I SA/Sz 546/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J.B utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] odmawiającą rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona pismem z dnia 24 września 2013 r. zwróciła się do organu I instancji o umorzenie w całości lub w części ujawnionych zaległości w podatku od towarów i usług, ewentualnie o odroczenie terminu ich płatności i rozłożenie na raty. Organ I instancji pismem z dnia 9 października 2013 r. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku z dnia 24 września 2013 r. m.in. w zakresie wskazania, jaką część przedmiotowych zaległości podatkowych ma zostać objęta wnioskiem o umorzenie, a także wskazanie kwot i terminów płatności wnioskowanych rat (w tym wskazanie daty, w której miałby zostać uiszczona pierwsza z nich oraz uzasadnienie dla zaproponowanego sposobu zapłaty przedmiotowych zaległości w oparciu o zakładane, przyszłe możliwości finansowe strony. W piśmie z dnia 21 października 2013 r. strona powtórzyła żądanie umorzenia w całości zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz uzupełniła informacje o stanie majątkowym i rodzinnym. Do pisma strona dołączyła szereg dokumentów wskazujących na stan zdrowia i sytuację finansową. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia 25 listopada 2013r. nr [...] odmówił wnioskowanego rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami za zwłokę [...] zł. Odrębnym rozstrzygnięciem nr [...] odmówił umorzenia ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona w piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi I instancji naruszenie: – art. 67 a § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie występuje istotny interes podatnika, – art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem wynika z niego, że występuje ważny interes podatnika oraz poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W treści uzasadnienia strona podniosła, że decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowa i powinna zostać uchylona. Ponadto strona wskazała, iż w piśmie z dnia 24 września 2013 r. wniosła wprawdzie o umorzenie w całości lub w części przedmiotowych zaległości podatkowych, ewentualnie o rozłożenie ich spłaty na raty, jednak w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, doprecyzowała żądanie wskazując, iż wnosi o umorzenie całej zaległości w podatku od towarów i usług. Ponadto zdaniem strony organ naruszył reguły interpretacyjne, które muszą zostać uwzględnione w celu prawidłowego określenia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi. Organ I instancji ograniczył się jedynie do analizy dokumentów, nie podjął samodzielnie żadnych czynności (poza wezwaniem podatnika do przedłożenia części dokumentów). Pismem z dnia 7 lutego 2014 r. organ II instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, m.in. do przedstawienia dowodów dotyczących źródeł spłaty wnioskowanych rat, wszystkich dochodów strony, zakresu wsparcia osób trzecich, stanu realizacji wszystkich zadłużeń. Organ II instancji decyzją z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że decyzje w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego należą do zakresu uznania administracyjnego, które oznacza uprawnienie organu do wyboru jednej z dwóch (pozytywnej albo negatywnej dla wnioskodawcy) prawem przewidzianych możliwości rozstrzygnięcia, ograniczonej oceną okoliczności indywidualnej sprawy w kontekście wystąpienia ustawowych przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ II instancji, mając na względzie fakt, iż głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest podstawa prowadzenia postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, w związku ze zmianą zakresu wniosku zamieszczonego w piśmie z 24 września 2013 r. wskazał, że strona w piśmie z dnia 21 października 2013 r. nie wycofała wniosku o rozłożenie zaległości na raty oraz nie sformułowała wniosku o umorzenie w tym zakresie postępowania. W związku z tym zarzut strony, iż wydanie decyzji odmawiającej rozłożenia zobowiązania na raty było bezpodstawne i bezprzedmiotowe jest nieuzasadniony. Organ II instancji opierając się na przepisie art. 165 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych może nastąpić wyłącznie na wniosek strony, w sprawie przedmiot postępowania określony został w piśmie z dnia 24 września 2013 r. Strona w żadnym piśmie nie wskazała, że wycofuje wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, co skutkowałoby umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 2 O.p. Organ odwoławczy oceniając przedstawione w sprawie okoliczności uznał, że położenie ekonomiczne strony nie może zostać uznane za wystarczające dla udzielenia wnioskowanej ulgi. Jednocześnie organ nie zakwestionował, iż strona posiada interes w ubieganiu się o udzielenie ulgi. W ocenie organu II instancji, organ I instancji rozważał przedstawiane przez stronę argumenty w odniesieniu do przesłanek "interesu publicznego" jak też brał pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został wnikliwie rozpatrzony, postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i nie naruszono zasady jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponadto strona nie zrealizowała wezwania organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem: 1. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie występuje istotny interes podatnika, 2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania: a. art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych pomimo cofnięcia wniosku przez Skarżącego, b. art. 121 § 1 O.p., poprzez wezwanie Skarżącego do przedstawienia dowodów w sprawie i wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem wyznaczonego Skarżącemu terminu pomimo wypełnienia przez Skarżącego zobowiązania w wyznaczonym przez Organ terminie, c. art. 155 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na wezwaniu skarżącego do złożenia dodatkowych wyjaśnień w terminie 7 dni, a następnie wydanie decyzji zanim wyjaśnienia te zostały złożone, pomimo tego, że zostały one złożone w wyznaczonym terminie, d. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie, a konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, e. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § O.p., przez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jako że z zebranego materiału wynika, że w sprawie występuje ważny interes podatnika, f. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Skarżący z ostrożności, na wypadek gdyby Sąd nie uznał, iż wydanie decyzji nastąpiło bez podstawy, odwołał się do postawionych w skardze zarzutów. Twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym Skarżący nie odpowiedział na wezwanie z dnia 7 lutego 2014 r. nie polega na prawdzie. W wezwaniu tym organ wyznaczył skarżącemu termin 7 dni od dnia odebrania pisma na przytoczenie wskazanych w nim dowodów. Pismem z tej samej daty organ wezwał do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma. Oba ww. pisma zostały przez Skarżącego odebrane w dniu 25 lutego 2014 r. Skarżący w dniu 3 marca 2014 r. przesłał żądane przez organ dowody oraz ustosunkował się do zebranego w sprawie materiału. Pomimo tego, w dniu 4 marca 2014 r. doręczono skarżącemu decyzje z dnia 3 marca 2014 r. organu II instancji utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę właściwie bezkrytycznie przyjął za słuszne dotychczasowe ustalenia organu I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało naruszeniem przepisów O.p. i granic uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jednakże organ odwoławczy przyznał, iż wydał zaskarżoną decyzję w ostatnim dniu 7-dniowego terminu przysługującego stronie do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz na odpowiedź w związku z wezwaniem z dnia 7 lutego 2014 r. Zdaniem organu II instancji, ww. uchybienie nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i nie pojawił się w siedzibie organu w celu zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych (tj. do dnia 3 marca 2014 r.). Skarżący nadesłał pocztą pismo z dnia 27 lutego 2014 r., które stanowiło odpowiedź na wezwanie w sprawie przedstawienia aktualnych informacji i dowodów na okoliczność sytuacji materialnej i bytowej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi zaś, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ I, jak i II instancji prawidłowo uznał, że strona skutecznie nie cofnęła wniosku o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług tj. że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p." W niniejszej sprawie skarżący zwrócił się wnioskiem z dnia 24 września 2014 r. o udzielenie ulgi w zakresie: – umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., wynikającej ze złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, ewentualnie o – odroczenie terminu płatności podatku i rozłożenie jego zapłaty na raty do czasu poprawy sytuacji zdrowotnej i majątkowej. W piśmie z dnia 9 października 2013 r. organ I instancji wezwał skarżącego do obejmującego uzupełnienia wniosku o udzielenie ulgi poprzez wskazanie: – jaka cześć przedmiotowych zaległości podatkowych ma zostać objęta wnioskiem o ich umorzenie, – wskazania kwot i terminów płatności wnioskowanych rat (w tym wskazania daty w której miałaby zostać uiszczona pierwsza z nich) oraz uzasadnienia dla zaproponowanego sposobu zapłaty przedmiotowych zaległości w oparciu o zakładane, przyszłe możliwości finansowe strony, złożenia oświadczenia o sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej, – udokumentowania okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi poprzez okazanie oryginałów i złożenie kserokopii, bądź złożenie uwierzytelnionych kopii dokumentów potwierdzających ponoszone koszty utrzymania. W odpowiedzi na wezwanie skarżący zawnioskował o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Ponadto skarżący zamieścił informację o sytuacji majątkowej i rodzinnej oraz załączył dodatkowe dokumenty potwierdzające argumentację skarżącego. W ocenie skarżącego złożony przez niego wniosek z dnia 24 września 2013 r. został skutecznie doprecyzowany w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 października 2013 r. Przy tak zarysowanym przedmiocie sporu rozważania w rozpoznawanej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 165 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony wiąże się zazwyczaj z realizacją jej materialnoprawnych uprawnień. Sprawą, w której inicjatywa wszczęcia postępowania przysługuje stronie, jest odroczenie terminu płatności podatku (art. 67a § 1 pkt 1 O.p.), rozłożenie zapłaty podatku na raty (art. 67a § 1 pkt 1 O.p.), odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. (art. 67a § 1 pkt 2 O.p.), umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, ustawa nie przewiduje konieczności wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek aktu, w tym postanowienia. Przy czym aby uznać, że pismo skierowane do organu stanowi wniosek o wszczęcie postępowania, musi ono zawierać stosowne żądanie w tym zakresie. W pierwszej kolejności organ winien zatem ustalić, czy pismo do niego skierowane stanowi żądanie wszczęcia postępowania oraz czy znajduje ono oparcie w przepisach prawa. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w doktrynie postępowanie nie może być wszczęte wówczas, gdy w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc podmiotem wszczynającym jest strona. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a O.p., nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi toczyło się na wniosek strony, która jednoznacznie podała (w piśmie z dnia 21 października 2013 r.), że wnosi o umorzenie zaległości podatkowej w całości. Stanowisko skarżącego w zakresie wnioskowanej ulgi zostało jednoznacznie określone i nie ma wątpliwości, że skarżący w dalszym toku postępowania o udzielenie ulgi nie popierał wniosku w zakresie rozłożenia zaległości na raty. Przyjmując, iż skarżący nie cofnął skutecznie wniosku w części dotyczącej rozłożenia zaległości na raty, organ naruszył art. 208 § 2 w związku z art. 165 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Wniosek podatnika o rozpatrzenie sprawy wiąże organ podatkowy. Żądanie wszczęcia postępowania określa przedmiot postępowania, a w razie wątpliwości sprecyzowanie żądania należy do strony, nie zaś do organu administracji. Objęcie dwóch różnych postępowań jednym wnioskiem strony, nie oznacza, iż jego rozpatrzenie może być objęte jednym postępowaniem. Zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami. Jeżeli wniosek obejmuje dwa różne postępowania, to właściwy organ podatkowy ma obowiązek ich prowadzenia w dwóch różnych postępowaniach (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1774/06 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdym jednak przypadku organ jest obowiązany ustalić treść żądania wnioskodawcy. W sprawie organ działając na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o udzielenie ulgi, w tym doprecyzowania zakresu, jakiego dotyczy wniosek o udzielenie ulgi. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy determinują zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego, a w przypadku postępowań opartych na art. 67a § 1 O.p., sprecyzowanie przez stronę żądania wniosku, przesądza także o zakresie informacji, której organ podatkowy może żądać od strony na etapie badania kompletności wniosku. Udzielona przez skarżącego odpowiedź w przedmiocie zakresu wnioskowanej ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jednoznacznie przesądza, iż skarżący zażądał umorzenia zobowiązania w całości. W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że skarżący nie doprecyzował zakresu wniosku o udzielenie ulgi i w konsekwencji zachodziły przesłanki do prowadzenia dwóch odrębnych postępowań administracyjnych, tj. w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz w zakresie umorzenia zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadniony należy przyjąć argument organu odwoławczego zawarty w decyzji z dnia 3 marca 2014 r., iż pomimo pytań organu I instancji, co do zakresu żądania strony, w trakcie postępowania strona w żadnym piśmie nie wskazała, że wycofuje wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył również przepis art. 208 § 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Wskazał ponadto, że skarżący nie wystąpił z żądaniem umorzenia postępowania podatkowego na ww. podstawie prawnej. Analizując stan faktyczny sprawy wskazać należy, że skarżący nie sformułował literalnie w toku postępowania treści tego wniosku o cofnięciu wniosku w zakresie rozłożenia zobowiązania na raty ani wniosku o umorzenie postępowania w tym przedmiocie. Niemniej jednak skarżący, jako osoba fizyczna działająca bez pełnomocnika zawodowego, co przemawia na jej korzyść, doprecyzował żądanie, ograniczając pierwotny wniosek jedyne do umorzenia zobowiązania w całości. W takich okolicznościach, skarżący jednoznacznie określił zakres, w jakim popiera pierwotnie sformułowany wniosek. Rezygnacja przez skarżącego z popierania wniosku w zakresie rozłożenia zaległości na raty jest równoznaczna z brakiem żądania do rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, co oznacza, że przedmiot postępowania przestał istnieć. Z chwilą cofnięcia wniosku odpada jeden z koniecznych elementów sprawy podatkowej (przedmiot), co obliguje organ do umorzenia postępowania (tzw. obiektywna konieczność umorzenia postępowania) na podstawie art. 208 § 1 O.p. Ponadto bez znaczenia pozostają przyczyny dla jakich doszło do cofnięcia wniosku. Na skutek wycofania wniosku przestaje istnieć element warunkujący nawiązanie stosunku materialnego, a organ prowadzący postępowanie pozbawiony wniosku strony nie może orzekać w sposób merytoryczny o żądaniu nieistniejącym. W przeciwnym razie zaistniałby przypadek, gdzie dalsze prowadzenie postępowania byłoby działaniem organu z urzędu. Jak bowiem wskazano zarówno złożenie wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie, jak i jego późniejsze cofnięcie jest czynnością procesową, której cechą charakterystyczną jest jej fakultatywność. Z fakultatywności czynności procesowych wynika zaś to, że mogą być one odwoływane, co obejmuje także czynność polegającą na cofnięciu wniosku. Jeżeli odwołalność jest konsekwencją fakultatywności czynności procesowych, to uprawnienie do odwołania można wyprowadzić wprost z tych konkretnych przepisów, które zezwalają na dokonanie poszczególnych czynności. Oczywiście, odwoływanie czynności procesowych ma także swoje granice czasowe. Cofnięcie żądania wszczynającego postępowanie może zostać odwołane jedynie do czasu jego rozpatrzenia (tak mutatis mutandis na gruncie analogicznego uregulowania art. 105 § 1 k.p.a. – wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 394/11) (wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, www. orzeczenia.nsa.gov.pl) lub mając na uwadze dyspozycję art. 208 § 2 O.p. zagraża interesowi publicznemu, na co jednak organ w niniejszej sprawie się nie powołał. Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku, gdyby istniały wątpliwości co do intencji strony, mając na uwadze, że dysponentem postępowania w przypadku przedmiotowej ulgi podatkowej jest strona, organ podatkowy winien uwzględniając postanowienia art. 121 i 122, 165 O.p. podjąć stosowne działania wobec strony. W ponownym postępowaniu organ umorzy postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 24 września 2013 r. Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, organu II instancji i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm ).