dlatego też możliwe jest obalenie domniemania zgodności z prawdą, jak również domniemania autentyczności dokumentu urzędowego w rozumieniu ww. przepisów. Równocześnie podkreślić należy to, że stanowisko, co do uznania aktu notarialnego, jako dokumentu nie pochodzącego od organu władzy publicznej, potwierdza orzecznictwo (na poparcie swojego stanowiska organ powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1762/03, niepubl.). Zatem oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ wskazał, że w sprawie zaistniały uzasadnione przesłanki co do obalenia domniemania zgodności z prawdą dokumentu jakim jest akt notarialny z dnia [...]r., który nie stanowi dokumentu urzędowego, a więc jego treść podlegała w trakcie postępowania odwoławczego swobodnej ocenie. Dlatego też, kwestionowane przez stronę stanowisko w zakresie uznania, iż to [...]ponieśli nakłady na budowę nieruchomości mieszkalnej położonej w miejscowości [...], zgodnie z umową przeniesienia prawa użytkowania wieczystego za wynagrodzenie, sporządzonego w formie aktu notarialnego, nie znajduje uzasadnienia w ocenie organu II instancji. Odnosząc się do zarzutu, że operat szacunkowy z dnia [...]r. nie jest obiektywny, gdyż powstał w oparciu o sugestie kontrolującej (po przesłuchaniu kierownika budowy [...], jak również [...] i [...]wskazać należy, że organ I instancji wzywał [...], jak również [...]celem przesłuchania, jednakże ww. osoby nie stawiały się na wyznaczone przesłuchania. Dopiero pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony złożył wniosek o przesłuchanie ww. osób, co przez pracowników organu kontroli skarbowej zostało zrealizowane. Następnie, organ dodał, że sporządzenie przez biegłego operatu szacunkowego w dniu [...]r. jest również skutkiem tego, że w dniu [...]r. pracownikom organu kontroli skarbowej uniemożliwiono dokonanie oględzin przedmiotowego budynku mieszkalnego (możliwość ta pojawiła się dopiero w dniu [...]r.). Organ nie zgodził się z zarzutem [...], która stwierdziła, że biegły sporządzając operat szacunkowy, był "nakierowywany" przez kontrolującą co do zakresu wartości wyceny przedmiotowego budynku mieszkalnego. Organ wskazał, że instytucja dowodu z opinii biegłego polega na tym, że osoba sporządza taką opinię jedynie w ściśle wyznaczonym przez organ podatkowy zakresie. Zadaniem biegłego jest udzielanie w niej fachowych informacji i wiadomości, dzięki którym organ podatkowy ma możliwość dokonania trafnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże należy podnieść, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, a jedynie przy jej pomocy może we właściwy sposób ocenić problematyczną kwestię w kontekście całości zgromadzonej w sprawie dokumentacji. Reasumując, organ stwierdził, że powoływanie się przez podatniczkę na to, że biegły sporządzając operat szacunkowy dotyczący spornej nieruchomości, kierował się sugestiami osób prowadzących przedmiotowe postępowanie, bez poparcia tego wskazania wiarygodnymi dowodami, jest nieuzasadnione. Ponadto, organ wskazał, że podczas przesłuchania kierownika budowy [...]w dniu [...]r., świadek ten zeznał, że [...]płaciła mu za pełnienie funkcji kierownika budowy. Jednocześnie organ zaznaczył, że w trakcie pierwszego przesłuchania świadek ten zeznał, iż w trakcie budowy bardzo rzadko miał bezpośredni kontakt z inwestorem [...], ponieważ wszystkie sprawy ustalał z panem [...], głównym wykonawcą robót budowlanych, zatem mało wiarygodnym wydaje się, by osoba, która w trakcie pierwszego przesłuchania zeznała, iż jej kontakty z inwestorem były sporadyczne, mogła w sposób przekonywujący dowieść, że nakłady na budowę budynku mieszkalnego zostały poniesione nie przez podatniczkę, a przez jej córkę i konkubenta córki. Ponadto, wskazanie przez ww. świadka, że [...]przekazywała mu środki pieniężne w zamian za pełnienie funkcji kierownika budowy, nie przesądza jeszcze o tym, że były to jej własne środki pieniężne, a nie podatniczki. Ponadto, gdyby biegły sporządzający operat szacunkowy, sugerował się wskazaniami pracowników organu kontroli skarbowej, co do ustalenia jak najwyższej wartości nieruchomości mieszkalnej, wówczas niezrozumiałym byłoby to, że nie wykorzystałby informacji pozyskanych przed sporządzeniem operatu szacunkowego, m.in. w trakcie przesłuchania [...]- wykonawcy robót ogólnobudowlanych przedmiotowego budynku mieszkalnego i który ocenił wartość tej nieruchomości na poziomie co najmniej [...]zł, gdyż (według jego zeznań) sama łazienka o pow. ok. [...]m2, znajdująca się na parterze domu, kosztowała około [...]zł. Tymczasem wartość nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego została przez biegłego oszacowana na poziomie [...]zł, tj. w kwocie dużo niższej. Następnie, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia decyzji na okolicznościach wynikających z lat wcześniejszych, organ wskazał, że jest on nieuzasadniony, gdyż organ kontroli skarbowej wydając decyzję oparł się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych dokonanych za lata 1999 i 2000 jedynie w zakresie zgromadzonego przez podatniczkę majątku na dzień [...]r. (jak również na dzień 1 stycznia 2001 r.), a nie w odniesieniu do źródeł jego finansowania. Organ odwoławczy dodał, że prowadził postępowanie podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów wobec [...]za 1999 r., które zostało zakończone decyzją z dnia [...]utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...]w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł od dochodu w kwocie [...]zł, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w której to sprawie ustalono, że podatniczka dysponując przychodami pochodzącymi z emerytury krajowej oraz niewielkimi oszczędnościami na łączną kwotę [...]zł, wydatkowała środki z majątku odrębnego, przeznaczając je, m.in. na zakup działki nr [...]w miejscowości [...]za kwotę [...]zł, na której położona jest część przedmiotowego budynku mieszkalnego (druga część tego budynku położona jest na działce nr [...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 179/06 oddalił skargę [...]na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W odniesieniu do roku 2000, organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]wobec podatniczki, w dniach od [...]r. do [...] r., zakończone zostało wynikiem kontroli z dnia [...]r., nr [...]. Ponadto, organ wskazał, odnosząc się do pisma pełnomocnika strony z dnia [...]r., do którego załączono pismo z dnia [...]r. z Wojskowego Biura Emerytalnego w [...], informujące o wysokości pozyskiwanych przez [...]środków pieniężnych z tytułu otrzymywanych w latach [...]świadczeń emerytalnych ([...]zmarł w dniu [...]r.), iż możliwości finansowe małżonków [...]były już przedmiotem badania zarówno w trakcie postępowania prowadzonego wobec [...]za [...]r. jak również postępowania kontrolnego za rok [...]. Odnosząc się do wniosku strony z dnia [...]r. w zakresie dołączenia do dokumentacji zgromadzonej w rozpoznawanej sprawie akt spraw prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]wobec [...], organ wniosek ten uznał za nieuzasadniony, gdyż w aktach podatkowych znajdowały się kserokopie protokołu kontroli nr [...]w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., jak również protokołu kontroli nr [...]w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodówza2001r.Natomiast,powołane we wniosku protokoły kontroli [...]o nr [...], jak również [...]o nr [...] (a dotyczące 2002 r.), stanowią integralną część dokumentacji podatkowej podatniczki, zgromadzonej w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zarówno za 2002, jak i za 2003 r. Rozpatrując natomiast zarzut, podniesiony w piśmie z dnia [...]r. (stanowiącym uzupełnienie odwołań strony za lata 2001-2003), w którym wnioskowano o włączenie do akt postępowania odwoławczego protokoły przesłuchań [...], organ wyjaśnił, że protokoły te były włączone do akt postępowania organu kontroli skarbowej i wraz z pozostałą dokumentacją, przygotowane do okazania stronie, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Jednakże nie skorzystała ona z przysługującego jej prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji organu kontroli skarbowej, przez co nie uzyskała informacji o tym, iż dokumentacja ta stanowi część materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony dotyczącym naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż to [...]i jej konkubent [...]ponieśli nakłady na budowę budynku mieszkalnego, położonego w miejscowości [...]. Końcowo, ustosunkowując się do pozostałych ustaleń organu I instancji (niekwestionowanych przez stronę w odwołaniu), organ odwoławczy stwierdził, że zarówno po stronie przychodów uzyskanych przez podatniczkę w badanym roku, jak również poniesionych przez nią innych wydatków (poza szeroko omówionymi nakładami inwestycyjnymi), są one prawidłowe, jako znajdujące oparcie w materiale dowodowym – w dalszej części uzasadnienia organ wymienił dokumenty, które zebrano w sprawie, a następnie włączono w poczet materiału dowodowego. Reasumując, organ II instancji wskazał, że szczegółowa analiza ww. wielkości - przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym - potwierdziła słuszność ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w [...],[...]w skardze z dnia[...]r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie w całości tej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatniczka w 2001 roku uzyskała przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy; 2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niezasadnym przyjęciu, że skarżąca była rzeczywistym inwestorem budynku mieszkalnego w [...] i poniosła wydatki związane z budową budynku mieszkalnego; 3. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, skutkującego uznaniem za niewiarygodne, wskazywanego przez stronę, źródła pochodzenia środków na finansowanie inwestycji w [...] przy jednoczesnym wykazaniu, że [...] otrzymywała w przeszłości dochody tylko ze stosunku pracy, nie prowadząc nigdy działalności gospodarczej, która mogłaby być dodatkowym źródłem pozyskiwania dochodów. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, dostarczyła dowody pozwalające na ustalenie, iż środki przeznaczone na sfinansowanie inwestycji w [...] nie pochodziły od podatniczki, lecz od jej córki [...]. Skarżąca podniosła, że na żadnym etapie postępowania nie ukrywała tej okoliczności, konsekwentnie wskazując źródło pochodzenia środków finansowych. Zatem przychody strony przeznaczone na budowę domu, nie mogą być traktowane jako przychody pochodzące z nieujawnionego źródła, skoro faktyczne źródło ich pochodzenia było znane. Skarżąca za całkowicie nieuzasadnione uznała także twierdzenie organu podatkowego, że dla wykazania, iż wydatki na budowę budynku mieszkalnego zostały sfinansowane przez córkę podatniczki i jej konkubenta, koniecznym było przedstawienie dowodów potwierdzających przekazanie jej środków, pozwalających na wybudowanie przedmiotowego budynku. W ocenie strony skarżącej, zebrany materiał dowodowy potwierdza, że mimo braku bezpośrednich dowodów przekazania środków finansowych, budynek w [...]został wzniesiony ze środków [...]. Podatniczka podkreśliła, że żaden spośród zeznających w sprawie świadków nie podał, aby rzeczywistym inwestorem budynku położonego w [...] była podatniczka. Przeciwnie, zeznający świadkowie jednoznacznie wskazywali, iż inwestycja została sfinansowana wyłącznie przez [...]. Osoby te zawierały wszystkie umowy związane z budową i wykończeniem budynku w [...]. Strona powołała się na zeznania [...], który zeznał, iż to nie skarżąca zleciła mu wykonanie projektu budowlanego domu jednorodzinnego położonego w [...], lecz [...], która za ten projekt również zapłaciła. Ponadto, na szczególną uwagę zasługują również zeznania [...] (kierownika budowy w [...]w latach 2000-2001), które to zeznanie organ odwoławczy całkowicie "marginalizuje". Świadek ten, będąc konfrontowanym z [...], jednoznacznie wskazał, iż była ona inwestorem i od niej otrzymywał wynagrodzenie za pełnienie funkcji kierownika budowy. Również wezwany w charakterze świadka [...]wskazał, iż zlecenie wykonania usług geodezyjnych otrzymał od [...], z którym rozliczył się za wykonaną usługę. [...]zeznał, że zawarł z [...]umowę o roboty budowlane, od którego otrzymał zapłatę za wykonaną usługę. Z treści zeznań złożonych przez tego świadka wynika, iż [...], przez cały okres budowy, kierował budową i dostarczał materiały budowlane. W ocenie skarżącej, organ podatkowy dokonał analizy tej części materiału dowodowego w sposób dowolny. Strona podniosła, że doświadczenie życiowe wskazuje, że przy tak ważnej inwestycji, jaką jest budowa domu, niezbędny jest osobisty udział inwestora. Gdyby to [...]była rzeczywistym inwestorem przedmiotowego budynku mieszkalnego, to jej obecność na budowie nie mogłaby sprowadzać się tylko do incydentalnych wizyt. Ponadto, z jej "rąk", a nie "rąk" córki i jej konkubenta wykonawcy winni otrzymywać zapłatę za wykonane usługi, jak również z nią uzgadniać zakres wykonywanych robót. Tymczasem, w trakcie złożonych zeznań, świadkowie potwierdzili zawieranie umów na wykonanie poszczególnych robót budowlanych, jak też otrzymywanie wynagrodzenia bezpośrednio od [...]. Ponadto, wbrew stanowisku organu odwoławczego, zarówno [...]jak i [...] posiadali środki finansowe na budowę domu w [...]. Powyższe, wynika z dowodów zgromadzonych w sprawach prowadzonych równolegle wobec tych osób, znajdujących się na etapie postępowania odwoławczego w Izbie Skarbowej w [...]. Postępowanie odwoławcze wobec [...]dotyczy roku [...], natomiast wobec [...] za lata [...]. Decyzje te nie są decyzjami ostatecznymi, stąd powoływanie się na ustalenia w nich zawarte nie może być miarodajne dla przyjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego też, nieuprawnione jest powoływanie się przez organ odwoławczy na "wybiórcze" dowody z ich postępowań podatkowych, mające rzekomo świadczyć o tym, że nie dysponowali oni środkami na realizację inwestycji w [...]. Jest to tym bardziej uzasadnione, że dowody zebrane w ich sprawach dowodzą czegoś zgoła innego. Następnie, podatniczka podniosła, iż bezspornym jest to, że w materiale dowodowym znajdują się faktury na zakup materiałów budowlanych, wystawiane na nazwisko skarżącej. Zdaniem strony, wystawienie faktur było jedynie czynnością "finansowo-księgową". W przypadku, kiedy zachodziła konieczność dokumentowania sprzedaży fakturą, to podawane były dane podatniczki - było to konsekwencją okoliczności związanych z prowadzonym wobec córki i jej konkubenta postępowaniem celnym. Ponadto, za uzasadnieniem powołanych przez stronę okoliczności przemawia również to, że skarżąca nigdy w przedmiotowym budynku nie mieszkała, budynek ten od samego początku był eksploatowany wyłącznie przez [...],[...]i jej dziecko. W związku z tym korespondencja kierowana przez organ na adres zamieszkania [...] w [...], przy ul. [...], wracała z adnotacją, iż adresat pod tym adresem nie zamieszkuje (ponieważ zamieszkiwał w tym czasie w [...]). Z kolei pasierb strony [...], zeznając w sprawie potwierdził, że podatniczka mieszka w lokalu w [...]przy ul. [...], na który to lokal poniosła nakłady finansowe, wykonując w nim remont. Skarżąca nie przeczy, że według treści aktu notarialnego z dnia [...], była użytkownikiem wieczystym działek, na których wzniesiono przedmiotowy budynek mieszkalny oraz temu, że na jej nazwisko zostało wydane pozwolenie na przedmiotową budowę. Jednakże, wbrew stanowisku organu podatkowego, celem zawarcia ww. umowy nie było uniknięcie przez podatniczkę sankcyjnego opodatkowania, lecz przekazanie tym, którzy sfinansowali budowę domu w [...], własności tej nieruchomości. Na tę okoliczność skarżąca powołała również pismo z dnia [...]r., podpisane przez [...], w treści którego oświadczyli, iż budowa domu w [...], została w całości przez nich sfinansowana. W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego "pozorności czynności prawnej" dokonanej w dniu [...]r. w formie aktu notarialnego, zawierającego umowę przeniesienia użytkowania wieczystego za wynagrodzeniem, skarżąca wskazała, iż wprawdzie notariusz nie ponosi żadnej odpowiedzialności za treść oświadczeń składanych przed nim przez strony i nie potwierdza ich prawdziwości, a jedynie stwierdza, że takie oświadczenie woli zostało przed nim złożone, jednak nie oznacza to, że oświadczenie stron nie było zgodne z prawdą, nawet zostało złożone już po wybudowaniu przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 i 2 Prawa o notariacie, notariusz w zakresie swoich uprawnień działa, jako osoba publiczna, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym. W związku z tym, przy dokonywaniu czynności notarialnych, notariusz nie jest uważany za osobę całkowicie prywatną, a za osobę, która wykonuje przewidziane prawem czynności państwa w zakresie przymusu dokumentacji. Dlatego też, czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem (w tym również na podstawie art. 79 Prawa o notariacie - sporządzanie aktów notarialnych) mają charakter dokumentu urzędowego. Istnieje również możliwość obalenia domniemania prawdziwości takiego aktu, ale dopóki tak się nie stanie, dopóty dokument ten pozostaje w obrocie prawnym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Dalej, podatniczka wskazała, że organy podatkowe mogą na podstawie aktu notarialnego stwierdzić jedynie wystąpienie określonych okoliczności i faktów, nie są jednak uprawnione do oceny prawdziwości tego aktu, tj. oceny jego treści, czy też zgodności tej czynności z rzeczywistością. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 543/02. W ocenie strony, organ podatkowy, mając prawo do dokonywania oceny dowodów, nie może na potrzeby niniejszego postępowania uznawać dokonanej czynności za pozorną, albowiem nie zakwestionował wynikającego z niej domniemania na drodze sądowej. Reasumując, strona wskazała na proporcje, w jakich określony jest udział [...]w prawie użytkowania wieczystego własności budynku w [...], tj. 2/10 części na rzecz córki strony oraz 8/10 na rzecz [...]. Zatem, gdyby powołany akt notarialny miał być tylko czynnością pozorną, to mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, trudno jest uznać, że skarżąca jako "rzeczywisty inwestor" przekazałaby córce tak niewielki udział, tj. "swojej" nieruchomości (2/10), a zarazem osobie "obcej" tak znaczną część (8/10). W przekonaniu skarżącej, taki (a nie inny) udział w przedmiotowej nieruchomości tych osób potwierdza rzeczywistą ich partycypację w zrealizowanej inwestycji. Następnie, skarżąca podniosła, że organ odwoławczy, przyjął za wiarygodne oświadczenie [...], złożone przed poborcą celnym, w którym stwierdził, że nie posiada żadnego majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich. Podatniczka podkreśliła przy tym, że taki protokół nie znajduje się w aktach sprawy, a jeżeli nawet [...]złożył takie oświadczenie, to niczego to nie przesądza (mimo uprzedzenia o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 k.k.), tym bardziej, że w niniejszej sprawie podatkowej złożył oświadczenie odmiennej treści. W ocenie skarżącej, jeżeli istnieją rozbieżne zeznania świadka - [...]to organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powinien wyjaśnić, dlaczego daje wiarę tym, które zostały złożone przed poborcą celnym, a nie tym złożonym w trakcie niniejszego postępowania. W ocenie skarżącej, nieprzekonywujące i całkowicie dowolne są spostrzeżenia organu podatkowego wynikające z oceny wniosku [...] z dnia [...] r. o restrukturyzację należności celnych, gdyż nie wskazano o jak wysokie należności chodziło. Jeżeli restrukturyzacja polegała na umorzeniu długu, to wynika z tego, że [...]deklarował jednak spłatę jakiejś kwoty (przypuszczalnie takiej, którą mógł uiścić). Jeżeli we wniosku napisał, że nie jest w stanie spłacić wszystkich należności celnych, to nie można wykluczyć, nie znając wysokości zadłużenia, że tak nie było. Odnosząc się z kolei do wskazanego w zaskarżonej decyzji argumentu, iż [...]wraz z konkubentem nie przedłożyli dokumentów, wskazujących na dokonywanie przez nich płatności na wybudowanie nieruchomości, skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej, z której taki obowiązek wynikał. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż dokonywanie zakupów gotówkowych, w sytuacji, gdy nie korzysta się z żadnych ulg podatkowych, a zatem na podatniku nie ciąży obowiązek przechowywania dowodów zakupu, jest zawsze korzystniejsze. Zdaniem strony nie można również zapominać o dowodach, które w trakcie prowadzonego postępowania potwierdziły dokonywanie płatności z tytułu budowy przedmiotowego budynku mieszkalnego (zarówno przez [...]jak i [...]). Ponadto, u [...]również nie stwierdzono ww. dokumentów (poza sporadycznymi przypadkami, ale dotyczy to też jej córki i [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem podatniczki, iż w związku z tym, że decyzje wydane względem córki i jej konkubenta nie są decyzjami ostatecznymi, powoływanie się na ustalenia w nich zawarte, nie mogą być miarodajne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w swojej decyzji powoływał się jedynie na dokumentację przedłożoną przez te osoby w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego, m. in. oświadczenia o stanie majątkowym, oświadczenie złożone przez nich w dniu [...]r., protokoły przesłuchań córki i jej konkubenta. Jednocześnie, wskazał, iż organ odwoławczy nie dokonywał w treści tejże decyzji oceny rozstrzygnięć merytorycznych, odnoszących się do decyzji pierwszoinstancyjnych, wydanych wobec [...] i [...], ani też ustalenia w nich zawarte nie stanowiły podstawy do wydania zaskarżonej decyzji (co sugeruje strona), a jedynie wskazywał na istnienie takich decyzji. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie wskazywał na wielkości ustalonych względem tych osób zobowiązań, jak również nie powoływał się na dowody niemające znaczenia w tej sprawie. Poza tym, organ kontroli skarbowej włączył do materiału dowodowego zgromadzonego wobec podatniczki w 2001 r. jedynie protokoły kontroli skarbowej sporządzone wobec [...] za 2001 r., które w związku ze ścisłymi relacjami łączącymi te osoby w pełni obrazują stan faktyczny sprawy. Ponadto, organ wskazał, że to podatniczka w toku postępowania odwoławczego wskazywała, iż do dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wobec strony nie dołączono do akt spraw prowadzonych wobec [...]. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano jednakże, iż wniosek podatniczki uznano za nieuzasadniony, gdyż w przedmiotowych aktach podatkowych znajdują się kserokopie protokołu kontroli [...]w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r[...] jak również protokół kontroli [...]w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. nr [...]. Natomiast, powołane we wniosku przez pełnomocnika strony protokoły kontroli [...]o nr [...], jak również [...] o nr [...] (a dotyczące 2002 r.), stanowią integralną część dokumentacji podatkowej podatniczki zgromadzonej w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zarówno za 2002, jak i za 2003 r. Ponadto, w odniesieniu do argumentu skarżącej, iż wystawiane na nazwisko podatniczki faktury odzwierciedlające ponoszenie nakładów związanych z wzniesieniem przedmiotowej nieruchomości, stanowią jedynie czynność "finansowo-księgową'', gdyż było to konsekwencją okoliczności związanych z prowadzonym wobec córki i jej konkubenta postępowaniem celnym, organ wskazał, że dokonując zakupów znacznych ilości materiałów budowlanych (co przy wznoszeniu budynku mieszkalnego ma niewątpliwie miejsce) zwykle kupujący stara się posiadać dowód zakupu, który jest przydatny, a wręcz niezbędny w razie ewentualnej ich wadliwości. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dokonywanie zakupów gotówkowych, w sytuacji, gdy nie korzysta ona z żadnych ulg podatkowych, a zatem nie zachodzi konieczność przedłożenia dowodu zakupu, jest zawsze korzystniejsze, w sytuacji gdy inwestor pozbawia się możliwości skorzystania z przywileju zwrócenia czy też wymiany towaru, często znacznej wartości. Dlatego też w ocenie organu, nieokazanie dowodów zakupu materiałów budowlanych, pozwala na domniemanie, że okoliczność ta może mieć bezpośredni związek z tym, że poniesione z tytułu wzniesienia przedmiotowego budynku mieszkalnego nakłady, mogły być znacznie wyższe aniżeli oszacowane przez rzeczoznawcę majątkowego (na co wskazywał [...], który ocenił wartość tej nieruchomości na poziomie co najmniej [...]zł. gdyż sama łazienka o powierzchni około 30 m2, znajdująca się na parterze, kosztowała około [...]zł). Organ odwoławczy podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ I instancji wobec biernej postawy strony zebrał niewiele faktur wystawionych na jej nazwisko, dokumentujące dokonywanie zakupów materiałów budowlanych (pomimo tego, iż organ kontroli skarbowej występował do okolicznych sklepów specjalizujących się w sprzedaży materiałów budowlanych). Dlatego też organ kontroli skarbowej w sytuacji nie przedłożenia dowodów nakładów na budowę, zobligowany był do szukania innych metod, tj. powołania biegłego w celu wykonania operatu szacunkowego wartości tej nieruchomości, jak również przesłuchania świadków na okoliczność wzniesienia tego budynku. Dalej, organ odwoławczy zauważył, że przy ocenie aktu notarialnego nie powoływał się na "pozorność czynności prawnej", dokonanej między wymienionymi w nim osobami, która to jest odmienną od wskazanej powyżej kategorią prawną, skutkującą wystąpieniem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (zgodnie z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej). Następnie, odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż okoliczność ponoszenia wydatków na wybudowanie nieruchomości przez [...] potwierdza fakt ich zamieszkiwania w tej nieruchomości, organ wskazał, iż wprawdzie [...]została wraz z synem zameldowana w tym budynku od dnia [...]r., jednakże [...]był zameldowany pod adresem: [...], co najmniej do dnia wystawienia przez Urząd Miasta [...]zaświadczenia, tj. do [...]r. (fakt zamieszkiwania pod tym adresem został również potwierdzony w złożonym przez [...]oświadczeniu). W dalszej części odpowiedzi na skargę, organ odniósł się do twierdzenia skarżącej, która podniosła, że przekazanie, zgodnie z treścią aktu notarialnego przez podatniczkę na rzecz córki [...]jedynie 2/10 udziału w nieruchomości - podczas gdy [...]przekazana została pozostała część, tj. 8/10, bezpośrednio wskazuje na fakt, iż inwestorem tego budynku były ww. osoby, a nie podatniczka, organ ten wskazał, że zarzut jest niezasadny w kontekście legislacyjnych uregulowań w zakresie swobody zawieranych umów między podmiotami prawnymi. Ponadto, analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że udział tych osób w ogólnej wielkości wydatków, które mieliby ponieść przy wybudowaniu tego budynku mieszkalnego, mógł zostać dostosowany w celu uniknięcia sankcyjnego opodatkowania przez [...] - do ich możliwości finansowych i związanych z nimi zdolnościami nagromadzenia (przed 2001 r.) środków pieniężnych. Organ odniósł się również do zeznań świadka [...] (wykonującego usługi geodezyjne) i wskazał, że usługa wykonana była wprawdzie na rzecz [...]lecz nie dokonano z tego tytułu zapłaty, gdyż usługodawca miał zobowiązania względem ww. Świadek ten zeznał również, iż nie znał żadnych dokumentów, które by świadczyły o tym, że [...] był właścicielem działek, na których dokonał pomiarów oraz to, że wiedział, iż dokumenty były wystawione na inną osobę, ale nie potrafił wskazać czy na matkę czy na córkę. Zatem wykonaną przez świadka na rzecz [...] usługę można potraktować również w kategorii wyświadczonej między [...] a [...]przysługi. W odniesieniu do treści zeznań złożonych przez [...], organ wskazał, że ww. świadek w trakcie pierwszego przesłuchania, złożonego w dniu [...]r. zeznał, iż wykonał projekt budowlany dla podatniczki, a następnie, że wykonanie projektu zleciła mu ustnie córka strony, za który mu zapłaciła w dwóch ratach w 1999 r. oraz, że nie pamięta na kogo został wystawiony rachunek. Z kolei w toku złożonych zeznań w dniu 8 [...]r., świadek zeznał, iż "w latach [...]wykonywał usługi projektowe na rzecz strony, dotyczące działek nr [...], jak również to, że prawdopodobnie [...]udzieliła mu upoważnienia do złożenia wniosku i odebrania pozwolenia na budowę. W dalszej części przesłuchania, świadek udzielając odpowiedzi na pytanie: "dlaczego rachunek za wykonaną usługę wystawił na panią [...], mimo posiadanego upoważnienia pani [...]z dnia [...]r., które obligowało go do wykonywania tych czynności w jej imieniu" - podał, że wystawił ten rachunek na nazwisko córki strony, gdyż była ona osobą zlecającą wszystkie czynności związane z budową i czyniącą uzgodnienia, lecz nie przedkładającą żadnych pełnomocnictw ze strony inwestora. W związku z tym, że zeznania świadka nie są jednolite (nastąpiła zmiana zeznań w zależności od terminu ich złożenia), organy podatkowe oceniły ten dowód, uznając go za niewiarygodny. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w dniu [...] r. [...], wykonawca robót ogólnobudowlanych przedmiotowego budynku mieszkalnego, zeznał, że wykonywał te usługi na zlecenie [...], który kierował całą budową i dostarczał materiały budowlane. Podobnie zeznał w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. Jednocześnie wartość nieruchomości określił na poziomie [...]zł[...] (architekt) zeznał, iż "oczekiwania zlecających - [...] (budynek w [...]) dotyczyły formy obiektu, który miał być wykonany z wysokiej jakości materiałów budowlanych. Organ podkreślił, że wartość nakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego została przez rzeczoznawcę majątkowego oszacowana na poziomie [...] zł, tj. w kwocie dużo niższej, od kwot wskazanych przez ww. świadków, skutkującej dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na korzyść strony. Oceniając zeznania złożone przez [...] (pasierba strony), który podał, że strona dokonała w lokalu mieszkalnym, znajdującym się w [...]przy ul. [...]większego remontu, organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wywieść można (zgodnie z zeznaniami PIT-37 strony za lata 2000 i 2001), że w [...]r. podatniczka wydatkowała na remont ww. lokalu kwotę [...]zł, natomiast w 2001 r. kwotę [...]zł. A zatem trudno przychylić się do zeznań świadka, iż remont dokonany przez stronę miał charakter "większego remontu", skoro podatniczka powołała się na dokonanie wydatków na łączną kwotę [...]zł. Ponadto, organy I i II instancji, dokonując oceny wiarygodności zeznań tego świadka, wzięły pod uwagę to, że świadek mieszkał wraz ze swym ojcem i podatniczką (będącą jego macochą) przez "krótkie okresy czasu", oraz że jego związki z rodziną, tj. matką, macochą i ojcem były bardzo luźne i sporadyczne, przez co "był izolowany od wszelkich spraw rodzinnych", jak również "nic mu nie było wiadomo na temat spraw rodzinnych macochy i ojca". Dlatego też, kierując się treścią tych zeznań, organy I i II instancji uznały, że informacje zawarte w tym zeznaniu, nie dowodzą tego, co zarzuca skarżąca, a mianowicie, iż podatniczka poprzez dokonanie "znacznego" remontu ww. lokalu, uprawdopodobniła zamiar zamieszkiwania w tymże lokalu, a nie w budynku mieszkalnym w [...]. W odniesieniu do zarzutu skarżącej, która podniosła, że organ wyciąga nieprzekonywujące i całkowicie dowolne stwierdzenia, wynikające z oceny wniosku [...]z dnia [...]r. o restrukturyzację należności celnych, gdyż "nie wskazano o jak wysokie należności chodziło", organ wyjaśnił, że z informacji uzyskanej od Dyrektora Izby Celnej w [...]z dnia [...] r. wynika, że [...]zgłosił wniosek o restrukturyzację należności celnych za lata 2001 i 2002. Złożenie przez [...]wniosku spowodowało jedynie wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego (zgodnie z ustawą o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców), jednak w przypadku zgłoszenia należności spornych, co miało miejsce w sprawie, postępowanie to zostało zawieszone (zgodnie z art. 15 ww. ustawy). W tej sytuacji, organ celny nie wydał decyzji o warunkach restrukturyzacji, w której to dopiero zobligowany byłby do wskazania (wraz z innymi warunkami określonymi w art. 18 ww. ustawy), ogólnej kwoty należności objętej restrukturyzacją, która bezpośrednio przekładałaby się na wysokość opłaty restrukturyzacyjnej (w zależności od warunków wskazanych w art. 19 ww. ustawy, kwota ta wynosiłaby 1,5% lub też 15% sumy należności objętych restrukturyzacją). Zatem [...]jedynie złożył wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych, bez uiszczenia jakichkolwiek kwot wynikających z tytułu posiadania przez niego należności celnych. Ponadto, organ wskazał, że ocena materiału dowodowego jest tym bardziej skomplikowana, że w dokumentacji znajdują się dowody ponoszenia nakładów na wzniesienie i wyposażenie ww. nieruchomości mieszkalnej, zarówno przez podatniczkę (tj. ponoszenie wydatków z tytułu podatku rolnego za grunty za lata [...], zapłata za energię elektryczną pobieraną przez nieruchomość w [...]w latach 2002-2003, zapłata, m.in. za dachówkę, zapłata za nabycie i montaż okien w ilości 22 sztuk, współfinansowanie wraz z córką ubezpieczenia nieruchomości w [...]) jak też przez [...] (tj. nakłady na zakup w 2003 r. paneli, czy tez zakup w 2002 r. marmuru wraz z kosztami robocizny) oraz przez [...] (tj. nakłady poniesione w 1999 r. z tytułu wykonania projektu technicznego budynku). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ww. ustawy). W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną jest posiadanie przez skarżącą dochodów z ujawnionych źródeł przychodów w 2001 r., tj. z tytułu emerytury, zwrotu nadpłaty podatku oraz środków pieniężnych przechowywanych w domu w łącznej wysokości [...]zł. Nie budzi wątpliwości również okoliczność posiadania przez skarżącą dochodów w wysokości [...]zł, które przeznaczyła na wybudowanie domu. Natomiast, spór dotyczy ustalenia czy źródłem tych dochodów skarżącej, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mogły być środki pieniężne otrzymane od córki [...]i jej konkubenta [...]. Rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem stwierdzenie przez Sąd, że stan faktyczny został właściwie ustalony w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i ocenione dowody, a także zgodnie z wymogami formalnymi, pozwala dopiero rozważyć, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Według Sądu w rozpoznawanej sprawie postępowanie było prowadzone w sposób nieprawidłowy, z naruszeniem zasad postępowania, a przede wszystkim organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że szczególnie w przypadku postępowania w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych ocena dowodów nie może być dowolna. Wskazać należy, że zasada swobodnej oceny dowodów wpływa na podejście organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jednakże ocena nie oznacza oceny dowolnej, tj. dokonanej z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Można wskazać na następujące zasady, które powinny być respektowane przy ocenie dowodów: ▪ ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; ▪ wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego; ▪ wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z doświadczeniem życiowym, poprzez przyjęcie, że skoro córka skarżącej [...]i jej konkubent [...]pod groźbą odpowiedzialności karnej złożyli zeznania i oświadczenia, że nie posiadają znacznego majątku ani środków pieniężnych, to jest tak w istocie. Nie do zaakceptowania jest pogląd organu, który tworzy fikcję, że skarżąca posiadając nielegalne dochody z nieustalonego źródła, wybudowała na działce nr [...][...]dom, lecz środki te nie mogły pochodzić ze środków przekazanych skarżącej przez córkę I.W. i jej konkubenta, gdyż osoby te oświadczyły pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, że nie posiadają majątku. Według Sądu nie do zaakceptowania jest stanowisko organu podatkowego, który uznał, za rzetelne i wiarygodne oświadczenie złożone przez [...]przed poborcą celnym w dniu [...]r. (którego kserokopię - wbrew twierdzeniom skarżącej – załączono do akt), z uwagi na okoliczność złożenia ich pod groźbą odpowiedzialności karnej. W tym miejscu wskazać należy, że okoliczność, iż zeznanie lub oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej nie oznacza, że dowód w postaci zeznań czy oświadczeń nie podlega ocenie przez organy podatkowe. Dowód taki, jak każdy inny, musi być poddany ocenie, w tym poprzez porównanie z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Okoliczność, że świadek złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, nie zwalnia organu od oceny tego oświadczenia i nie pozbawia organu prawa odmowy takiemu dowodowi wiarygodności. Przy czym organy są zobowiązane do wyczerpującego uzasadnienia z jakich powodów i w jakim zakresie uznały jego oświadczenie za niewiarygodne. A zatem, organ nie może bezkrytycznie dać wiary złożonemu oświadczeniu, tylko dlatego, że złożono je pod groźbą kary, albowiem jak wskazuje doświadczenie życiowe, podatnik, pomimo ciążącej na nim odpowiedzialności karnej, może w celu uniknięcia np. płacenia podatków i innych należności, z różnych względów ukrywać osiągane przez siebie dochody. Taka sytuacja mogła mieć miejsce w rozpoznawanej sprawie, o czym świadczy także zeznanie [...], który podał, że inwestycję prowadził na nazwisko skarżącej, gdyż z uwagi na ciążące na nim zaległości podatkowe, nie chciał ujawniać przed organem celnym swojego majątku. Natomiast, kwestia ewentualnego pociągnięcie do odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego zeznania lub oświadczenia nie leży w gestii organów podatkowych, lecz organów ścigania. Wobec tego, uznać należy, że nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zdaniem Sądu, organ dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów także poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącej, która ujawniając źródło, z jakiego pochodziła kwota [...]zł (przeznaczona na poniesienie wydatków związanych z budową nieruchomości w [...]) wskazała, iż pieniądze te pochodziły od osób dla niej najbliższych, tj. jej córki i konkubenta córki. Wskazać należy, że sytuacja podatniczki nie jest jednostkowa, albowiem jak pokazuje doświadczenie życiowe, często dzieci dokonują w różnej formie darowizny na rzecz swoich rodziców. Ponadto, w tym zakresie zeznania skarżącej, jej córki oraz konkubenta korespondują ze sobą, albowiem twierdzą oni, że koszty związane z budową domu, tj. kupna materiałów, zapłaty za robociznę ponosiła [...]oraz jej konkubent, dokonując w ten sposób przysporzenia na rzecz skarżącej. Wskazać także należy, że częste są przypadki nieodpłatnego udostępniania przez inwestora nowo wybudowanego domu lub nabytego mieszkania innym osobom, zazwyczaj są to osoby dla niego najbliższe. Inwestor nie jest zobligowany do osobistego zamieszkiwania w tymże domu czy mieszkaniu. Niewątpliwie, budowa domu przez osoby najbliższe na działce skarżącej, była przysporzeniem jej majątku i nakłady na jej majątek były uczynione przez przekazywane jej lub w jej imieniu środków finansowych przeznaczonych na budowę tego domu. Na uwzględnienie zasługuje także argument strony skarżącej, która podniosła, że brak dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków na budowę domu przez I. W. czy jej konkubenta [...]nie może być poczytany na niekorzyść skarżącej. W ocenie Sądu słusznie skarżąca wskazała, że skoro podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów potwierdzających rodzaj i wysokość wydatków, ponoszonych na budowę domu, to organ podatkowy nie może w takiej sytuacji skutecznie podnosić wobec podatnika zarzutu, że nie potrafi on udokumentować ani faktu ich poniesienia, ani ich wysokości. Wprawdzie organ nie musi dać wiary każdemu oświadczeniu podatnika, jednakże nie przedstawienie organowi stosownych rachunków czy faktur z powodu ich nieposiadania, nie może wpływać negatywnie na sytuację kontrolowanego, a organ nie może ograniczyć się do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zakwestionowanie wyjaśnień strony. Wskazać należy, że jest okolicznością powszechnie znaną, iż konsumenci przechowują rachunki, o ile z jakiś powodów jest to konieczne lub korzystne dla nich np. w celu skorzystania z przysługującej ulgi podatkowej czy gwarancji na kupiony towar. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe uznały, iż dokumenty związane z budową domu były wystawiane na nazwisko [...], gdyż to właśnie skarżąca była inwestorem. Zdaniem Sądu oparcie rozstrzygnięcia o taką ocenę nie jest prawidłowe. Okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia kto faktycznie ponosił sporne wydatki na budowę domu. Organ powinien mieć na uwadze również wyjaśnienia córki i jej konkubenta, którzy wskazali, że unikali podawania swoich danych na fakturach z uwagi na prowadzone postępowanie przed urzędem celnym. Ponadto, należy podkreślić, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawiono także faktury dokumentujące zakup materiału na budowę domu na nazwisko [...], a także polisę ubezpieczenia domu, wystawioną na skarżącą oraz jej córkę. Według Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że dokumenty związane z budową domu w [...], w tym rachunki i faktury, musiały być wystawiane na nazwisko skarżącej, będącej osobą posiadającą tytuł prawny do gruntu jako użytkownik wieczysty, albowiem w przeciwnym razie niemożliwe byłoby wybudowanie w sposób legalny, tj. zgodny z prawem budowlanym, tegoż domu. Trzeba mieć na względzie okoliczność, że skarżącą była jedynie użytkownikiem wieczystym przedmiotowej działki, a nie jej właścicielem. Tym samym zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego powstała odrębna od gruntu własność budynku, należącego do skarżącej. Okoliczność czy skarżąca umówiła się z [...]co do ewentualnego uregulowania kwestii własnościowych związanych z tym budynkiem w przyszłości, pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. Sąd nie podziela również stanowiska organu odwoławczego, który zakwestionował dokonanie przysporzenia przez [...]i jej konkubenta na rzecz [...]z uwagi na brak przedstawienia na tę okoliczność stosownych dokumentów, tj. brak na rachunkach bankowych transakcji finansowych pozwalających na uwiarygodnienie faktu regulowania przez córkę i jej konkubenta zobowiązań finansowych związanych z budową. Wskazać należy, że skoro na podatniku, z mocy prawa nie ciążył obowiązek uiszczania należności za pośrednictwem rachunku bankowego, to organ nie może wobec braku stosownych dokumentów czy też przeprowadzonych operacji na rachunku bankowym, wyciągać z tego faktu negatywnych skutków prawnych dla podatnika. Organ powinien mieć na uwadze to, że środki pieniężne mogły być przekazane przez córkę i konkubenta w gotówce, co zresztą znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym – ww. zgodnie twierdzili, że wszelkie płatności regulowali w gotówce. Należy również wskazać, że część świadków zeznających w tejże sprawie, nie wykluczyła, że w procesie inwestorskim uczestniczyła [...]. Odnosząc się do zagadnienia charakteru aktu notarialnego zawartego przed notariuszem, na mocy którego skarżąca przeniosła prawo użytkowania wieczystego gruntu, na rzecz [...]za wynagrodzeniem, wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygnatura akt SA/Bk 543/02, w którym Są stwierdził, że umowa zawarta przed notariuszem - osobą zaufania publicznego - ma charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm.) i poza zakresem kompetencji organów podatkowych pozostaje kwestionowanie czynności notarialnych. W razie wątpliwości, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie należy do właściwego w sprawach cywilnych sądu powszechnego. A zatem skoro skarżąca nie podniosła, że sąd wieczystoksięgowy odmówił dokonania wpisu zmian w księdze wieczystej z powodu zawarcia umowy o cechach nieważności, to nieuzasadnione jest kwestionowanie przez organ podatkowy danych w nim podanych jako niezgodnych z prawdą. Sąd podziela stanowisko skarżącej, która podniosła, że przeniesienie wieczystego użytkowania gruntu na rzecz córki i jej konkubenta zmierzało do przekazania im tego prawa, aby w ten sposób uregulować i zakończyć formalności związane z budową tegoż budynku mieszkalnego. Prawidłowość ww. aktu notarialnego w zakresie zastosowania art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego nie jest przedmiotem rozważań Sądu w tym postępowaniu. Akt ten stanowi jednak potwierdzenie wersji skarżącej o finansowaniu przedmiotowej inwestycji [...]. Reasumując, wobec tego, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie mieści się w granicach wytyczonych przez wyżej opisane zasady postępowania podatkowego, decyzję organu drugiej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, a następnie uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wskazanego przez skarżącą źródła przychodu w postaci środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Organ podatkowy powinien ustalić czy sporne środki na budowę domu pochodziły ze środków finansowych od córki i jej konkubenta, czy miały charakter darowizny, przysporzenia majątku skarżącej. Kwestia czy [...]mieli odpowiednie środki pieniężne i skąd one pochodziły należy do rozstrzygnięcia w innym postępowaniu (wskazać należy, że takie postępowanie było prowadzone przez organ, o czym organ odwoławczy nadmienił w swojej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę). W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie przepisu art. 152 powołanej ustawy, orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś o kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 250 ww. ustawy.