I SA/Sz 551/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024 r. nr 3201-IOV1.603.2.2024.5 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. M. O. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 5 lipca 2024 r., nr [...]; [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z 18 kwietnia 2024 r., nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 24 września 2018 r., nr [...]; [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 29 grudnia 2017 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I SA/Sz 931/18 oddalił skargę Podatnika na decyzję DIAS w S. z 24 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. Podatnik w piśmie z 13 stycznia 2020 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją DIAS z 24 września 2018 r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383, tj. ze zm.; dalej: "O.p."). Podatnik powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., o sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary / Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (LEX nr 2731876). Podatnik w uzasadnieniu wniosku wskazał, że wyrok TSUE C-189/18 zapadł w okolicznościach tożsamych do tych, które stanowiły podstawę wydania ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji DIAS z 24 września 2018 r. Dodał, że decyzję w zakresie VAT organ oparł w znacznej i istotnej części na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw. Dokumenty te dotyczyły innych podmiotów, które uczestniczyły w oszustwie podatkowym w VAT. Podatnik natomiast nie był stroną tych postępowań, więc do ustaleń organów, w tym zakresie nie mógł się odnieść jak i ich zweryfikować. Podatnik zarzucił, że organ naruszył art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w który zobowiązuje urzędnika by uwzględniał uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez dana instytucję. Podatnik odwołał się, także do gwarancji prawnych dla jednostki w relacji z organami władzy, które wynikają z orzecznictwa i literatury. Podatnik podkreślił, że ma prawo układać swoje interesy w przekonaniu, że gdy działa w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa, nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji. Dotyczy to szczególnie skutków, których wystąpienia nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania. DIAS postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie w związku z wnioskiem z 13 stycznia 2020 r. Następnie 6 lutego 2020 r. zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia sprawy przez NSA. Uwzględnił w tym okoliczność wniesienia przez Podatnika skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie z 17 kwietnia 2019 r. (I SA/Sz 931/18) oddalającego skargę na decyzję wydaną w postępowaniu zwykłym. Na moment wznowienia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał jeszcze wyroku w sprawie Podatnika. Rozstrzygnięcie oddalające skargę kasacyjną zapadło 7 listopada 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1333/19. W tych okolicznościach po zwrocie akt i stwierdzeniu prawomocności DIAS postanowieniem z 12 marca 2024 r. podjął zawieszone postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego DIAS decyzją z 18 kwietnia 2024 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 24 września 2018 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że wyrok TSUE powołany we wniosku z 13 stycznia 2020 r. nie ma wpływu na decyzję, której uchylenia domagała się Strona. W tym zakresie uznał, że nie wystąpiła przesłanka określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W dalszej kolejności po przytoczeniu kluczowych postanowień orzeczenia TSUE (tu teza, punkty 53, 57). Następnie podkreślił, że TSUE nie zakwestionowało możliwości korzystania przez organy podatkowe z materiałów dowodowych z innych postępowań. Nałożył jedynie obowiązek zapoznania z nimi strony. Zdaniem DIAS rozważań TSUE nie można odnosić do reguł obowiązujących w polskich postępowaniach podatkowych czy kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej ewentualne dowody, zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu, który prowadzi postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym. Podlegają regułom swobodnej oceny. DIAS odwołując się do wyroku NSA z 21 lipca 2022 r., I FSK 777/22 wskazał, że nie ma znaczenia czy ustalenia, na których została oparta decyzja dotyczą innych postępowań administracyjnych prowadzonych wobec podatnika, czy też innych podmiotów, szczególnie kontrahentów. DIAS zwrócił uwagę, że argumentacja Strony nawiązuje do postępowania organu, który miał oprzeć swoje stanowisko w znacznej i istotnej części na dokumentach pozyskanych w toku innych postępowań, w których Podatnik nie miał statusu strony postępowania. W związku z tym nie miał dostępu do pełnych akt sprawy lub organ tak je zanonimizował, że nie było możliwe odczytanie ich sensu. DIAS nie zgodził się z zarzutami opisanymi we wniosku i podkreślił, że zarówno organ kontroli skarbowej (następnie organ celno-skarbowy), jak też organ odwoławczy, umożliwił Podatnikowi zapoznanie się z materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano decyzje. Organy nie postępowały też wbrew polskim przepisom oraz zasadom, które wynikają z Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. DIAS wskazał, że decyzja ostateczna została wydana w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie dokumentacji księgowej Podatnika, m.in. ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur VAT, umów oraz innych, licznych dowodów przedłożonych przez Podatnika, dokumentów obejmujących zeznania oraz wyjaśnienia Podatnika i jego kontrahentów, zeznań świadków (pracowników Podatnika) oraz dowodów w innych postępowaniach, np. przeprowadzonych wobec M. O.. DIAS podkreślił, że postanowieniami: z dnia 3 lutego 2017 r. (s. 261), z dnia 27 kwietnia 2017 r. (s. 636), z dnia 7 czerwca 2017 r. (s. 1404), z dnia 1 grudnia 2017 r. (s. 2808) włączył w poczet dowodów inne materiały, które uznano za niezbędne w prowadzonym postępowaniu. W tym zakresie wymienił: wyciągi z decyzji, które Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych wobec Z. sp. j. oraz D. sp. z o.o. sp. k.; kopie protokołów przesłuchań świadków – pracowników Podatnika, m.in. M. R., M. J., M. i H. H., G. C., G. G., E. G., T. G. oraz P. K., Z. C., P. O. i innych; kopię wyjaśnień D. ; kopię wyjaśnień C. sp. z o.o. z siedzibą w Ł.; kopie dowodów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S.. DIAS podkreślił, że z powołanych postanowień jednoznacznie wynika jaki materiał został włączony oraz czy były to wyciągi z dokumentów. Dokumenty z innych postępowań, które organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy, nie były zdaniem DIAS jedynymi dowodami, na których organy podatkowe oparły swoje decyzje. Dowody te zostały ocenione łącznie z innymi dowodami, w ramach swobodnej oceny. Zdaniem DIAS nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko w znacznej i istotnej części na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, które Podatnika nie dotyczyły. Wymienione wyżej firmy brały udział bezpośrednio i pośrednio w budowie hali, w której uczestniczyła firma Podatnika będąca inwestorem. DIAS stwierdził, że włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnym i w prowadzonych wobec kontrahentów postępowań podatkowych było uprawnione w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Dodatkowo wskazał, że nie sprzeciwia się takiej praktyce prawo Unii Europejskiej. Tu powołał wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 - WebMindLicenses kft/Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság. DIAS dostrzegł, że w prowadzonym wobec Podatnika postępowaniu organy wykorzystały tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym stanowiące dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 O.p. Jego zdaniem organy obu instancji stworzyły Podatnikowi w postępowaniu zwykłym możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia, a także wypowiedzenia co do tego materiału. Nie kwestionowały prawa Podatnika w tym zakresie. Tu wskazał na: protokół z 13 grudnia 2017 r. spisany na okoliczność zapoznania się pełnomocnika Podatnika z dowodami postępowania kontrolnego; zawiadomienie organu I instancji z 1 grudnia 2017 r. o możliwości wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, a także zapoznania się z aktami sprawy; pismo Podatnika z 18 grudnia 2017 r., które stanowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego; zawiadomienie organu II instancji z 6 lipca 2018 r. o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Według DIAS w ustalaniu okoliczności sprawy uczestniczył aktywnie sam Podatnik. Składał dokumenty i wyjaśnienia oraz zastrzeżenia z 26 czerwca 2017 r. (s. 2356-2365) - do protokołu badania ksiąg i wnioski dowodowe: z 8 czerwca 2017 r. (s. 2161-2227), z 12 czerwca 2017 r. (s. 2232-2355), z 15 grudnia 2017 r. (s. 3637-3674). Część tych wniosków organ I instancji zrealizował lub załatwił postanowieniem odmownym z 1 grudnia 2017 r. (s. 2977) DIAS odniósł się, także do włączonych do materiału dowodowego przez organ I instancji, dokumentów uprzednio zanonimizowanych. Wyjaśnił, że zawierały one dane innych podmiotów, które nie były stroną postępowania, ale też kontrahentami Podatnika. Ponieważ zawierały one dane indywidualne zamieszczone w prowadzonych rejestrach oraz składanych deklaracjach, w celu zachowania tajemnicy skarbowej, organ podatkowy miał obowiązek utrzymać je w tajemnicy. W tym zakresie stwierdził, że włączenie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań oraz dokumentów zanonimizowanych nie stanowiło naruszenia prawa do możliwości zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w jego kwestii. Podatnik miał dostęp do wszystkich dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i na których oparta została decyzja. DIAS powołał, także orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających zajęte w sprawie stanowisko. Dodał, że sądy administracyjne obu instancji dokonały już kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 24 września 2018 r. (tj. decyzji, której dotyczy wniosek). Tym samym, odniosły się już do wszystkich zarzutów sformułowanych we wniosku o wznowienie postępowania (podnoszonych na każdym etapie postępowania). Wyroki sądów administracyjnych mają moc wiążąca, więc zdaniem DIAS nie można kwestionować ani tych wyroków, ani ich treści. Jak wskazał DIAS w ww. wyrokach odniesiono się do zarzutów w zakresie zasad ogólnych postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. nie dostrzegając w tym zakresie uchybień organów podatkowych. Końcowo DIAS stwierdził, że wyrok TSUE nie ma wpływu na decyzję której uchylenia Strona żąda. W sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Okoliczności te uzasadniały odmowę uchylenia decyzji ostatecznej objętej wnioskiem. Po rozpatrzeniu odwołania oraz ponownej analizie akt sprawy DIAS podtrzymał swoje stanowisko. Uzasadniając decyzję z 5 lipca 2024 r. na wstępie wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p. oraz omówił instytucję wznowienia postępowania, która nie może być wykorzystywana do ponownej, pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. DIAS zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Strona jako podstawę do wznowienia tego postępowania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wniosek z tym zakresie powinien zaś zostać złożony w miesięcznym terminie od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie Strona powołała się wyłącznie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazując na konkretne orzeczenie TSUE, jakim jest wyrok wydany w sprawie o sygn. akt C-189/18. W uzasadnieniu DIAS powtórzył argumentację zamieszczoną w poprzedzającej decyzji z 18 kwietnia 2024 r. Stwierdził końcowo, że ww. decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonej oceny, czy w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. DIAS podkreślił, że wyrok TSUE nie odnosi się ani prawnie, ani faktycznie do decyzji ostatecznej objętej wnioskiem, tym samym nie ma podstaw do uchylenia tej decyzji. Strona zaskarżyła omówioną decyzję DIAS z 5 lipca 2024 r. w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu, decyzji tej zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów art. 20 § 1 pkt 11 O.p., art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki, art. 194 § 1 O.p. i uznaniem, że wyrok TSUE, o którym mowa we wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania z 13 stycznia 2020 r. nie ma wpływu na ostateczną decyzję i nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z 5 lipca 2024 r., jak i uchylenie decyzji z 24 września 2018 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sprawa rozpoznawana była przez organ w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Tylko przyczyny stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797). Nie można zatem przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki NSA z: 29 września 2016 r., I FSK 477/15; 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16). W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm prawa Unii, lub bezpośrednio norm prawa Unii, których wadliwość wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zatem istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, odpowiednio głęboko oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego. Powołany w niniejszej sprawie w podstawie wznowienia postępowania podatkowego wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, zapadł w sprawie krajowej, w której organ podatkowy uważał, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec kontrahentów podatnika zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi. Jak wskazano w pkt 26 tego wyroku: "sąd [krajowy] zastanawia się w szczególności, czy dyrektywa VAT i zasada poszanowania prawa do obrony sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego polegającej, tak jak w postępowaniu głównym, na nieudzielaniu temu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera te ustalenia, do sporządzonych protokołów i do wydanych decyzji, oraz na pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie ma żadnej kontroli". W związku z tym zaznaczenia przede wszystkim wymaga, na co trafnie zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie węgierskich przepisów normujących postępowanie podatkowe, podczas gdy polska O.p. w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów O.p., stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE, m.in. w analizowanym wyroku o sygn. C-189/18. Przepisy O.p. nie przewidują bowiem, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy (por. wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22). Ponadto podkreślenia wymaga, że w analizowanym wyroku TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, orzekając, że "dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". Istotne jest przy tym, że TSUE w pkt 55 wyroku zwrócił uwagę, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną i może być ograniczana. Powołując wyrok z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 w sprawie Teodor Ispas i Anduţa Ispas contre Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (LEX nr 2390647) TSUE wskazał, że takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym w szczególności mogą mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wyrok w TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt kontrolowanej sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organ I instancji dopuścił dowody w sprawie podatnika wydając w tym zakresie postanowienia: z dnia 3 lutego 2017 r. (s. 261) – kserokopie pism Prokuratury Okręgowej w S. z 15 października 2015 r., kserokopie protokołów przesłuchań świadków wymienionych w piśmie z 15 października 2015 r. i z 9 stycznia 2017 r. ([...]), kserokopię pisma Prokuratury Okręgowej w S. z 9 stycznia 2017 r., wyciąg z pisma Prokuratury Okręgowej w S. z 15 października 2015 r. i z 9 stycznia 2017 r.; z dnia 27 kwietnia 2017 r. (s. 636) – umowy, protokoły czynności urzędowych, faktury VAT, protokoły odbioru robót i inne dokumenty źródłowe, wyjaśnienia oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nr [...] (strony akt od 815 do 1383); z dnia 7 czerwca 2017 r. (s. 1404) – j.w. i postępowania kontrolnego nr [...] (razem 743 strony); z dnia 8 sierpnia 2017 r. (s. 2443) – kopie pism Prokuratury Okręgowej w S. z 15 października 2015 r. i z 9 stycznia 2017 r. oraz kopie protokołów przesłuchań świadków, otrzymanych z Prokuratury Okręgowej w S. uprzednio wyłączonych z akt postępowania postanowieniem z 3 lutego 2017 r. (strony akt od 262 do 585), kopię pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 25 lipca 2017 r. (strona akt 2443). Z postanowień o włączeniu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, jaki materiał dowodowy został włączony oraz czy były to kopie czy wyciągi z dokumentów. Organ w sprawie Skarżącego oparł się zatem, co jest istotne w sprawie w kontekście wyroku TSUE powołanego przez Skarżącego jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego, nie na streszczeniach dowodów, lecz na wyciągach z dokumentów, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Jednakże dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, na co zwracał szczególną uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zostały ocenione łącznie z innymi dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w toku postępowania prowadzonego wobec Strony, w ramach swobodnej oceny dowodów. Zatem organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. W świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym z uwagi na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już wyżej zasygnalizowano, poddane samodzielnej ocenie organów podatkowych I i II instancji prowadzących postępowanie wobec Podatnika i łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi i podjęcia skutecznej obrony. Analizując dalej szczegółowo zarzuty skargi, Sąd uważa za istotne wskazanie, że z powołanego we wniosku o wznowienie wyroku TSUE wynikają trzy podstawowe kwestie. Po pierwsze, organy podatkowe orzekając w sprawie podatnika nie mogą przyjąć, że są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi w sprawie innych podmiotów (jego kontrahentów). Po drugie, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Po trzecie, podatnik powinien mieć dostęp (na swój wniosek) do wszystkich dowodów zebranych w toku innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Oceniając możliwość ewentualnego wpływu wyroku TSUE na wydaną wobec Skarżącego decyzję ostateczną pod względem ww. kryteriów, wskazania wymaga, że niewątpliwie w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przyjęły, że są związane ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną w innych sprawach, lecz przeprowadziły samodzielnie postępowanie podatkowe i dokonały własnej kwalifikacji prawnej. Nie ograniczyły się do analizy materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, a wydana decyzja podatkowa nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych przyjętych w innych postępowaniach podatkowych. W stanie sprawy nie miał miejsca stan związania ani formalnie (co na gruncie przepisów O.p. jest oczywiste), ani faktycznie, ustaleniami faktycznymi zaczerpniętymi z innych postępowań. Zdaniem Sądu, w sprawie zapewniono Stronie również możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych, w tym dowodów pochodzących z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Akta sprawy zakończonej wydaniem decyzją ostateczną zawierają bowiem materiały, na których swoje ustalenia oparł organ podatkowy. Dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, znajdowały się w aktach jej sprawy i były dostępne do wglądu. Tym samym organy podatkowe dopełniły powinności określonej w pkt 47 analizowanego wyroku TSUE co do zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań. W stanie sprawy nie można podzielić stanowiska Skarżącego, co do braku prawnej możliwości kwestionowania ustaleń organów podatkowych na skutek braku przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów bezpośrednich, np. z zeznań świadków. Wskazania wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (np. powtórnego przesłuchania świadków). Problem umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w innych procedurach nie był artykułowany w analizowanym wyroku TSUE. Wyrok ten nie odnosi się również do kwestii włączenia do akt postępowania dowodu z zeznań podatnika złożonego w toku innego postępowania podatkowego w charakterze świadka. Istotne w sprawie jest, że organ podatkowy dokonał samodzielnej oceny włączonych dowodów odniesionej do materiału dowodowego zebranego w sprawie podatnika. Powołał się jedynie na dowody źródłowe zgromadzone w toku innych postępowań wobec innych podmiotów i włączone do akt postępowania podatkowego wobec Podatnika, nie zaś na ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne poczynione w tych innych postępowaniach. W toku postępowania podatkowego podatnik miał możliwość podważenia opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i nie może aktualnie podnosić, że nie miał prawnej możliwości kwestionowania tych ustaleń wyłącznie z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji na realizowaną przez Podatnika inicjatywę dowodową, zwracając uwagę chociażby na składane przez niego pisma: z 8 czerwca 2017 r. (s. 2228-2231) – zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 27 kwietnia 2017 r., czy wnioski dowodowe: z 8 czerwca 2017 r. (s. 2161-2227), z 12 czerwca 2017 r. (s. 2232-2355), z 15 grudnia 2017 r. (s. 3637-3674)., które zostały częściowo uwzględnione. Należy w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym nie ma możliwości badania w sposób kompleksowy prawidłowości postępowania dowodowego, która to kwestia została poddana ocenie w postępowaniu w trybie zwykłym zarówno w toku kontroli instancyjnej, jak i kontroli sądowej. W odniesieniu zatem do zarzutów skargi koncentrujących się na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego, wskazania wymaga, że kwestie te zostały już poddane ocenie w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej. Wydany bowiem został w sprawie wyrok WSA w Szczecinie z 17 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 931/18 oddalający skargę Podatnika i wyrok NSA z 7 listopada 2023 r., I FSK 1333/19 oddalający skargę kasacyjną Podatnika. Podkreślenia wymaga, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., o sygn. akt C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych Skarżącego, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) i co do których wypowiedziały się w toku kontroli sądowej decyzji wymiarowej również sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2021 r., III SA/Wa 1990/20). Wreszcie wskazania wymaga, że w świetle tez wyroku TSUE podatnik może co do zasady żądać dostępu do akt sprawy powiązanej, w sytuacji gdy dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Od zasady prawa strony do obrony dopuszczalne są jednak odstępstwa, które są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Jak wskazał TSUE w pkt 54 wyroku, podatnikowi należy zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednak, zdaniem TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku). Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że ze stanowiska TSUE nie wynika, by organy podatkowe były obowiązane do zapewnienia podatnikowi z urzędu wglądu do pełnych akt postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia podatnikowi prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r., II FSK 314/21). Należy nadto stwierdzić, że o naruszeniu prawa do obrony doszłoby w przypadku, gdyby Podatnik domagał się w zwykłym postępowaniu podatkowym dołączenia do akt jego sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp w sposób nieuzasadniony, czyli odmowa nie miałaby oparcia we wskazanych przez TSUE "celach leżących w interesie ogólnym". W postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej Podatnik składał liczne wnioski dowodowe, do których organ szczegółowo się odnosił w toku postępowania i co szczegółowo zostało zaprezentowane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji DIAS z 24 września 2018 r. Z kolei ocena postępowania podatkowego, w tym, dowodowego, poprzedzającego wydanie ostatecznej decyzji w sprawie, została już poddana ocenie sądu administracyjnego. Z tych względów należało uznać jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, zgodnie z którym urzędnik uwzględnia uzasadnione i słuszne oczekiwania jednostek, które wynikają z działań podejmowanych w przeszłości przez daną instytucję. Nadto, wskazać należy, że Europejski Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej jest to niewiążący akt przyjęty przez Parlament Europejski, mający charakter zaleceń, zawierający zasady określające stosunki między instytucjami/urzędnikami unijnymi a jednostkami (osoby fizyczne i prawne). Dodać należy, że z wyroku TSUE nie można wyprowadzić wniosku, że organ winien był z urzędu podać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać Stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r., III SA/Wa 642/21). W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wobec Podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE dopuścił możliwość korzystania przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, uznając takie działanie za prawidłowe, które nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Mając na uwadze wszystko powyższe, należało ocenić jako niezasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. art. 10 ust. 2 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki oraz art. 194 § 1 O.p. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.