I SA/Sz 555/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], ustalającej B. T. na kwotę [...] zł wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika przede wszystkim, że do jej wydania doszło w następstwie powtórnego jej rozpatrzenia przez tenże organ, do czego doszło w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.06.2004 r., sygn. akt SA/Sz 2518/02, uchylającego wcześniejszą decyzję tegoż organu z dnia [...] r. i uznającego skargę B. T. za zasadną w zakresie zarzutu nie dokonania oceny części poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i tym samym naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podejmując ponowną ocenę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego oraz opierając się na ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania, wyrażonych w w/w orzeczeniu sądu administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował swoją ocenę uwzględniając wskazane w tymże wyroku zalecenia. Wskazał, iż analiza akt sprawy wykazuje, że wydając w dniu [...] r. decyzję ustalającą B. T. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodów w wysokości [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Urząd Skarbowy przyjął, iż podatniczka poniosła w tymże roku udokumentowane wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się: - wydatek na nabycie nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym (w stanie surowym zamkniętym), położonej w S. przy ul. [...], w wysokości [...] zł oraz dodatkowe koszty związane z transakcją w kwocie [...] zł, - nakłady inwestycyjne poniesione na dokończenie budowy domu mieszkalnego przy ul. [...] w wysokości [...] zł, - wydatek na zakup samochodu marki "K." w kwocie [...] zł wraz z opłatą skarbową, - opłaty związane z podpisaniem umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...], w kwocie [...] zł, wraz z wkładem budowlanym, - bieżące koszty utrzymania, ustalone w oparciu o dane statystyczne opublikowane w biuletynie Głównego Urzędu Statystycznego, w wysokości [...] zł. Według ustaleń Urzędu Skarbowego, źródłami finansowania poniesionych wydatków były natomiast: - pożyczka w kwocie [...] zł, poddana opłacie skarbowej w urzędzie skarbowym, otrzymana od swego męża – J. T., - przychód w wysokości [...] zł uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], - dochód w wysokości [...] zł uzyskany z tytułu zatrudnienia w "B." Spółka z o.o. z siedzibą w S., pomniejszony o kwotę pobranych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, - środki pieniężne w kwocie [...] zł otrzymane od męża na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania rodziny, - otrzymana z urzędu skarbowego w 1998 r. nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości [...] zł wynikająca z zeznania rocznego PIT-32, - oszczędności małżonków B. i J. T. poczynione w latach 1992-1997, w których udział podatniczki, określony "po równo" w umowie wyłączającej wspólność ustawową małżeńską, wyniósł [...] zł. Łączną wysokość zasobów majątkowych stanowiących podstawę finansowania wydatków roku 1998 organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zatem na kwotę [...] zł, stwierdzając zarazem wydatkowanie przez podatniczkę środków pieniężnych w wysokości [...] zł ponad wskazane przychody. Czyniąc te ustalenia Urząd Skarbowy nie znalazł żadnych podstaw do uznania za dowód złożonego oświadczenia podatniczki o posiadaniu, na dzień zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej ([...] r.), wspólnych oszczędności małżonków w kwocie [...] USD, których źródłem miały być dochody męża uzyskane z handlu różnego typu towarami: głównie artykułami spożywczymi, sprzętem elektronicznym, odzieżą, alkoholem, prowadzonego w trakcie studiów oraz praktyk studenckich na statkach szkolnych, a następnie podczas pracy na statkach "P.". Na powołane okoliczności nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów, jak również nie wskazano na możliwość ich przeprowadzenia, ani też w żaden sposób nie uprawdopodobniono faktu posiadania wskazanej sumy jako pochodzącej z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W konsekwencji tych ustaleń Urząd Skarbowy ustalił B. T. od kwoty [...] zł, stanowiącej dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nie ujawnionych, podatek dochodowy za rok 1998 w wysokości [...] zł według stawki 75 %. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej, że nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji B. T. wniosła odwołanie z dnia [...] roku, uzupełnione pismem z dnia [...] r., domagając się uchylenia wydanej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej odwołaniem decyzji zarzuciła ona naruszenie prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na nieuznaniu za dowód w sprawie jej oświadczenia o posiadaniu oszczędności w kwocie [...] USD, co stanowi naruszenie postanowień art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej, a także polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia dowodu mającego na celu ustalenie, czy możliwym było zgromadzenie przez stronę i jej małżonka oszczędności w walutach obcych, co stanowi naruszenie postanowień art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Decyzji tej zarzucono ponadto naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty odwołania organ odwoławczy obszernie przytoczył wywody zawarte w jego uzasadnieniu, wskazując, iż stwierdzono tamże, że organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka męża podatniczki, który potwierdził istnienie oszczędności oraz to, że jego żonie przypadła ich połowa, tj. [...] USD, a także podał, iż z przypadającej na niego części oszczędności finansował pożyczkę udzieloną żonie w kwocie [...] zł, co zupełnie pominął urząd skarbowy. Ponadto podniesiono, że na okoliczność posiadania oszczędności organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka stronę postępowania, dlatego też - przy istnieniu co najmniej trzech dowodów wskazujących na posiadanie oszczędności dewizowych - nie może on twierdzić, że brak jest takich dowodów, a brak oceny tych dowodów uchybia przepisom prawa procesowego. Odwołująca się podatniczka podkreśliła, że pomimo potwierdzenia tej czynności tylko oświadczeniem organ podatkowy uznał, iż pożyczka miała miejsce, bowiem w odrębnym postępowaniu pobrana została należna opłata skarbowa wraz z odsetkami za zwłokę, nie przyjął natomiast wyjaśnienia dotyczącego istnienia źródła finansowania pożyczki, co w jej ocenie sprzeczne jest z logiką oraz konstytucyjną zasadą państwa prawnego, która to sprzeczność doprowadziła do wydania krzywdzącej i wadliwej decyzji. Podatniczka zauważyła, że ustalona w doktrynie zasada czynnego poszukiwania dowodu w toczącym się postępowaniu podatkowym, w jednakowym stopniu dotyczy obu stron postępowania i nic nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku czynnego poszukiwania dowodu w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, tymczasem z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Urząd Skarbowy przeprowadził jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia stopnia prawdopodobieństwa zgromadzenia przez męża podatniczki oszczędności, jak również nie wynika, aby przeprowadzono dowód na okoliczność prawdopodobieństwa powstania oszczędności w trakcie pracy jej męża na stanowisku [...], gdy znanym jest powszechnie, że osoby takie osiągały znaczne dochody z wypłacanych im dodatków dewizowych, nie zaliczanych do wynagrodzenia, natomiast ich wysokość wielokrotnie przewyższała stawkę wynagrodzenia zasadniczego, a ponadto osoby takie miały możliwość dokonywania zakupów w strefach wolnocłowych oraz w sklepach "Baltony". Odwołująca przypomniała również, że mąż jej zeznał, iż jako robotnik sezonowy pracował w [...] podczas bezpłatnego urlopu udzielonego przez "P." w [...] roku, skąd do kraju przywiózł w całości zarobione przez pół roku pieniądze. Podkreśliła, że urząd skarbowy przeliczył pobory męża według wskaźnika denominacji, a nie według czarnorynkowego kursu walut występującego w tamtym okresie, kiedy to istniały ogromne dysproporcje pomiędzy kursem walut w NBP i czarnorynkowym oraz kantorowym, na co przytoczyła tabele notowań oraz symulacje przeliczeń. Według strony, także w tym obszarze urząd skarbowy nie działał zgodnie z zasadami, naruszając regułę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem nie powinien był powoływać się na kurs ogłaszany przez NBP w sytuacji, gdy istniał inny, rynkowy a zatem prawdziwy, miernik wartości w postaci kursu kantorowego. Przytaczając dalsze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też w uzasadnieniu swej decyzji, iż podatniczka podniosła brak w aktach postępowania podatkowego jakiegokolwiek dokumentu z Urzędu Skarbowego, na obszarze działania którego mąż jej był zameldowany w latach [...]-[...] i którego kontroli podlegały jego dochody, skoro kilkakrotnie był wzywany do udzielenia wyjaśnień w sprawie deklaracji celnych dotyczących przywozu do kraju artykułów luksusowych z zagranicy. Zauważyła przy tym, że żaden z przepisów prawa nie nakłada obowiązku posiadania bądź przechowywania dokumentów dotyczących zakupów i sprzedaży rzeczy ruchomych przez 10-12 lat, a tyle czasu upłynęło od zdobycia kapitału. Przepis art. 86 Ordynacji podatkowej określa obowiązek przechowywania dokumentów jedynie przez okres 5 lat w przypadku podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, zatem żądanie dokumentów z okresu powyżej 10 lat wykracza poza obowiązujące normy prawa. Dla wykazania posiadania zasobów finansowych nie jest, według niej, konieczne posiadanie rachunków bankowych. Wskazała, że stroną postępowania nie jest jej mąż, lecz ona sama i że nie gromadziła ona opisywanych oszczędności, ale jedynie korzystała z już zgromadzonego majątku, którego wielkość i pochodzenie nie zostało objęte oddzielnym postępowaniem, a skoro organ dla celów opłaty skarbowej uznał, że pożyczka miała miejsce, a źródło finansowania tej pożyczki pochodziło ze zgromadzonych oszczędności, to brak jest przesłanek do twierdzenia, że takie oszczędności nie były zgromadzone. Ponadto wyjaśniła, że zapoznając się z treścią ustaleń organu podatkowego nie mogła zorientować się, czy dowody i wyjaśnienia składane w sprawie zostały przyjęte jako wiarygodne, z tych powodów nie powoływała innych okoliczności mogących wprowadzić dodatkowe aspekty sprawy. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego, że przeprowadzając na nowo - na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16.04.2004 r. - analizę zebranych w sprawie dowodów organ ten za stosowne uznał przede wszystkim zwrócić uwagę na regulację art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i wynikające z niego związanie organu administracyjnego oceną prawną zawartą w tym wyroku. Przytaczając obszerne fragmenty jego uzasadnienia, wskazujące na to, iż w ocenie sądu administracyjnego zasadną była dokonana przez organy podatkowe ocena prawdziwości twierdzeń męża podatniczki co do tego, że wskazywane oszczędności dewizowe pochodziły także z jego zatrudnienia w [...], a także na to, iż organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do odmówienia wiarygodności twierdzeniom skarżącej podatniczki co do tego, że osoba przesłuchująca ją w postępowaniu podatkowym pominęła jej zeznania wskazujące na otrzymanie darowizn od wskazanych osób będących krewnymi jej samej i jej męża, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jego ocena dowodów w omawianej kwestii pozostaje nadal aktualną. Zwrócił ponownie uwagę na wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozkład ciężaru dowodzenia faktów istotnych dla ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i dla ich opodatkowania. Stwierdził, że z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, iż podatniczka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności składających się na sporną kwotę [...] USD, czy też możliwości ich zgromadzenia z dochodów uzyskiwanych przez jej małżonka. Podkreślił, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatniczka nie składała wniosków dowodowych mogących potwierdzić te fakty lub możliwości, natomiast zawarte w jej odwołaniu stwierdzenia, wskazujące na fakt posiadania przez J. T. dochodów rozliczanych przed rokiem [...] w Urzędzie Skarbowym oraz pochodzących z transakcji prowadzonych na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych (sprzedaż towarów przywożonych z zagranicy, obrót dewizami), sprzeczne są m. in. z jej składanymi wcześniej wyjaśnieniami, jak też z oświadczeniami samego J. T. składanymi w charakterze świadka, a ponadto nie znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Przedstawiając następnie analizę tego materiału i wskazując na występujące w nim sprzeczności w zakresie dotyczącym możliwości zarobkowych męża podatniczki w okresie poprzedzającym rok podatkowy 1998, organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie uwiarygodnia twierdzeń podatniczki i jej męża i tym samym nie potwierdza faktu dysponowania w roku 1997 oszczędnościami w kwocie [...] USD, które miałyby stanowić pozostałości z oszczędności zgromadzonych do roku 1991. W ocenie wiarygodności tych twierdzeń istotnymi są też, według organu odwoławczego, takie okoliczności, jak to, że w okresie od [...] do [...] r. podatniczka korzystała - ze względu na brak własnych dochodów - z finansowej pomocy swych rodziców, w roku [...] uzyskała darowiznę w kwocie [...] st. zł na cele mieszkaniowe, a następnie wraz z mężem spłacała kredyt mieszkaniowy wraz z odsetkami w Spółdzielni "B.". W świetle tych okoliczności niewiarygodnym jest twierdzenie o dysponowaniu przez podatniczkę i jej małżonka wskazywanymi oszczędnościami, przechowywanymi w domu, a więc w warunkach rezygnacji z ich oprocentowania, przy jednoczesnym zaciąganiu oprocentowanego kredytu mieszkaniowego. W konkluzji swej oceny organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie przez Urząd Skarbowy zostało przyjęte, że na koniec roku 1997 r. podatniczka mogła dysponować oszczędnościami w kwocie [...] zł. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem wszystkie, rzetelnie udokumentowane przychody powołane przez podatniczkę i jej męża, wśród których znalazły się także darowizny otrzymane od rodziców i pożyczki uzyskane od małżonka. Stwierdzając dalej, że z uzasadnienia wyroku uchylającego jego wcześniejszą decyzję wynika, iż bezpośrednią przyczyną takiego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego był brak odniesienia się w tejże decyzji do twierdzeń odwołującej się podatniczki o otrzymywaniu przez jej małżonka dodatku dewizowego w całości gromadzonego jako oszczędności, wątpliwa ocena faktu braku przechowywania oszczędności w banku oraz przedwczesne wnioskowanie o braku oszczędności z faktu zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego, organ odwoławczy zweryfikował swoje wcześniejsze oceny w tym zakresie. Wskazując na treść oświadczenia podatniczki zawartego w skierowanym do organu podatkowego jej piśmie z dnia [...] r., wskazującym na okoliczności dotyczące uzyskiwania przez męża dochodów z pracy w charakterze [...], organ odwoławczy zauważył, iż wynika z niego, że w kwocie [...] USD, wskazywanej przez podatniczkę jako oszczędności, mieściły się wszystkie dochody jej męża, zarówno wynagrodzenie jak i różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek dewizowy, która to okoliczność została przez nią potwierdzona w złożonym uzupełnieniu odwołania z dnia [...] r. Przytaczając fragment zawartych w tymże piśmie stwierdzeń, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do wyjaśnień J. T. złożonych w piśmie z [...] r. Stwierdził też dalej, iż na brak posiadania przez małżonków T. spornych oszczędności w roku 1997 wskazują również zeznania K. i J. M., rodziców podatniczki, wskazujące na to, iż po zawarciu małżeństwa nadal pozostawała ona na ich utrzymaniu, sama bowiem nie miała żadnych dochodów, zaś pieniądze zarabiane przez jej męża gromadzone były w celu zakupu większego mieszkania. Mając na względzie te okoliczności organ odwoławczy uznał, iż w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki niewiarygodną jest teza, iż w sytuacji braku własnych środków do życia i pozostawania na utrzymaniu rodziców oraz korzystania z ich późniejszej pomocy finansowej podatniczka w okresie od zawarcia w [...] r. związku małżeńskiego do roku 1997 mogła zgromadzić oszczędności rzędu [...] USD. Odnosząc się do wyrażonych w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku wątpliwości, jakie budzić może uznanie przez organy podatkowe, iż fakt przechowywania oszczędności poza rachunkiem bankowym wskazywać może na ich brak, organ odwoławczy zauważył, iż argument ten użyty został przezeń nie tyle na potwierdzenie braku oszczędności, lecz dla ukazania braku racjonalności takich działań podatniczki, które prowadziły do utraty przychodów z tytułu ich oprocentowania. W kwestii dotyczącej wyjaśnienia warunków, na jakich małżonkowie spłacali zaciągniemy kredyt mieszkaniowy, organ odwoławczy wskazał natomiast, iż z informacji uzyskanych w tym zakresie od Spółdzielni "B." wynika, że w spłacie zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek małżonkowie B. i J. T. korzystali z pomocy państwa na podstawie ustawy z dnia 30.11.1995 r., która to pomoc polegała na przejściowym wykupieniu ze środków budżetu państwa odsetek od kredytów mieszkaniowych i wiązała się w konsekwencji z potrzebą zaangażowania przez nich własnych środków finansowych w celu spłaty kredytu mieszkaniowego i odsetek w warunkach występowania wysokiej stopy inflacji. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej, iż organ odwoławczy odniósł się również do argumentu podniesionego przez podatniczkę w piśmie z dnia [...] r., gdzie stwierdziła ona, że fakt otrzymania przez nią w 1997 r. środków pieniężnych od męża w kwocie co najmniej [...] zł potwierdza istotny dowód, jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., umarzająca postępowanie podatkowe wobec J. T. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, należnego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z treści której to decyzji wynika, iż organ podatkowy ustalił w tej sprawie, że J. T. na koniec roku 1997 dysponował zasobami finansowymi z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł i że w związku z tym nadwyżka jego przychodów na wydatkami roku 1998 wyniosła kwotę [...] zł. Odnosząc się do tego argumentu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na wskazaną kwotę zasobów lat poprzednich, jaką dysponował J. T., składała się kwota [...] zł pochodząca z pożyczki udzielonej mu w dniu [...] r. przez jego pracodawcę, tj. Spółkę z o.o. "T." z siedzibą w Szczecinie, tymczasem już w dniu [...] r. małżonkowie B. i J. T. zawarli umowę o rozdzielności majątkowej, która spowodowała, że uzyskane przez J. T. środki pieniężne nie zostały objęte wspólnością majątkową małżeńską, bowiem z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem. Nie można zatem, według tego organu, przyjąć, jak chce tego podatniczka, że skoro mąż dysponował kwotą [...] zł, to w sytuacji takiej nie mogą do niej mieć zastosowania przepisy o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł, gdyż od początku było jasne, że pieniądze pochodziły od małżonka i nie ma znaczenia czy środki te pochodziły ze zgromadzonych oszczędności czy też były skutkiem darowizny lub pożyczki. Uznał on za stosowne w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dążą do ustalenia rzeczywistej wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którą mogły być sfinansowane wydatki podatnika. Uważa, że w przypadku takim nie obowiązuje domniemanie, że skoro mąż posiada środki finansowe, to posiada je również żona, skoro małżonkowie T. w celu obalenia tego domniemania jeszcze przed otrzymaniem przez J. T. sumy [...] zł zawarli umowę rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Tak więc, wszelkie środki otrzymywane przez żonę od męża powinny być, według organu odwoławczego, potwierdzone formalnie, jak wskazuje to w piśmie z dnia [...] r. podatniczka, czy to umową darowizny lub umową pożyczki. Podkreślił on, że czynności takie były zresztą praktykowane przez małżonków T., co potwierdza znajomość wskazanych zasad, albowiem już [...] r. J. T. udzielił pierwszej pożyczki żonie w kwocie [...] zł, a następnej [...] r. w kwocie [...] zł. Dlatego też trudno uznać, zdaniem organu, że udzielane były również inne pożyczki, czy darowizny w innych terminach, gdyż strona postępowania nie przedłożyła na to dowodów, co uczyniła w dwóch wymienionych przypadkach rejestrując je w urzędzie skarbowym i uiszczając stosowną opłatę skarbową. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez B. T do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz - ewentualnie - decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzuca naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że poniesione przez nią wydatki przewyższały uzyskane przez nią dochody, a także naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy dowodu w postaci decyzji z dnia [...] r. umarzającej postępowanie podatkowe wobec jej męża J. T., który to dowód winien być - jej zdaniem - uwzględniony z urzędu na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu swej skargi podatniczka polemizuje z przeprowadzoną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych w sprawie dowodów, prowadzącą do wadliwego, jej zdaniem, ustalenia posiadanego przez nią mienia, którym pokryte zostały wydatki roku 1998. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi w art. 3 ust. 1, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do przepisu art. 9 tejże ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż z jednego źródła, to przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów omawiana ustawa podatkowa zawarła w art. 10 ust. 1, gdzie wymieniając je enumeratywnie (np. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, najem i dzierżawa, sprzedaż lub zamiana rzeczy i praw) zalicza do nich również "inne źródła" (pkt 9), określając zarazem w art. 20 ust. 1 rodzaje przychodów uważanych przez siebie za pochodzące z tychże "innych źródeł". Stanowiąc w art. 20 ust. 1, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące że źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznym znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W kontekście powyższych stwierdzeń za nieuzasadniony uznać należy zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatniczki zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 1998, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Stawiając te zarzuty skarżąca w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając zaniechanie ze strony organów podatkowych uwzględnienia wskazywanych przez siebie twierdzeń i dowodów pomija fakt, iż zmierzały one jedynie do wykazania możliwości uzyskiwania przez jej małżonka dochodów w latach poprzednich, a nie stwarzały w istocie podstaw ani do ustalenia tego, że dochody te w rzeczywistości spowodowały oszczędności zgromadzone na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy 1998, ani tym bardziej nie dawały podstaw do przyjęcia, iż oszczędności takie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Polemizując z oceną dowodów, jaka przedstawiona została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca w istocie nie wskazuje tego, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia, czyniąc ją dowolną. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zawarta w niej argumentacja upoważniają - wbrew zarzutom skargi - do stwierdzenia, iż czyniąc ustalenia w zakresie dotyczącym możliwości ewentualnego posiadania przez podatniczkę zasobów majątkowych zgromadzonych przed 1.01.1998 r. i stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje w stopniu dostatecznie przekonującym na prawdziwość jej twierdzeń o istnieniu takich zasobów, organy podatkowe oceny przedstawionego materiału dowodowego dokonały w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie. Odnosząc się do podniesionego z skardze zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy dowodu w postaci ostatecznej decyzji umarzającej odrębne postępowanie podatkowe prowadzone wobec męża podatniczki w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1998 od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zauważyć należy, iż przyczyny pominięcia tego dowodu zostały szczegółowo i przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przywołana tam argumentacja nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej męża podatniczki legło ustalenie, iż na koniec roku 1998 dysponował on środkami finansowymi przekraczającymi jego wydatki tegoż roku i że na środki te składała się pożyczka w kwocie [...] zł uzyskana w dniu [...] r., podczas gdy z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, że wydatki skarżącej podatniczki, jakie stanowiły podstawę ustalenia dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródle przychodu, poniesione zostały w zasadniczej części w okresie wcześniejszym, jak to wynika to m.in. z aktu notarialnego z dnia [...] r. dotyczącego zakupu za [...] zł nieruchomości przy ul. [...], a zatem nie mogły one zostać pokryte środkami uzyskanymi od męża i pochodzącymi z pożyczki otrzymanej przezeń w dniu [...] r. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.