I SA/Sz 551/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak:. [...] określającą P. S. w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, - kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - maj 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął postępowanie kontrolne wobec P.S.w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Następnie na podstawie upoważnienia tego organu z dnia 6.11.2014 r. przeprowadził kontrolę podatkową. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący prowadząc gospodarstwo rolne dokonywał w 2011 r. dostawy buraków cukrowych, pszenicy, rzepaku i pszenżyta stosując stawkę podatku od towarów i usług 5%. W ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. podatnik wykazał obrót na łączną kwotę [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Ponadto ustalono, że skarżący nabywał towary i usług, które kwalifikował jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie ewidencji zakupu VAT ustalono, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nabył towary i usługi na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Podatnik dokonywał również wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych. Nabył on siewnik nawozowy oraz części do maszyn rolniczych na łączną wartość [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że: - wartość sprzedanych w 2011 r. produktów rolnych jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha i poniesionych nakładów w kwocie ogółem [...] zł, - skarżący nabył towary i usługi, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi (obuwie [...], buty [...], odzież, usługi kominiarskie, usługi w zakresie szacowania nieruchomości, zabawki) i odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących te zakupy. Z uwagi na ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe - ewidencje zakupu VAT za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. w części obejmującej zaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą są nierzetelne. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej uznał, że podatek naliczony związany z zakupem tych towarów i usług nie podlega odliczeniu. Uznał również, że ewidencje sprzedaży VAT za lipiec, sierpień i grudzień 2011 r. w części obejmującej obrót związany z dostawą pszenicy ozimej, rzepaku ozimego i buraków cukrowych również są nierzetelne z uwagi na zaniżenie obrotu w tych okresach rozliczeniowych. Z tego też powodu oszacowano podstawy opodatkowania za lipiec i sierpień 2011 r. w związku z dostawami zbóż. Odnośnie podstawy opodatkowania za grudzień 2011 r. z tytułu dostaw buraków cukrowych przyjęto dane z dokumentów otrzymanych od Krajowej Spółki Cukrowej S.A. Oddziału Cukrowni K. W związku z tym organ ten dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011 jak wskazane powyżej. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i złożył od niej odwołanie z dnia 15.06.2015r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez jego błędną interpretację oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), tj.: - art. 23 § 1, § 3 i § 4, poprzez ich błędne zastosowanie, - art. 120 i art. 121, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego, - art. 122 i art. 181, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 187 § 1, poprzez naruszenie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że P.S. prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha. W okresie od dnia 1.01.2011r. do dnia 31.12.2011r. wykazał obrót w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. Z treści dokumentów źródłowych wynika, że przedmiotem dostaw były buraki cukrowe, pszenica, rzepak i pszenżyto. W badanym okresie podatnik sprzedał: - [...] ton buraków na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] kg pszenicy na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] kg pszenżyta na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast w tym samym okresie skarżący nabył towary i usługi na łączna kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, kwota brutto [...] zł. W ocenie organu wartość sprzedanych produktów wykazana przez stronę jest niewspółmiernie niska w stosunku do rozmiarów gospodarstwa ([...] ha) oraz poniesionych nakładów w kwocie [...] zł. [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B. udostępnił plan działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016 opracowany dla strony. Na podstawie otrzymanego planu ustalono, że w 2011 r. zasiewami objęto grunty o powierzchni [...] ha, w tym: - pszenicą ozimą [...] ha, - rzepakiem ozimym [...] ha, - burakami cukrowymi [...] ha, - trawą [...] ha. Organ podkreślił, że Skarżący podczas przesłuchania w dniu 19.05.2014 r. zapytany o ilość posiadanych gruntów, rodzaj upraw i uzyskane kwoty ze sprzedaży płodów rolnych stwierdził, że nie pamięta tych faktów. Następnie organ pierwszej instancji wystąpił do dyrektora Krajowej Spółki Cukrowej S.A. w T., Oddział Cukrowni K. z zapytaniem o transakcje z Podatnikiem. Z odpowiedzi udzielonych pismami z dnia 9.04.2014 r. i z dnia 24.04.2014 r. wynikało, że w ramach podpisanej umowy skarżący dostarczył do cukrowni podczas kampanii 2011/2012 [...] ton buraków na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W zakresie podatku naliczonego. organ stwierdził, że podatnik zakupił w: - kwietniu 2011 r. obuwie [...], - maju 2011 r. buty [...], - lipcu 2011 r. k., - październiku 2011 r. usługę kominiarską w zakresie wydania opinii, usługę w zakresie szacowania nieruchomości, buty [...], bieliznę [...], kurtki, trzewiki, bluzy i zabawki, - listopadzie 2011 r. buty [...], - grudniu 2011 r. buty [...], bieliznę [...], skarpety i zabawki. Z uwagi na charakter i przeznaczenie wymienionych towarów i usług, nie można było uznać ich nabycia za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z tym podatek naliczony związany z tymi zakupami nie podlegał odliczeniu. Dodatkowo organ stwierdził, że kwoty podatku naliczonego wynikające z ewidencji zakupu za styczeń, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. są niezgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za te miesiące. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...] zł. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...] zł. W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...] zł. W deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...]-zł. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. podatnik wykazał podatek naliczony w kwocie [...] zł natomiast w ewidencji zakupu w kwocie [...] zł. W tych okolicznościach uznano, że ewidencje za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. prowadzone przez skarżącego są nierzetelne. Wobec powyższego, mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania, organ ten określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując inną metodę powołując się na przepis art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei uzasadniając wybór metody oszacowania, do czego zobowiązuje art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał on, że pozwoli ona osiągnąć najbardziej miarodajne i zbliżone do rzeczywistości wyniki. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie: wykazu działek rolnych w gospodarstwie opracowanego na 2011 r., stanowiącego załącznik do planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016, opracowanego dla P.S. oraz wydajności z hektara na podstawie kalkulacji rolniczej opracowanej przez [...] Ośrodek doradztwa Rolniczego w B. Jak wynika z kalkulacji rolniczej dla: - pszenicy ozimej plon wysoki wynosi 50 dt/ha a plon niski 40 dt/ha, - rzepaku ozimego plon wysoki wynosi 30 dt/ha a plon niski 24 dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż z braku innych danych zasadne było przyjęcie średnich wartości wydajności, tj. 45 dt/ha dla pszenicy ozimej i 27 dt/ha dla rzepaku ozimego. W tych okolicznościach należało stwierdzić, że zbiory pszenicy ozimej w gospodarstwie podatnika w 2011 r. wynosiły [...] dt ([...] ha x [...] dt/ha) a rzepaku ozimego [...] dt ([...] ha x [...] dt/ha). Z uwagi na brak danych dotyczących ceny sprzedaży przez podatnika rzepaku ozimego cenę tą ustalono na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Skup i ceny produktów rolnych w 2011r.", Warszawa, czerwiec 2012, Dział II Ceny, tabela 1(29) "Przeciętne ceny skupu ważniejszych produktów rolnych". Zgodnie z tą publikacją cena wynosiła 183,91 zł za 1 dt dla rzepaku przemysłowego i 1.059,57 zł dla rzepaku siewnego. Do szacowania przyjęto cenę 183,91 zł z uwagi na brak informacji o rodzaju wyprodukowanego przez stronę ziarna rzepaku ozimego. W związku z tym oszacowany obrót z tytułu sprzedaży rzepaku ozimego wraz z podatkiem od towarów i usług wyniósł [...] zł ([...]dt x [...] zł), w tym podatek od towarów i usług według stawki 5% [...] zł. Natomiast cenę sprzedaży pszenicy ozimej przyjęto na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż tego zboża przez skarżącego. Cena ta wynosiła [...] zł/dt. W związku z tym oszacowany obrót z tytułu sprzedaży pszenicy ozimej wraz z podatkiem od towarów i usług wyniósł [...] zł ([...] dt x [...] zł/dt), w tym podatek od towarów i usług według stawki 5% [...] zł. W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. działania organu podatkowego pierwszej instancji odpowiadały treści przepisu art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Natomiast wartość sprzedaży buraków cukrowych, odstępując od szacowania, przyjęto na podstawie informacji przekazanych przez dyrektora Oddziału Cukrowni K., z której wynikało, że w ramach umowy kontraktacji buraków cukrowych na dostawy w kampanii 2011/2012 strona sprzedała [...] ton buraków cukrowych na kwotę [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł. Z kolei w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważa, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:  - odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, - towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, że zakupy obuwia [...], butów [...], kamizelki, usługi kominiarskiej w zakresie wydania opinii, usługi w zakresie szacowania nieruchomości, bielizny [...], kurtki, trzewików, bluzy, zabawek i skarpet miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował podatek naliczony związany z nabyciem ww. towarów i usług. Zatem w ocenie organu II instancji prawidłowo zakwestionował kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za styczeń, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. z uwagi na niezgodność kwot podatku naliczonego w ww. deklaracjach z kwotami wynikającymi z ewidencji zakupu, które wynikają z otrzymanych przez podatnika faktur zakupu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1) art. 23 § 1, § 3 i § 4, poprzez błędne zastosowanie, tj. oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób niepozwalający na odtworzenie wysokości obrotów, a w szczególności przyjęcie, że zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek o którym mowa w art. 23 § 4 tej ustawy. Dalej podnosi, że istnienie przesłanek do dokonania oszacowania nie zostało przez organ podatkowy należycie wykazane, 2) art. 122 i art. 181, poprzez przyjęcie, że to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania prawidłowości i rzetelności prowadzonych ksiąg rachunkowych, podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, że ciężar dowodu ciąży na osobie, która z niego wywodzi skutki prawne. Z zasady prawdy obiektywnej wynika, że ciężar dowodu ciąży na organie podatkowym, 3) art. 187 § 1, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że podatnik dokonał w 2011r. produkcji pszenicy ozimej i rzepaku ozimego w ilości większej, niż wykazał, 4) art. 191, poprzez przyjęcie, że: - produkcja zbóż w 2011 r. wynosiła: pszenicy ozimej 45 dt/ha, rzepaku ozimego 27 dt/ha, a z materiału dowodowego nie wynika, aby wartości te zostały faktycznie wyprodukowane przez skarżącego. Z oszacowania plonów roślin sporządzonego przez dr inż. J.W. wynika, że w tym okresie plony wynosiły: pszenicy -36,2 dt/ha, rzepaku ozimego -20,80 dt/ha, - produkcja buraków odpowiadała sprzedaży dokonanej na rzecz Krajowej Spółki Cukrowej S.A. Oddziału Cukrowni K., tj. [...] ton. W zaskarżonej decyzji zaniechano dokonania oszacowania produkcji, a tym samym nie wykazano, że została faktycznie wyprodukowana ta ilość buraków cukrowych, - nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług, które w ocenie organu odwoławczego nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy zebrany materiał dowody nie daje podstaw do takich ustaleń. W uzasadnieniu skargi strona wskazuje, że organ podatkowy nie uzasadnił: - dlaczego niemożliwe było skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej oraz metody produkcyjnej, - nierzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Dalej skarżący podnosi, że w zaskarżonej decyzji dokonano przyjęcia kalkulacji plonów roślin w oparciu o dane uzyskane w [...] Ośrodku Doradztwa Rolniczego w B. Dane te są nacechowane znaczną dozą ogólności i nie odnoszą się do sytuacji podatnika. Tożsama sytuacja odnosi się do danych z Krajowej Spółki Cukrowej S.A. Oddział Cukrowni K. odnośnie sprzedaży buraków cukrowych. Jego zdaniem osiągnięcie plonu na tak wysokim poziomie w 2011 r. było niemożliwe. Z ustaleń zwartych w dokumencie, z którego wnosi o przeprowadzenie dowodu, tj. "Szacowanie plonów roślin ..." (str. 8 i 11) wysokość zebranych plonów wynosiła: - pszenicy ozimej - 36,2 dt, - rzepaku ozimego - 20,80 dt. Zatem w zaskarżonej decyzji nie tylko nie dokonano właściwego przyjęcia wydajności jego gospodarstwa rolnego, ale zaniechano w tej kwestii przeprowadzenia postępowania dowodowego, co skutkuje wadliwością tej decyzji. Organ podatkowy dysponował możliwością przeprowadzenia opinii w zakresie uzyskania plonu w 2011 r. w jego gospodarstwie rolnym, jednakże nie uzyskał takiej opinii. Dowody uzyskane w prowadzonym postępowaniu nie pozwalają, w ocenie skarżącego, na odstąpienie od dokonania oszacowania, tym samym nie zostały spełnione warunki określone w art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie ustalił bowiem czy wykaz transakcji otrzymany z Oddziału Cukrowni w K. pokrywa się z możliwościami produkcyjnymi jego gospodarstwa rolnego. Dalej podnosi, że organ podatkowy zaniechał ustalenia czy zakup towarów i usług, tj.: - obuwia [...], - butów [...], - kamizelki, - usług kominiarskich - wydanie opinii, - usług w zakresie szacowania nieruchomości, - bielizny [...], - kurtki, - trzewików, - bluzy, - skarpet pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zaskarżonej decyzji nie uzasadniono stanowiska o braku związku tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przeprowadzono w tym zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, które bezsprzecznie wykazałoby, że nie przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji i oceniony przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dał podstawy organom podatkowym do oszacowania podstawy opodatkowania u podatnika. Sąd zauważa ze w aktach znajdują się m.in. protokół kontroli podatkowej doręczony stronie dnia 8.04.2015 r., w którym dokonano ustaleń dotyczących badania ksiąg, stwierdzając w nim nierzetelność ksiąg podatkowych - ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. z uwagi na zaewidencjonowanie transakcji niemających związku prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2011 r. w związku z niezaewidencjonowaniem obrotu ze sprzedaży pszenicy ozimej i rzepaku ozimego oraz zaniżenia obrotu ze sprzedaży buraków cukrowych. W ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 6 listopada 2006 r.) rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Bowiem brak możliwości odtworzenia faktycznej podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie został spowodowany nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg podatkowych. Z tego względu organy te ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższych ksiąg podatkowych, którym tych cech zasadnie odmówiły. Co więcej, taki pogląd, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady 112/2006/WE (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11). W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 o.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 o.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Skoro więc organ w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez skarżącego i niezadeklarowanych przez niego w rozliczeniach podatkowych, to nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 23 § 4 o.p. W myśl art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Słusznie w niniejszej sprawie stwierdził W ocenie Sądu słusznie uznały organy przekonywująco uzasadniły dlaczego w przypadku skarżącego niemożliwe było zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. ze względu na brak realnych danych, który uniemożliwiał zastosowanie każdej z tych metod. Trzeba dodać, że przy ustalaniu podstaw opodatkowania organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego z punktu widzenia podatkowego. Nie zawsze jednak zebranie materiału, zwłaszcza gdy od daty zdarzenia do wszczęcia postępowania minęło kilka lat, gdy w ewidencji występują braki, gdy zeznania środków są ogólnikowe, sprzeczne - pozwalają na odtworzenie zdarzeń i działań gospodarczych mających wpływ na opodatkowanie. Ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie powinno być oparte na miarą realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. A z taką sytuacja mieliśmy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 23 o.p. Zaznaczyć należy, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Podstawa opodatkowania ustalona została na podstawie: wykazu działek rolnych w gospodarstwie opracowanego na 2011r., stanowiącego załącznik do planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2011-2016, opracowanego dla skarżącego oraz wydajności z hektara na podstawie kalkulacji rolniczej opracowanej przez [...] Ośrodek doradztwa Rolniczego w B. Jak wynika z ww. kalkulacji rolniczej dla: - pszenicy ozimej plon wysoki wynosi 50 dt/ha a plon niski 40 dt/ha, - rzepaku ozimego plon wysoki wynosi 30 dt/ha a plon niski 24 dt/ha. Dla oszacowania wielkości produkcji tych zbóż z braku innych danych zasadne było przyjęcie średnich wartości wydajności, tj. 45 dt/ha dla pszenicy ozimej i 27 dt/ha dla rzepaku ozimego. Z uwagi na brak danych dotyczących ceny sprzedaży przez podatnika rzepaku ozimego cenę tą ustalono na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego "Skup i ceny produktów rolnych w 2011r.", Warszawa, czerwiec 2012, Dział II Ceny, tabela 1(29) "Przeciętne ceny skupu ważniejszych produktów rolnych". Zgodnie z tą publikacją cena wynosiła 183,91 zł za 1 dt dla rzepaku przemysłowego i 1.059,57 zł dla rzepaku siewnego. Do szacowania przyjęto cenę 183,91 zł z uwagi na brak informacji o rodzaju wyprodukowanego przez stronę ziarna rzepaku ozimego. Natomiast cenę sprzedaży pszenicy ozimej przyjęto na podstawie faktur VAT dokumentujących sprzedaż tego zboża przez skarżącego. Cena ta wynosiła [...] zł/dt. W związku z tym oszacowany obrót z tytułu sprzedaży pszenicy ozimej wraz z podatkiem od towarów i usług wyniósł [...] zł ([...] dt x [...] zł/dt), w tym podatek od towarów i usług według stawki 5% [...] zł. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu działania organu podatkowego wbrew zarzutom skargi nie naruszały treści przepisu art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W odniesieniu natomiast do wartości sprzedaży buraków cukrowych, odstępując od szacowania, przyjęto na podstawie informacji przekazanych przez dyrektora Oddziału Cukrowni K., z której wynikało, że w ramach umowy kontraktacji buraków cukrowych na dostawy w kampanii 2011/2012 strona sprzedała [...] ton buraków cukrowych na kwotę [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł. Takie działanie organu nie budzi wątpliwości Sądu . Z kolei w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki:  - odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, - towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku, niepodlegających temu podatkowi oraz mniemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, że zakupy obuwia [...], butów [...], kamizelki, usługi kominiarskiej w zakresie wydania opinii, usługi w zakresie szacowania nieruchomości, bielizny [...], kurtki, trzewików, bluzy, zabawek i skarpet miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym organy zasadnie zakwestionowały podatek naliczony związany z nabyciem tych towarów i usług. Zatem organ prawidłowo zakwestionował kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 za styczeń, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. z uwagi na niezgodność kwot podatku naliczonego w deklaracjach z kwotami wynikającymi z ewidencji zakupu, które wynikają z otrzymanych przez podatnika faktur zakupu. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej za organem I instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę. Co istotne Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz ocenę dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do podstaw szacowania jaki wyboru metody szacowania, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy nie naruszyły art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje spełniają wymogi przewidziane dla uzasadnienia wydanych decyzji, unormowane w tym przepisie. W części faktycznej uzasadnienia obu decyzji wskazano w sposób wyraźny fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wyczerpujące wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne obu decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej obu decyzji wraz z wyczerpującym przytoczeniem przepisów prawa. Reasumując przeprowadzoną kontrolę legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Należy wskazać, iż zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu opracowanie zatytułowane "Szacowanie plonów roślin na podstawie jakości gruntów ornych i panujących w 2011r. warunków meteorologicznych w gospodarstwie, którego właścicielem jest J. P. S. woj. [...], powiat C. jednostka ewidencyjna [...], C. - obszar wiejski" sporządzone przez dr. inż. J.W. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów np. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin, jest niedopuszczalne. Sąd administracyjny bowiem orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania norm prawa do określonego stanu faktycznego. Tak więc postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Oznacza to, że sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. A. Hanusz, dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009, nr 2, s. 44,). Nie jest więc możliwe podważenie ustaleń dokonanych przez organy prowadzące postępowanie administracyjne poprzez przedstawienie opracowania. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.