I SA/Sz 558/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K.Z., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], nr [...], ustalającej K.Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodu w kwocie [...] nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] znak: [...], i przeprowadzonego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ustalił, że K.Z. pozostawała w związku małżeńskim z J.Z. i nie zwierali żadnych umów skutkujących rozdzielność majątkową. W związku z tym organ kontrolny prowadził postępowanie wspólnie w stosunku do obojga małżonków wydając postanowienie z dnia [...] o łącznym prowadzeniu postępowań kontrolnych za lata 2000-2001 dotyczących małżonków K. i J. Z. Organ kontroli skarbowej ustalił, że na dzień 1 stycznia 2001r. K.Z. nie posiadała z lat poprzedzających 2001 r. oszczędności (zasobów majątkowych) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dokonując analizy lat poprzedzających badany okres. Analiza ta wykazała, iż w latach 1995-2000 małżonkowie Z. uzyskali przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej kwocie [...] oraz ponieśli wydatki w wysokości [...]. Wydatki na przestrzeni podanych wyżej lat przewyższały przychody o [...]. Z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji wynika, że podatnicy w 2001 r. dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie [...], na które składały się: - środki pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatników w ramach "S" rozumiane jako dostępne środki finansowe przypadające na Stronę -w wysokości [...]; - kredyty bankowe w łącznej kwocie [...]; - dochód z bonów skarbowych i lokat bankowych w łącznej kwocie [...]; - zwrot podatku dochodowego za 2000 r. w wysokości [...]; - dochód niepełnoletniej córki A.Z. w wysokości [...]; - zwrot podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za XII/2000 r. w kwocie [...]. W 2001 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], tj. tytułem: - wydatki poniesione w 2001 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...]; - spłacone kredyty w tym kredyty w rachunku bieżącym w łącznej wysokości [...]; - wydatki wynikające z zeznania PIT- 36 za 2001 r. w wysokości [...]; - opłaty skarbowe i notarialne w łącznej kwocie [...]; - I rata za nieruchomość KW Nr [...] w wysokości [...]; - wydatki inwestycyjne wynikające z ksiąg "S" w łącznej kwocie [...]; - wypoczynek i rekreacja w kwocie [...]; - wydatki na ubezpieczenie w kwocie [...]; - zakup bonów skarbowych kupionych w 2001 r. i sprzedanych w innym roku w łącznej kwocie [...]; - statystyczne koszty utrzymania rodziny w kwocie [...]; - wydatki na utworzenie lokat bankowych terminowych w wysokości [...]; - wydatki poniesione na utworzenie zasobu finansowego zgromadzonego na rachunkach osobistych w wysokości [...]; - wydatki poniesione na utworzenie zasobu finansowego zgromadzonego na 31.12.2001 r. w gotówce w kwocie [...]. W kwocie ustalonych wydatków ujęto również mienie w postaci zasobów finansowych, gdyż wydatki poniesione na jego utworzenie wynikały w ocenie organu wprost z materiału dowodowego. Ponadto, w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej wezwano Podatników do przedłożenia oświadczeń majątkowych sporządzonych na dzień 01.01.2001 r. i 31.12.2001 r., oświadczenia o źródłach i wysokości uzyskanych dochodów (przychodów) w 2001 r. oraz oświadczenia o poniesionych w 2001 r. wydatkach. W oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonym na dzień 01.01.2001 r. Podatnicy wykazali zasoby majątkowe o łącznej wartości [...]. Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał oceny złożonego oświadczenia majątkowego i ustalił, że wartość majątku małżonków K. i J. Z. na dzień 01.01.2001 r. wyniosła [...]. W związku z powoływaniem się przez Podatników na okoliczność posiadania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych, organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę możliwych do uzyskania oszczędności (mienia) przez małżonków Z. w latach 1995-2000, pochodzących z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego ponoszonych przez Podatników w latach 1995-2000 wydatków i uzyskanych przez nich w tym samym okresie przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Podatnicy ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], natomiast uzyskane przez nich w tym samym okresie przychody wyniosły [...]. W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że małżonkowie Z. na dzień 01.01.2001 r. nie mogli posiadać mienia (oszczędności) pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogącego stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez Podatników w badanym roku 2001. Organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie Z. dysponowali środkami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie zapisów w księgach rachunkowych "S", w części dotyczącej rozrachunków w właścicielem, bowiem jak wynika z analizy konta 280: - do końca 1999 r. na konto 280 "S" Państwo Z. wpłacili o [...] więcej niż z niego pobrali; - w 2000 r. na konto 280 "S" Państwo Z. wpłacili o [...] więcej niż z niego pobrali; - w 2001 r. na konto 280 "S" Państwo Z. wpłacili o [...] więcej niż z niego pobrali. W ocenie organu kontroli z powyższych danych wynika, że małżonkowie Z. posiadali również w latach poprzedzających 2001 r. dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, z których finansowano wydatki oraz zgromadzone oszczędności na dzień 01.01.2001 r. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny złożonego oświadczenia majątkowego sporządzonego na dzień 31.12.2001 r. i ustalił, że wartość majątku małż. K. i J. Z. na ten dzień wynosiła [...]. W wyniku dokonania analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, iż w 2001 r. każdy z małżonków Z. dysponował dochodami w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły kwotę [...] i od tej kwoty został ustalony podatek dochodowy w wysokości [...]. Od decyzji I instancji Podatniczka wniosła odwołanie w którym nie zgodziła się z zawartym w niej rozstrzygnięciem i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut nie wydania i nie doręczenia Stronom postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. o wszczęciu postępowań kontrolnych z urzędu w stosunku do małż. K. i J. Z. w sprawie ustalenia zobowiązania za rok 2001 w związku z wcześniejszym prowadzeniem i zakończeniem łącznego postępowania prowadzonego w trybie art. 166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przez wzgląd na wynikłe z tego rażące uchybienie mające istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw. W ocenie Strony, brak bowiem takich postanowień powoduje, iż podjęte i prowadzone przez organ kontrolny czynności nie mają umocowania prawnego i nie mogą wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 roku, sygn. akt III SA 739/00); - naruszenia art. 207 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez orzeczenie w drodze decyzji w sprawach, w przedmiocie których nie zostały wszczęte postępowania podatkowe; - wydania orzeczenia w sprawach objętych postępowaniem łącznym o sygn. [...], które to postępowanie zakończono wydaniem w dniu [...] decyzji konstytutywnych (nr U [...] i [...]) oraz wyniku kontroli (nr [...]) doręczonych skutecznie Stronom postępowania dnia 03.01.2007 r. Ponowne orzekanie w przedmiocie zakończonego postępowania podatkowego w danej instancji stanowi w ocenie Strony rażące naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie stabilności prawnej i procesowej wydanego przez siebie postanowienia o łącznym prowadzeniu postępowania kontrolnego i pomija jego zakończenie w dniu 3 stycznia 2007 r. Naruszenie to stanowi zdaniem Strony wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji podatkowych w trybie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa; - rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez to, że treść obu wydanych decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego obowiązującego w okresie za który zostały one wydane. W toku postępowania odwoławczego Podatnicy - poprzez swojego pełnomocnika, sporządzili i przesłali do organu odwoławczego pisma procesowe, datowane na dzień 16.11.2007 r., 15.09.2008 r., 14.04.2009 r. oraz 13.05.2009 r., w których rozszerzyli zakres wniesionych przez siebie odwołań. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy istota sporu sprowadza się, poza niezbędnością oceny całego szeregu zagadnień związanych ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego (wobec mnogości postawionych w tym zakresie zarzutów) do konieczności wiążącego przesądzenia w kontekście m.in. dokonanego rozliczenia wpływów i wydatków z działalności gospodarczej Podatników, czy możliwe było zgromadzenie przez nich jak to podnoszą wprost w uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 15 września 2008 r. (str. 22 pisma) kwoty około [...] oszczędności, za okres od 1990 r. do 2000 r. "uzyskaną z tytułu lokowania i alokowania oszczędności". Przy czym jak wskazują to Podatnicy w kolejnym piśmie procesowym z dnia 12 maja 2009 r., będącym wyrazem skorzystania z prawa do wypowiedzenia w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa - ocena możliwości zgromadzenia zasobów finansowych ww. kwocie powinna uwzględniać poczynając od 1979 r. uzyskiwanie przez Strony przychodów z pracy, upraw, hodowli, prowadzonej w 1987-1992 r. działalności gastronomicznej opodatkowanej ryczałtowo oraz od 1992 r. działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Z tego też względu organ odwoławczy mając na względzie rodzaj poddanej jego ocenie sprawy, w tym to, że zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w tej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organ podatkowy, który musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) - kierując się przy tym treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał w toku postępowania pełnej analizy dochodów i wydatków poniesionych przez Podatników w latach poprzedzających 2001 r. (poczynając od roku 1979). Tak dokonana analiza korespondując z przedstawioną powyżej w zarysie istotą sporu wynikłą na tle niniejszej sprawy połączona została z wszechstronną oceną w świetle art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa całokształtu zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu dowodów, które wg Podatnika wbrew stanowisku organu I instancji nie wskazują na pojawienie się nadwyżki poniesionych przez niego wydatków nad dochodami z ujawnionych źródeł przychodów. Przechodząc zatem w dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia do szczegółowego omówienia dokonanej analizy zgromadzonego mienia, uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków przez małżonków K.Z. oraz J.Z. w roku 2001 oraz w latach wcześniejszych, organ odwoławczy na wstępie zaznaczył, że w uzasadnieniu decyzji w zakresie dotyczącym analizy lat 1995-2000 zawarto jedynie te ustalenia, które różnią się od ustaleń organu pierwszej instancji. Natomiast pozostałych, z uwagi na ich obszerność, nie powielano. Ustalenie stanu środków pieniężnych na dzień 01.01.2001 r. Przystępując do analizy dochodów i wydatków poniesionych przez Podatników w latach poprzedzających 2001 r., organ odwoławczy, mając na względzie podniesione przez Stronę w odwołaniu oraz pozostałych pismach procesowych zarzuty, poddał drobiazgowej ocenie zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniony w znacznym stopniu na etapie postępowania odwoławczego w celu ustalenia kwoty oszczędności możliwych do zgromadzenia przez K.i J. Z. na dzień 01.01,2001 r., które mogłyby stanowić - biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródło finansowania wydatków poniesionych w badanym roku. Przy tym podkreślenia wymaga to. że w odniesieniu do przedziału czasowego przed 1995 r. organ odwoławczy w sposób szczególnie wnikliwy przeanalizował źródła przychodów oraz wydatki Podatników. Kierując się w szczególności powoływanymi przez Podatników w pismach procesowych okolicznościami, co do źródeł uzyskiwanych w latach 1979-1994 przychodów (bowiem to Podatnicy dysponują pełną wiedzą co do źródeł uzyskiwanych przychodów, tym bardziej jeżeli dotyczy to okresu objętego przedawnieniem), organ odwoławczy wystąpił do szeregu instytucji w celu zweryfikowania tak powoływanych okoliczności. W wyniku podjętych czynności zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na uzupełnienie przeprowadzonej przez organ I instancji analizy lat poprzedzających 2001 r. o okres obejmujący lata 1979-1994, w którym w ocenie Podatników zostały wygenerowane oszczędności stanowiące źródło finansowania wydatków 2001 r. Podkreślił przy tym, iż uwzględnił wszystkie powoływane przez Państwa Z. źródła przychodów, przyjmując niejednokrotnie, z uwagi na brak danych, z korzyścią dla Podatników wartości wyższe od możliwych do uzyskania (np. przyjęcie przychodów z plantacji [...] w oparciu o korzystne wskaźniki zyskowności bez pomniejszania wielkości przychodów o koszty ich uzyskania, przyjęcie dochodów z pracy w [...] w kwotach brutto, przyjęcie dochodu z prowadzenia [...] w latach 1987-1988 na poziomie dochodu z roku 1992, podobnie przyjęcie dochodu z prowadzenia [...] w latach 1990-1991 na poziomie dochodu z 1992 r.). Ponadto w dokonanej analizie, rozstrzygając wątpliwości na korzyść Strony, uwzględniono - pomimo braku powoływania się na powyższą okoliczność przez Podatników - przychody uzyskane przez K.Z. z tytułu prowadzenia "P" w P. w 1992 r. Organ odwoławczy przeprowadził analizę przychodów i wydatków od roku 1979, z uwagi na to, iż jedynym źródłem przychodów powoływanym przez Podatników za okres poprzedzający 1979 r. były dochody z tytułu prowadzenia w 1977 r. [...] na około 30 osób w domu Państwa R. w R. W konsekwencji, z uwagi na brak jakichkolwiek szczegółowych danych w zakresie sytuacji rodzinno - bytowej Podatników w tym roku, jak również brak wskazania źródeł przychodów w kolejnym 1978 r., trudno dać wiarę, aby przychody uzyskane z powoływanego źródła mogły stanowić źródło oszczędności w kolejnych latach. Przechodząc zatem do analizy dochodów i wydatków Podatników za lata 1973-1994 (przed denominacją) ustalono, co następuje: Wynagrodzenie brutto Pana J.Z. z tytułu pracy w [...] w "J" w latach 1979-1987. Jak wynika z informacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. (k. 68-80 - akta odwoławcze) J.Z. w latach 1979-1987 uzyskiwał dochód z tytułu pracy w "J" w G. Zgodnie z zaświadczeniem przesłanym przez "A" w N. (k. 117-122 - akta odwoławcze) J.Z. w latach 1979-1987 pracował w "K" Nr [...] przy "J" i z tego tytułu, w poszczególnych latach, uzyskiwał następujące wynagrodzenie brutto: w roku 1979 - [...], w roku 1980 - [...], w roku 1981 - [...], w roku 1982 - 1 [...], w roku 1983 - [...], w roku 1984 - [...], w roku 1985 - [...], w roku 1986 - [...] oraz w roku 1987 - [...]. Jak ustalono dochód z plantacji [...] o pow. 0,25 ha uzyskiwany w latach 1982-1985 przedstawia się następująco: W piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. (k. 68-80 - akta odwoławcze) Podatnicy, wskazując źródła uzyskiwania dochodów w latach poprzedzających 1995 r. powołali się również na fakt uprawiania w latach 1982-1985 plantacji [...]. Zgodnie natomiast z informacją przekazaną z U. w G. pismem z dnia 29.12.2008 r. ('k. 128 - akta odwoławcze). J.i K. Z. użytkowali w oparciu o umowę dzierżawy w latach 1982-1986 grunt o powierzchni 0,25 ha położony przy ul. [...] (plantacja [...]). Z uwagi na nieprzedłożenie przez Podatników jakichkolwiek dowodów potwierdzających wielkość dochodów uzyskanych z tytułu uprawy [...] organ odwoławczy pismem z dnia 02.04.2009 r. (k. 159 - akta odwoławcze) wystąpił do Urzędu Statystycznego w S. z prośbą o przesłanie informacji na temat plonów, zbiorów oraz cen [...] w byłym województwie [...] w latach 1982-1985. W odpowiedzi z dnia 09.04.2009 r. (k. 161 - akta odwoławcze) wskazano, iż urząd statystyczny nie posiada wnioskowanych danych, natomiast pismem uzupełniającym z dnia 04.05.2009 r. (k. 198 - akta odwoławcze) przesłano dane dotyczące Polski w zakresie zbiorów [...], cen skupu oraz powierzchni upraw za rok 1985 oraz lata 1986-1990. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] ('k. 194 - akta odwoławcze) włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego pismo z dnia 04.07.2006 r. będące odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego w W. wraz z załączoną tablicą dot. m.in. cen skupu [...] w latach 1979-1991 stanowiące materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego o sygn. akt [...] oraz [...]. Po przeanalizowaniu danych zawartych w ww. dowodach organ odwoławczy z korzyścią dla Podatników przyjął, iż podatnicy uzyskali w latach 1982-1985 wielkość plonów na poziomie 45 dt/ha (211,9 tys. ton/47072 ha) - zgodnie z danymi zawartymi w piśmie z Urzędu Statystycznego w S. z dnia 04.05.2009 r. (dane dot. plonów zawarte w tabeli - k. 198 - dot. byłego woj. gorzowskiego i wskazują na plony od 20,5-27,7dt/ha). Cenę skupu [...] przyjęto zgodnie z danymi zawartymi w tablicy statystycznej (k. 198 - akta odwoławcze) właściwą dla poszczególnych lat, w których Podatnicy uprawiali [...], i tak w 1982 r. cena skupu [...] zgodnie z danymi dla Polski wynosiła 5.403 zł za 1 dt, a zatem Podatnicy dysponując areałem 0,25 ha mogli uzyskać plony wielkości 11,25 dt i w konsekwencji przychód w wysokości [...]. Podobnie oszacowano dochód z uprawy [...] w latach następnych. Jeśli chodzi o dochód z hodowli prowadzonej w latach 1982-1984, to dokonano następujących ustaleń. W piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. (k. 68-88 - akta odwoławcze) Podatnicy powoływali się również na okoliczność prowadzenia w latach 1982-1986 fermy hodowlanej [...] na wsi w gospodarstwie teściów Państwa S., jak również uprawiania w tym czasie ziemi użyczonej od teścia. Pismem z dnia 04.12.2008 r. (k. 110- akta odwoławcze) organ odwoławczy wystąpił do Urzędu Miejskiego w G. z prośbą o przesłanie pełnej informacji w zakresie użytkowanych przez Państwa Z. w latach 1982-1986 gruntów rolnych, budynków lub innych nieruchomości, wskazując jednocześnie na powoływaną przez podatników okoliczność użyczenia budynków i ziemi będących własnością Państwa S. W odpowiedzi z dnia 29.12.2008 r. (k. 128 - akta odwoławcze) wskazano, iż Urząd Miejski w G. nie dysponuje dokumentami mówiącymi o użyczeniu podatnikom budynków na działalność hodowlaną. Następnie, pismem z dnia 02.04.2009 r. (k. 157 - akta odwoławcze) organ odwoławczy wezwał Podatników do złożenia wyjaśnień na ww. okoliczność prowadzenia hodowli [...] oraz uprawy gruntów rolnych użyczonych od teścia. W odpowiedzi, pismem z dnia 14.04.2009 r. (k. 170-172 - akta odwoławcze) Podatnicy wyjaśnili, że prowadzona przez nich hodowla [...] (zlikwidowana w roku 1984) obejmowała około 100 szt. w każdym miocie, oraz że dochowane osobniki były odbierane bezpośrednio z gospodarstwa przez przedstawicieli Polskiego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych. Natomiast w piśmie z dnia 12.05.2009 r. (k. 207-208 - akta odwoławcze) Podatnicy wyjaśnili dodatkowo, że hodowla [...] obejmowała ok. 100 szt. rocznie, po 50 szt. w każdym miocie, oraz że dochowane osobniki były odbierane bezpośrednio z gospodarstwa przez przedstawicieli Polskiego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych. Zapłata za dostarczone [...] była dokonywana na rzecz hodowcy po zaklasyfikowaniu poszczególnych sztuk zwierząt do odpowiedniej klasy z uwzględnieniem jakości futra - płacono zaś zarówno za mięso, jak i za futro od ilości odebranych sztuk. W wyżej przytoczonych pismach Podatnicy nie przedstawili jednak żadnych informacji na temat wysokości dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej w latach 1982-1984 hodowli. Z uwagi zatem na powyższe, a także ze względu na brak danych na temat dochodowości hodowli [...] w okresie wskazanym przez Podatników, organ odwoławczy dokonał oszacowania dochodów uzyskiwanych w latach 1982-1984 w oparciu o normy szacunkowe dochodu rocznego z roku 1991 opublikowane w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego stanowiącej Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. Dz.U. Nr 124 poz. 553 (k. 203 - akta odwoławcze), bowiem dane te, jako jedynie dostępne, pochodzą z okresu najbardziej zbliżonego do okresu badanego. Zgodnie z powyższą Tabelą norma szacunkowa dochodu rocznego z hodowli [...] w roku 1991 wynosiła 30.000 zł od 1 samicy stada podstawowego. Biorąc zatem pod uwagę, że miot tego gatunku zwierząt futerkowych liczy od 4 do 8 młodych, stado podstawowe w hodowli Podatnika musiało liczyć od 13 (100 szt.: 8 szt.) do 25 (100 szt.: 4 szt.) sztuk samic. Dla potrzeb ustalenia dochodu z hodowli [...] organ odwoławczy przyjął górną granicę liczebności stada podstawowego, czyli 25 sztuk samic. Przyjmując zatem powyższe dane, dochodowość hodowli [...] w roku 1991 dla stada liczącego 25 sztuk samic wynosiła 750.000 zł (tj. 25 szt. x 30.000 zł/l szt.), co stanowi w przybliżeniu 3,53% przeciętnego wynagrodzenia rocznego w roku 1991 (tj. 1.770.000 zł/m-c x 12 m-cy wg M.P.92.5.33, k. 205 - akta odwoławcze). Stosując zatem proporcję 3,53% w stosunku do przeciętnego rocznego wynagrodzenia, które w roku 1982 wynosiło 139.572 zł (tj. 11.631 zł/m-c x 12 m-cy, k. 256), dochód z hodowli [...] mógł wynosić około 4.926,89 zł (tj. 139.572 zł x 3,53%). Tak obliczony dochód jest w ocenie organu odwoławczego zbliżony do rzeczywistości, ponieważ doświadczenie życiowe wskazuje, iż opłacalność hodowli [...] - najwyższa w latach 70-tych - na początku lat 80-tych wykazywała już tendencję spadkową. Ponadto stado należące do Podatnika było zbyt małe, aby mógł on czerpać z hodowli znaczące zyski. Na nieopłacalność powyższej działalności wskazuje ponadto czas jej prowadzenia przez Podatnika, który zlikwidował hodowlę po niespełna trzech latach od jej założenia. Mimo powyższego, organ odwoławczy, mając na uwadze rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Strony, a także fakt, że hodowane zwierzęta były karmione uprawianymi przez Podatnika roślinami paszowymi - na potrzeby niniejszego postępowania - podwyższył obliczony wyżej dochód uzyskany przez Podatnika z hodowli [...] do poziomu połowy przeciętnego rocznego wynagrodzenia wg danych statystycznych (k. 205), który w roku 1982 wynosił 139.572 zł (tj. 11.631 zł/m-c x 12 m-cy). w roku 1983 - 173.700,00 zł (tj. 14.475 zł/m-c x 12 m-cy) i w 1984 r. - 202.056,00 zł (tj. 16.838 zł/m-c x 12 m-cy). Oszacowany zatem w ten sposób dochód z tytułu hodowli [...] wyniósł w 1982 roku [...] (tj. [...] x 50%), w roku 1983 - [...] (tj. [...] x 50%) oraz w 1984 r. - [...] (tj. [...] x 50%). Jeśli chodzi o dochód z tytułu hodowli [...] prowadzonej w latach 1982-1985 to z wyjaśnień złożonych przez Strony w toku postępowania wynika, iż J.Z. w latach 1982-1985 uzyskiwał dochody z hodowli [...]. W piśmie z dnia 14.04.2009 r. (k. 170-172 akta odwoławcze) pełnomocnik Strony wskazał, iż prowadzona przez Podatnika hodowla [...] stanowiła każdorazowo w cyklu 20 sztuk trzody, które po osiągnięciu właściwej wagi były odstawiane na potrzeby [...] w pensjonacie rodziców Podatnika. Z kolei w piśmie z dnia 12.05.2009 r. (k.208 - akta odwoławcze) wyjaśniono, iż Podatnik kupował [...], które po pół roku po osiągnięciu wagi do 110-120 kg, po przeprowadzeniu badań weterynaryjnych, zabiciu i rozbiorze mięsa w rzeźni dostarczano do pensjonatu rodziców J.Z., za co dostawał "zapłatą jak za ceną 1 kg żywca na tzw. wolnym rynku". Ponadto wskazano, iż prowadzona przez Podatnika hodowla ca 40 tuczników była działalnością rolniczą. Mając na uwadze powyższe informacje tut. organ ustalił na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego: 1) przychody uzyskiwane przez Małżonków Z. z tego tytułu, organ odwoławczy przedstawił w tabeli na stronie 30-32 decyzji i skrótowo przedstawia się on następująco: Rok Przychód Koszt zakupu Dochód 1982 [...] [...] [...] 1983 [...] [...] [...] 1984 [...] [...] [...] 1985 [...] [...] [...] . Dochód J.Z. z tytułu pracy świadczonej w "S" w latach 1987-1989 Z wyjaśnień zawartych we wspomnianym wyżej piśmie procesowym z dnia 15.09.2008r. (k. 68-80 - akta odwoławcze) wynika ponadto, iż w roku 1987 Pan J.Z. rozpoczął pracę w "S" w G., którą kontynuował do roku 1989. Na podstawie zaświadczenia z dnia 08.12.2008 r. (k. 114 - akta odwoławcze) przesłanego przez "S" ustalono, że uzyskany przez Podatnika dochód wyniósł w 1987 roku [...], w 1988 roku-[...] i w 1989 r. - [...]. Dochód J.Z. z tytułu prowadzenia [...] przy "P" w. P. w latach 1987-1988 organ odwoławczy przedstawił zgodnie z informacją podaną w piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. W latach 1987-1988 Pan J.Z. prowadził [...] przy "P" w P. jako ajent "R" w B. Do pisma procesowego z dnia 14.04.2009 r. (k. 170-172 - akta odwoławcze) Podatnicy załączyli zaświadczenie wystawione przez "P" w Z. zawierające w swojej treści oświadczenie B.P. -Prezesa Zarządu Spółki mające potwierdzać fakt świadczenia w latach 1987-1988 przez J.Z. usług w zakresie żywienia [...] w "O" w P. przy ul. [...]. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznaje, iż J.Z. uzyskiwał w latach 1987-1988 przychody z tytułu prowadzenia [...] w "P" w P. jako ajent "R" w B. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Podatników jakichkolwiek dowodów dokumentujących wielkość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, jak również niezłożenie jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie, organ odwoławczy przyjął wysokość uzyskanych w latach 1987-1988 dochodów na poziomie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia [...] w "P" w P. przez K.Z. w 1992 r. - których wielkość została udokumentowana protokołem z kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 12.11.1993 r. znak: [...] w [...] prowadzonej przez K.Z. przy "P" w P. (k. 42-64 - akta odwoławcze tom III). Jest to rozwiązanie o tyle korzystne dla strony, że nominalna wartość dochodu ustalonego dla działalności gospodarczej prowadzonej przez K.Z. w roku 1993 była zapewne wielokrotnie większa niż rzeczywista wartość dochodu uzyskanego przez J.Z. w latach 1987-1988 z uwagi na panującą w Polsce na początku lat 90-tych hiperinflację. Zgodnie zatem z zawartymi na stronie 6 protokołu ustaleniami kontroli (k. 57 - akta odwoławcze tom III). Podatniczka w 1992 r. uzyskała przychód z tytułu prowadzenia [...] w łącznej wysokości [...] (przed denominacją) oraz poniosła koszty z tytułu tejże działalności w łącznej wysokości [...]-tym samym uzyskała dochód w kwocie [...] . W takiej też wysokości przyjęto się dochód uzyskany przez J.Z. zarówno w roku 1987, jak i w roku 1988, z tytułu prowadzenia [...] "P" w P. W piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. Podatnicy zawarli informację, iż od lutego 1989 r. J.Z. rozpoczął prowadzenie [...] w "S" w P. jako ajent "P" w B., którą kontynuował w kolejnych latach do roku 1992 jako dzierżawca tejże [...]. Z uwagi na brak w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższą okoliczność, organ odwoławczy w toku postępowania uzupełniającego wystąpił m.in. do Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przesłanie archiwalnych akt podatkowych dot. rozliczenia K.Z. oraz J.Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od momentu powstania obowiązku w tym zakresie do roku 1995. Analiza dokumentacji przesłanej na ww. wniosek organu odwoławczego nie potwierdza jednak okoliczności, iż Pan J.Z. prowadził [...] w "S" już od lutego 1989 roku. Jak wynika bowiem z protokołu z kontroli skarbowej (k. 16-38 - akta odwoławcze, tom III) przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 21.10.1993 r. znak: [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat w [...] prowadzonej przez J.Z. przy "S" w P., J.Z. w sezonie letnim 1992 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu [...] w oparciu o umowę agencyjną zawartą dnia 23.01.1990 r. pomiędzy Podatnikiem a "Z" w A. oraz porozumienie z dnia 18.05.1992 r. stanowiące uzupełnienie do umowy. Mając na względzie powyższe organ stwierdził należy, iż umowa agencyjna dot. prowadzenia [...] w "S" w P. przez J.Z. została zawarta 23.01.1990 r.. w konsekwencji należy przyjąć, iż podatnik mógł uzyskiwać z tego tytułu przychód dopiero od 1990 r. Z uwagi na brak danych dot. wielkości uzyskiwanych przychodów przez J.Z. z tytułu prowadzenia [...] w 1990 r. – przyjęto wysokość uzyskanych w latach 1990-1991 dochodów na poziomie dochodów uzyskanych przez J.Z. z tytułu prowadzenia [...] w "S" w 1992 r. - których wielkość jest udokumentowana ww. protokołem z kontroli (k. 16-38 - akta odwoławcze, tom III). Zgodnie z zawartymi na stronie 5 protokołu ustaleniami kontroli (k. 34 - akta odwoławcze, tom III) Podatnik w 1992 r. uzyskał przychód z tytułu prowadzenia [...] w łącznej wysokości [...] oraz poniósł koszty z tytułu tejże działalności w łącznej wysokości [...] - tym samym uzyskał dochód w kwocie [...]. W takiej też wysokości przyjęto dochód uzyskany przez J.Z. w roku 1990 oraz w roku 1991 z tytułu prowadzenia [...] w "S" w P. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1979-2000 W treści pisma z dnia 14.04.2009 r. (k. 171 - akta odwoławcze) pełnomocnik Stron wskazał daty narodzin dzieci Państwa Z.: 18 września 1978 r., 21 października 1980 r., 16 kwietnia 1983 r.,14 października 1998r. Z uwagi na fakt, iż Podatnicy w toku postępowania nie wskazali dokładnie momentu, do którego każde z dzieci znajdowało się na wyłącznym utrzymaniu rodziny, tut. Organ ustalił koszty bieżącego utrzymania dzieci do momentu uzyskania przez nich pełnoletności. Analizując koszty związane z bieżącym utrzymaniem rodziny Podatników wskazano, iż z informacji uzyskanych od Podatników wynika, że: - w okresie od 1987-1988 prowadzili [...] w "P" w P. jako agent "R’ w B. (pismo z dnia 15.09.2008 r. - k. 70 - akta odwoławcze), - od 1989 r. prowadzili natomiast [...] w "S", w związku z czym nie musieli ponosić kosztów związanych z wyżywieniem rodziny (pismo z dnia 14.04.2009 r., k. 170-172 - akta odwoławcze). Mając na uwadze powyższe tut. organ ustalając na podstawie danych GUS koszty związane z bieżącym utrzymaniem rodziny Podatników od 1987 pomniejszył je o koszty zakupu żywności. W dalszej części organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie przychodów poszczególnych lat: ROK 1992 Na podstawie protokołu z kontroli skarbowej (k. 42-64 - akta odwoławcze, tom III) przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 12.11.1993 r. znak: [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat w [...] prowadzonej przez K.Z. przy "P" w P. K.Z. uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 04.04.1992 r. o prowadzeniu [...] "P’ w P. w terminie od 01.05.1992 r. Przy czym wskazano w dalszej części protokołu, że działalność tę podatniczka prowadziła w okresie letnim 1992 r. w oparciu o umowę dzierżawy zawartą na okres od 21 czerwca do 29 sierpnia 1992 r. Zgodnie z zawartymi na stronie 6 protokołu ustaleniami kontroli (k. 57 - akta odwoławcze, tom III) Podatniczka w 1992 r. uzyskała przychód z tytułu prowadzenia [...] w łącznej wysokości [...] oraz poniosła koszty z tytułu tejże działalności w łącznej wysokości [...]. Jak wynika z ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 07.02.1994 r. (k. 44 - akta odwoławcze, tom III) K.Z. wykazała w zeznaniu rocznym PIT-30 złożonym za rok 1992 wydatki na remont mieszkania w kwocie [...] oraz wydatki na opłacenie składek ZUS w kwocie [...]. Z ww. protokołu kontroli wynika ponadto, iż Podatniczka w 1992 r. prowadziła również działalność w ramach spółki cywilnej tj. "H" z tytułu której poniosła nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...]. W zeznaniu rocznym złożonym za 1992 r. podatniczka uwzględniła ponadto stratę na działalności w spółce z Małżonkiem J.Z. za miesiące XI-XII 1992 r. w wysokości [...] (1/2 kwoty [...]), stanowiącą poniesione koszty trzymania pomieszczeń "S", które to wydatki nie stanowią rzeczywiście poniesionych przez Podatników kosztów, bowiem jak wynika z treści ustaleń, zostały one faktycznie poniesione przez "Z" w A., tym samym nie uwzględnia się ich po stronie wydatków 1992 r. Jak wynika z protokołu z kontroli skarbowej (k. 16-38 - akta odwoławcze, tom III) przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 21.10.1993 r. znak: [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat w [...] prowadzonej przez J.Z. przy "S"' w P. J.Z. w sezonie letnim 1992 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu [...] w oparciu o umowę agencyjną zawartą dnia 23.01.1990 r. pomiędzy Podatnikiem a "Z" w A. oraz porozumienie z dnia 18.05.1992 r. stanowiące uzupełnienie do umowy. Zgodnie z zawartymi na stronie 5 protokołu ustaleniami kontroli (k. 34 - akta odwoławcze, tom III) Podatnik w 1992 r. uzyskał przychód z tytułu prowadzenia [...] oraz kawiarni w łącznej wysokości [...] oraz poniósł koszty z tytułu tejże działalności w łącznej wysokości [...] oraz zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne za IV-VIII w wysokości [...]. Jak wynika z ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 03.02.1994 r. (k. 18 - akta odwoławcze, tom III) Pan J.Z. odliczył w zeznaniu rocznym PIT-30 złożonym za 1992 rok wydatki na remont mieszkania poniesione w 1992 r. w kwocie [...]. Jak wynika z protokołu z kontroli z dnia 20.08.1993 r. (k. 8 - akta odwoławcze, tom III) Podatnicy w ewidencji pozaksięgowej w 1993 r. wykazali samochód [...] o wartości ewidencyjnej [...] i umorzeniu [...], który w sierpniu 1993 r. został sprzedany za kwotę [...] . Z uwagi na powyższe przyjmuje się, że ww. samochód został zakupiony w 1992 r. i kwota [...] stanowi wydatek tego roku poniesiony tytułem zakupu samochodu. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 28.12.1992 r. (k. 591-592 - akta pierwszoinstancyjne), w 1992 r. Podatnicy uzyskali kredyt w wysokości [...]. ROK 1993 Organ odwoławczy przedstawił dane na podstawie protokołu z kontroli skarbowej (k. 3-12 - akta odwoławcze, tom III) przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 20.08.1993 r. znak: [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat w "P" K. i J. Z., Podatnicy uzyskali zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11.12.1992 r. o oznaczeniu podmiotu gospodarczego "P" [...] . W deklaracji złożonej dnia 01.12.1992 r. do urzędu skarbowego Podatnicy zgłosili prowadzenie działalności w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych wykonywanych w "S" w P., natomiast pismem z dnia 18.06.1993 r. powiadomiono urząd skarbowy o uruchomieniu dodatkowej działalności usługowo-turystycznej tj. [...] "P" w P.. Jak wynika z ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 07.02.1994 r. (k. 44 - akta odwoławcze, tom III), w zeznaniu rocznym złożonym za 1992 r. K.Z. uwzględniła m.in. stratę na działalności w spółce z Małżonkiem J.Z. za miesiące XI-XII 1992 r. w wysokości [...] (1/2 kwoty [...]), stanowiącą poniesione koszty utrzymania pomieszczeń "S" (które to wydatki nie stanowiły rzeczywiście poniesionych przez Podatników kosztów). Mając zatem na względzie ustalenia zawarte w ww. protokole z kontroli skarbowej oraz wyniku z kontroli skarbowej organ stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż J. i K. Z. już w 1992 r. uzyskiwali dochody z tytułu prowadzenia działalności na całym obiekcie "S", na co powołują się Podatnicy w piśmie z dnia 15.09.2008 r. - przeczą bowiem temu powołane wyżej dowody. W konsekwencji przyjęto, iż Podatnicy rozpoczęli prowadzenie działalności na całym obiekcie "S" począwszy od 1993 r. Jak wynika z protokołu z kontroli skarbowej (k. 5-12 - akta odwoławcze, tom III), do sierpnia 1993 Podatnicy osiągnęli przychód (narastająco) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] oraz ponieśli koszty związane z jego uzyskaniem w wysokości [...]. Wartość przychodu oraz wartość wydatków poniesionych z tytułu prowadzonej działalności za pozostałe miesiące roku 1993, tj. od września do grudnia, ustalono na podstawie deklaracji VAT-7 (k. 182-185 - akta odwoławcze). Na ich podstawie ustalono, iż w ww. miesiącach Podatnicy uzyskali przychód (sprzedaż towarów i usług, w tys. zł) w łącznej wysokości [...] oraz ponieśli wydatki (zakup towarów i usług, w tys. zł) w łącznej kwocie [...]. Mając na względzie powyższe ustalenia przyjęto, iż Podatnicy w 1993 r. uzyskali przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości [...]([...] + [...] ) oraz ponieśli wydatki związane z jego uzyskaniem w łącznej kwocie [...] ([...] + [...] ). Organ odwoławczy przyjął ustalenia zawarte w protokole z kontroli skarbowej (k. 5-12 - akta odwoławcze, tom III) z których wynika ponadto, że Podatnicy: - do sierpnia 1993 r. odliczyli wydatki z tytułu zapłaconych składek ZUS w łącznej kwocie [...], które w mniejszej decyzji ujęto po stronie wydatków roku 1993; - w ewidencji pozaksięgowej w 1993 r. wykazali samochód [...] o wartości ewidencyjnej [...] i umorzeniu [...] który w czerwcu 1993 r. został sprzedany za kwotę [...]. Z uwagi na powyższe przyjmuje się po stronie przychodów Podatników kwotę [...] tytułem odpisów umorzeniowych oraz kwotę [...] tytułem przychodu ze sprzedaży samochodu. Jak wynika natomiast z ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 07,02.1994 r. (k. 45 - akta odwoławcze, tom III) K.Z. w 1993 otrzymała zwrot z tytułu nadpłaty zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]. Z ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 03.02.1994 r. (k. 19 - akta odwoławcze, tom III) wynika, że J.Z. w 1993 otrzymał zwrot uiszczonych zaliczek w łącznej kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 12.11.1993 r. Podatnikom w 1993 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 593-594 - akta pierwszoinstancyjne). Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 28.12.1992 r. Podatnikom w 1992 r. został udzielony kredyt w wysokości [...], który w całości został spłacony w 1993 r., tym samym kwotę spłaconego kredytu przyjęto po stronie wydatków 1993 r. (k. 591-592 - akta pierwszoinstancyjne). Jak wynika z pisma przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r (k. 64 - akta odwoławcze) w 1993 roku J.Z. otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...], oraz wpłacił do urzędu skarbowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]. ROK 1994 W 1994 r. małżonkowie K. i J. Z. uzyskiwali dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług turystycznych. W dokumentacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego w G. w toku postępowania uzupełniającego włączonej do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] znajduje się m.in. decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr U[...] (k. 191-193 - akta odwoławcze), ustalająca podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Ww. decyzja stanowi dowód potwierdzający wielkość uzyskanych przez Podatników w 1994 r. przychodów, jak również poniesionych wydatków. Jak wynika z treści decyzji podatnicy w 1994 r. uzyskali przychody w tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...], jak również ponieśli wydatki w związku z prowadzoną działalnością w wysokości [...]. Ponadto Podatnicy wykazali w zeznaniu złożonym za 1994 r. odliczenia z tytułu ulg inwestycyjnych w łącznej kwocie [...], odliczenia wydatków mieszkaniowych w kwocie [...], jak również odliczenia od dochodu w łącznej kwocie [...]. W zeznaniu Podatnicy wykazali ponadto podatek zapłacony w kwocie [...]. Powyższe wartości przyjmuje się zatem odpowiednio po stronie przychodów oraz wydatków Podatników za 1994 r. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 14.06.1994 r. (k. 596-598 - akta pierwszo i nstancyjne) w 1994 r. Podatnicy uzyskali kredyt bankowy w wysokości [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 12.11.1993 r. (k. 593-595 - akta pierwszoinstancyjne) Podatnikom w 1993 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 593-594 - akta pierwszoinstancyjne), który w całości został spłacony w 1994 r. - tym samym kwotę spłaconego kredytu przyjęto się po stronie wydatków 1994 r. Jak wynika z pisma przesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze) w 1993 roku J.Z. otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...] ,oraz wpłacił do urzędu skarbowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]. Po sporządzeniu zestawienia dochodów i wydatków Państwa M. za lata 1979-1994 (tj. przed denominacją) organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnicy mogli w ww. okresie zgromadzić wolne środki finansowe w kwocie [...], które mogły stanowić źródło finansowania wydatków w kolejnych latach. LATA 1995-2000 Przechodząc następnie do analizy dochodów i wydatków K. i J. Z. za lata 1995-2000. organ odwoławczy przedstawił je na tabelach (k.42-46 decyzji). Przychody w roku 1995 zgodnie z danymi przekazanymi przez J.Z. (k. 721-732 - akta kontroli [...]), w 1995 r. Podatnicy, w ramach S.C. "S"' dokonali odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...]. W związku z tym, iż odpisy amortyzacyjne stanowią jedynie koszty w ujęciu księgowym i nie są faktycznie poniesionymi wydatkami, ww. wielkość przyjęto po stronie przychodów 1995 r. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 06.01.1995 r. (k. 599-600 - akta [...]) Podatnikom w 1995 r. został udzielony kredyt w wysokości [...], który zgodnie z § 1 umowy w całości został spłacony w 1996 r. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 01.09.1995 r. (k. 601-602 - akta[...]) Podatnikom w 1995 r. został udzielony kredyt w wysokości [...], który zgodnie z § 1 umowy w całości został spłacony w 1996 r. Zgodnie z umową kredytową z dnia 19.12.1995 r. (k. 606-608 - akta [...]) § 2 umowy bank zobowiązał się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w wysokości [...] w dwóch transzach tj.: w dniu 19.12.1995 r. do wysokości [...] i w dniu 15.02.1996 r. do wysokości [...]. Z uwagi na powyższe przyjmuje się, iż Podatnicy mogli faktycznie dysponować kwotą przyznanego kredytu w 1995 r. i 1996 r. w wysokości wynikającej z umowy kredytowej (tj. po [...] rocznie). Po stronie przychodów Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zwrócony w 1995 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Natomiast wydatki jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (str. 12 decyzji) wydatki wykazane w zeznaniu PIT-31 złożonym przez Podatników zostały przyjęte w kwocie wynikającej z pisma z dnia 20.11.2006 r. (k. 721-731 - akta [...]) tj. w wysokości [...] . Zauważyć należy, iż suma ta uwzględnia po stronie wydatków podatek dochodowy należny, a nie wartość faktycznie zapłaconych w 1995 r. zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy weryfikując powyższą wartość przyjął w oparciu o dane zawarte w zeznaniu PIT-31 (k. 185-191 – akta [...]), iż łączna suma rzeczywiście poniesionych w 1995 wydatków wykazanych w zeznaniu złożonym za tenże rok wynosi [...] (tj. darowizny: 2 x [...], składki na ubezpieczenie społeczne 2 x [...]. wydatki na nabycie akcji 2 x [...] oraz wydatki mieszkaniowe [...]), natomiast łączna kwota wpłaconych w 1995 r. zaliczek na podatek dochodowy wynosi [...] . Podkreślić należy, iż po stronie wydatków, zgodnie z wnioskiem Podatnika zawartym w ww. piśmie podobnie jak w decyzji organu I instancji nie uwzględniono wydatków wykazanych w zeznaniu rocznym poniesionych na odpłatne kształcenie dzieci. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 14.06.1994 r. (k. 596-598 - akta [...]) Podatnikom w 1994 r. został udzielony kredyt w wysokości [...], który w całości został spłacony w 1995 r. - wartość spłaconego kredytu po denominacji wynosi [...] (aneks do umowy kredytowej, k. 598, ww. akta). Po stronie wydatków Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zapłacony w 1995 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Przychody 1996r. zgodnie z danymi przekazanymi przez J.Z. (k. 721-732 - akta kontroli [...]), w 1996 r. Podatnicy, w ramach S.C. "S" dokonali odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...]. W związku z tym, iż odpisy amortyzacyjne stanowią jedynie koszty w ujęciu księgowym i nie są faktycznie poniesionymi wydatkami, ww wielkość przyjęto się po stronie przychodów 1996 r. Jak wynika z zeznania złożonego za 1995 r. (k. 186 - akta [...]) Podatnicy w 1996 r. otrzymali zwrot wykazanej w zeznaniu nadpłaty w kwocie [...]. Po stronie przychodów Podatników uwzględniono wypłatę drugiej transzy kredytu w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową z dnia 19.12.1995 r. (k. 606-608 - akta [...]) § 2 umowy bank zobowiązał się postawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w wysokości [...] w dwóch transzach tj.: w dniu 19.12.1995 r. do wysokości [...] i w dniu 15.02.1996 r. do wysokości [...]. Z uwagi na powyższe przyjmuje się, iż Podatnicy mogli faktycznie dysponować kwotą przyznanego kredytu w 1995 r. i 1996 r. w wysokości wynikającej z umowy kredytowej (tj. po [...] rocznie). Po stronie przychodów Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zwrócony w 1996 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesiane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (str. 13 decyzji) wydatki wykazane w zeznaniu PIT-31 złożonym przez Podatników zostały przyjęte w kwocie prawidłowej wynikającej z zeznania PIT-31 (k. 176 - akta [...]) tj. w wysokości [...](składki na ubezpieczenie społeczne 2 x [...] , wydatki na nabycie akcji 2 x [...], wydatki mieszkaniowe [...]). Zauważyć należy, iż suma ta nie uwzględnia po stronie wydatków faktycznie zapłaconych w 1996r. zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uwzględnia, poza ww. wydatkami kwotę faktycznie zapłaconych w 1996 r. zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości [...]. Podkreślił, iż po stronie wydatków, zgodnie z wnioskiem Podatnika, podobnie jak w decyzji organu I instancji nie uwzględniono wydatków wykazanych w zeznaniu rocznym poniesionych na odpłatne kształcenie dzieci. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 19.12.1995 r. Podatnikom w 1995 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 606-608 - akta [...]), który zgodnie z § 5 umowy został spłacony w 1996 r. w kwocie [...]. Po stronie wydatków Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zapłacony w 1996 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Przychody 1997r. Zgodnie z danymi przekazanymi przez J.Z. (k. 721-732 - akta kontroli [...]), w 1997 r. Podatnicy, w ramach S.C. "S" dokonali odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...]. W związku z tym, iż odpisy amortyzacyjne stanowią jedynie koszty w ujęciu księgowym i nie są faktycznie poniesionymi wydatkami, ww. wielkość przyjęto się po stronie przychodów 1997 r. Jak wynika z zeznania złożonego za 1996 r. (k. 176 akta [...]) Podatnicy w 1997 r. otrzymali zwrot wykazanej w zeznaniu nadpłaty w kwocie [...].Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S'" dokonał począwszy od 1997 r. (z uwagi na brak pełnych danych za lata wcześniejsze) uwzględnienia po stronie przychodów podatku należnego, natomiast po stronie wydatków podatku naliczonego. Kwota faktycznie zapłaconego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pobrany przez Podatnika podatek należny przy sprzedaży towarów i usług, który nie jest przychodem z działalności gospodarczej jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, bowiem powiększa wartość środków pieniężnych posiadanych przez podatnika. I tak. w 1997 r. łączna kwota podatku należnego wykazanego w ramach "S" wynosiła [...] (k. 136-150 - akta odwoławcze), którą uwzględnia się po stronie przychodów tego roku. Po stronie przychodów Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zwrócony w 1997 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podlegająca zwrotowi przez urząd skarbowy na rachunek Podatnika stanowi bowiem przychód, który należy uwzględnić jako źródło finansowania wydatków. Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (str. 13 decyzji) wydatki wykazane w zeznaniu PIT-33 złożonym przez Podatników zostały przyjęte w kwocie wynikającej z pisma z dnia 20.11.2006 r. (k. 721 - akta [...]). tj. w wysokości [...]. Analiza zeznania PIT-33 złożonego przez Podatników nie potwierdza jednak, iż Podatnicy ponieśli faktycznie wydatki w ww. wysokości. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy weryfikując powyższą wartość przyjmuje w oparciu o dane zawarte w zeznaniu PIT-31 (k. 161-165 - akta [...]), iż łączna suma rzeczywiście poniesionych w 1997 wydatków wykazanych w zeznaniu złożonym za tenże rok wynosi [...] (darowizny 2 x [...], składki na ubezpieczenie społeczne 2 x [...]), natomiast łączna kwota wpłaconych w 1997 r. zaliczek na podatek dochodowy wynosi [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 19.12.1995 r. Podatnikom w 1995 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 606-608 - akta [...]), który zgodnie z § 5 umowy został spłacony w 1997 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 25.09.1996 r. Podatnikom w 1996 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 609-610 - akta [...]). który zgodnie z § 2 umowy w całości został spłacony w 1997 r. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 21.10.1996 r. Podatnikom w 1996 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 609-610 – akta [...]), który zgodnie z § 3 umowy został spłacony w 1997 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 28.11.1997 r. Podatnikom w 1997 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 617-618 - akta [...]), który zgodnie z § 4 umowy w całości został spłacony w 1997 r. Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S" dokonał począwszy od 1997 r. (z uwagi na brak pełnych danych za lata wcześniejsze) uwzględnienia po stronie przychodów podatku należnego, natomiast po stronie wydatków podatku naliczonego. Kwota faktycznie zapłaconego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pobrany przez Podatnika podatek należny przy sprzedaży towarów i usług, który nie jest przychodem z działalności gospodarczej jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, bowiem powiększa wartość środków pieniężnych posiadanych przez Podatnika. I tak, w 1997 r. łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w ramach "S" wynosiła [...], którą uwzględniono po stronie wydatków tego roku. Po stronie wydatków Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zapłacony w 1997 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Przychody 1998 roku Zgodnie z danymi przekazanymi przez J.Z. (k. 721-732 - akta kontroli [...]), w 1998 r. Podatnicy, w ramach "S'" dokonali odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...]. W związku z tym. iż odpisy amortyzacyjne stanowią jedynie koszty w ujęciu księgowym i nie są faktycznie poniesionymi wydatkami, ww. wielkość przyjęto po stronie przychodów 1998 r. Jak wynika z zeznania złożonego za 1997 r. Podatnicy w 1998 i. otrzymali zwrot wykazanej w zeznaniu nadpłaty w kwocie [...] (k. 161 - akta [...]), Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S" dokonał uwzględnienia po stronie przychodów podatku należnego. Pobrany przez Podatnika podatek należny przy sprzedaży towarów i usług, który nie jest przychodem z działalności gospodarczej jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, bowiem powiększa wartość środków pieniężnych posiadanych przez Podatnika. I tak, w 1998 r. łączna kwota podatku należnego wykazanego w ramach "S" wynosiła [...], którą uwzględnia się po stronie przychodów tego roku. Po stronie przychodów Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zwrócony w 1998 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podlegająca zwrotowi przez urząd skarbowy na rachunek Podatnika stanowi bowiem przychód, który należy uwzględnić jako źródło finansowania wydatków. Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (str. 13 decyzji) wydatki wykazane w zeznaniu PIT-33 złożonym przez Podatników zostały przyjęte w kwocie [...], z powołaniem się na pismo z dnia 20.11.2006 r. (k. 725 - akta [...]). Analiza zeznania PIT-33 złożonego przez Podatników nie potwierdza jednak, iż Podatnicy ponieśli faktycznie wydatki w ww. wysokości. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy weryfikując powyższą wartość przyjmuje w oparciu o dane zawarte w zeznaniu PIT-33 (k. 149-160 - akta [...]), iż łączna suma rzeczywiście poniesionych w 1997 wydatków wykazanych w zeznaniu złożonym za tenże rok wynosi [...] (darowizny 2 x [...], składki na ubezpieczenie społeczne [...]+[...], kwota faktycznie poniesionych wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe [...]), natomiast łączna kwota wpłaconych w 1998 r. zaliczek na podatek dochodowy wynosi [...] Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 21.10.1996 r. Podatnikom w 1996 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 609-610 - akta [...]), który zgodnie z § 3 umowy został spłacony w 1998 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 14.02.1997 r. Podatnikom w 1997 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 614-616 - akta [...]). który zgodnie z § 1 umowy w całości został spłacony w 1998 r. Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S" dokonał uwzględnienia po stronie wydatków podatku należnego. Kwota faktycznie zapłaconego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, w 1998 r. łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w ramach "S" wynosiła [...], którą uwzględniono się po stronie wydatków tego roku. Po stronie wydatków podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zapłacony w 1998 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego stanowi bowiem wydatek, który należy uwzględnić po stronie wydatków danego roku. Przychody 1999 roku Zgodnie z danymi przekazanymi przez J.Z. (k. 721-732 - akta kontroli [...]), w 1999 r. Podatnicy, w ramach "S" dokonali odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...]. W związku z tym, iż odpisy amortyzacyjne stanowią jedynie koszty w ujęciu księgowym i nie są faktycznie poniesionymi wydatkami, ww. wielkość przyjęto się po stronie przychodów 1999 r. Jak wynika z zeznania złożonego za 1998 r. Podatnicy w 1999 r. otrzymali zwrot wykazanej w zeznaniu nadpłaty w kwocie [...] (k. 149-160 - akta [...]). Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S" dokonał uwzględnienia po stronie przychodów podatku należnego. Pobrany przez Podatnika podatek należny przy sprzedaży towarów i usług, który nie jest przychodem z działalności gospodarczej jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, bowiem powiększa wartość środków pieniężnych posiadanych przez Podatnika. I tak, w 1999 r. łączna kwota podatku należnego wykazanego w ramach "S" oraz wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych przez J.Z. wynosiła [...] ([...]+[...]), którą uwzględniono się po stronie przychodów tego roku. Po stronie przychodów Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zwrócony w 1999 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podlegająca zwrotowi przez urząd skarbowy na rachunek Podatnika stanowi bowiem przychód, który należy uwzględnić jako źródło finansowania wydatków. Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (str. 14 decyzji) wydatki wykazane w zeznaniu PIT-33 złożonym przez Podatników zostały przyjęte w kwocie [...], z powołaniem się na pismo z dnia 20.11.2006 r. (k. 725 - akta [...]). Analiza zeznania PIT-33 złożonego przez Podatników nie potwierdza jednak, iż Podatnicy ponieśli faktycznie wydatki w ww. wysokości. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy weryfikując powyższą wartość przyjmuje w oparciu o dane zawarte w zeznaniu PIT-33 (k. 137-147 - akta [...]), iż łączna suma rzeczywiście poniesionych w 1999 r. wydatków wykazanych w zeznaniu złożonym za tenże rok wynosi [...] (darowizny 2 x [...], składki na ubezpieczenie społeczne [...]+[...], składki na ubezpieczenie zdrowotne [...]+[...]), natomiast łączna kwota wpłaconych w 1999 r. zaliczek na podatek dochodowy wynosi [...]. Jak wynika z załącznika do bilansu sporządzonego za 1999 r., Podatnicy ponieśli w 1999 r. w ramach "S" wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...], które uwzględniono po stronie wydatków tego roku. (k. 903 - akta kontroli [...]). Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 02.10.1998 r. Podatnikom w 1998 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 630-632 - akta [...]). który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 1999 r. w kwocie [...] (k. 627-632 - akta [...]). Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 21.10.1996 r. Podatnikom w 1996 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 609-610 - akta [...]), który zgodnie z § 3 umowy został spłacony w 1999 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 30.07.1998 r. Podatnikom w 1998 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 627-629 - akta [...]). który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w całości w 1999 r. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 19.01.1999 r. Podatnikom w 1999 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 633-636 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 1999 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 12.02.1999 r. Podatnikom w 1999 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 637-639 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w całości w 1999 r. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 13.07.1999 r. Podatnikom w 1999 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 640-647 - akta [...]). który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 1999 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 16.09.1999 r. Podatnikom w 1999 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 648-651 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 1999 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 04.12.1997 r. Podatnikom w 1997 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 619-626 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony do dnia 31.12.1999 r. w łącznej kwocie [...]. Z uwagi na to, iż kredyt ten był kredytem dewizowym, tut. organ z uwagi na brak kursów wymiany walut za tak odległy okres (banki przechowują dane za okres do 5 lat), przyjmuje do niniejszego zestawienia kwotę rzeczywiście spłaconego kredytu na dzień 31.12.1999 r.. podkreślając jednocześnie, iż kwota [...] została faktycznie spłacona w latach 1998-1999, co ma istotne znaczenie dla oceny ustaleń dot. 1998 r. (bowiem wydatki roku 1998 nie obejmują łącznej sumy rat tego kredytu faktycznie spłaconych w 1998 r. a przypisanych do 1999 r.). Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S" dokonał uwzględnienia po stronie wydatków podatku należnego. Kwota faktycznie zapłaconego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak. w 1999 r. łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w ramach "S'' oraz w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Pana J.Z. wynosiła [...] ([...]+[...]), którą uwzględniono po stronie wydatków tego roku. Po stronie wydatków Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zapłacony w 1999 r. w łącznej kwocie [...]. ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego stanowi bowiem wydatek, który należy uwzględnić po stronie wydatków danego roku. Przychody 2000 roku Zgodnie z danymi przekazanymi przez J.Z. (k. 721-732 - akta kontroli [...] w 2000 r. Podatnicy, w ramach "S." dokonali odpisów amortyzacyjnych w łącznej wysokości [...]. W związku z tym, iż odpisy amortyzacyjne stanowią jedynie koszty w ujęciu księgowym i nie są faktycznie poniesionymi wydatkami, ww. wielkość przyjęto się po stronie przychodów 2000 r. Jak wynika z zeznania złożonego za 1999 r. Podatnicy w 2000 r. otrzymali zwrot wykazanej w zeznaniu nadpłaty w kwocie [...] (k. 137-147 - akta [...]). Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S" dokonał uwzględnienia po stronie przychodów podatku należnego. Pobrany przez podatnika podatek należny przy sprzedaży towarów i usług, który nie jest przychodem z działalności gospodarczej jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ww. ustawy, bowiem powiększa wartość środków pieniężnych posiadanych przez podatnika. I tak, w 2000 r. łączna kwota podatku należnego wykazanego w ramach "S'" wynosiła [...], którą uwzględniono po stronie przychodów tego roku. Po stronie przychodów Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zwrócony w 2000 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podlegająca zwrotowi przez urząd skarbowy na rachunek podatnika stanowi bowiem przychód, który należy uwzględnić jako źródło finansowania wydatków. Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji (str. 14 decyzji) wydatki wykazane w zeznaniu PIT-36 złożonym przez Podatników zostały przyjęte w kwocie [...], Analiza zeznania PIT-36 złożonego przez Podatników nie potwierdza jednak, iż Podatnicy ponieśli faktycznie wydatki w ww. wysokości. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy weryfikując powyższą wartość przyjmuje w oparciu o dane zawarte w zeznaniu PIT-36 (k. 134-136 - akta [...]). iż łączna suma rzeczywiście poniesionych w 2000 r. wydatków wykazanych w zeznaniu złożonym za tenże rok wynosi [...] (darowizny 2 x [...], składki na ubezpieczenie społeczne 2 x [...], składki na ubezpieczenie zdrowotne 2 x [...]), natomiast łączna kwota wypłaconych w 2000 r. zaliczek na podatek dochodowy wynosi [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 21.10.1996 r. Podatnikom w 1996 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 609-610 - akta [...]), który zgodnie z § 3 umowy został spłacony w 2000 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 02.10.1998 r. Podatnikom w 1998 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 630-632 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych"' sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 19.01.1999 r. Podatnikom w 1999 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 633-636 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 13.07.1999 r. Podatnikom w 1999 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 640-647 - akta [...]). który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 16.09.1999 r. Podatnikom w 1999 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 648-651 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 04.12.1997 r. Podatnikom w 1997 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 619-626 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych'" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w łącznej kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 25.01.2000 r. Podatnikom w 2000 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 657-658 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w całości w 2000 r. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 04.04.2000 r. Podatnikom w 2000 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 659-660 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w kwocie 1[...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 07.09.2000 r. Podatnikom w 2000 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 661-662 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych" sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w kwocie [...]. Zgodnie z umową kredytową zawartą w dniu 07.09.2000 r. Podatnikom w 2000 r. został udzielony kredyt w wysokości [...] (k. 661-662 - akta [...]), który zgodnie z zestawieniem "Rozliczenie umów kredytowych*' sporządzonym przez Podatników w oparciu o salda wynikające z zapisów księgowych na potrzeby postępowania został spłacony w 2000 r. w kwocie[...]. Organ odwoławczy w celu urzeczywistnienia faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w ramach "S" dokonał uwzględnienia po stronie wydatków podatku należnego. Kwota faktycznie zapłaconego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, ale jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, w 2000 r. łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w ramach "S" wynosiła [...], którą uwzględniono po stronie wydatków tego roku. Po stronie wydatków Podatników uwzględniono podatek VAT faktycznie zapłacony w 2000 r. w łącznej kwocie [...], ustalonej w oparciu o pismo przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 60-64 - akta odwoławcze). Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego stanowi bowiem wydatek, który należy uwzględnić po stronie wydatków danego roku. Przychody 2001 roku Przychód osiągnięty w 2001 r. w ramach "S" przyjęto, w ślad za rozstrzygnięciem organu I instancji, jako sumę wykazanych w rachunku zysków i strat spółki za 2001 r.: przychodów ze sprzedaży produktów i zrównanych z nimi, pozostałych przychodów operacyjnych oraz przychodów finansowych. Podobnie koszty działalności ustalono sumując wykazane w rachunku zysków i strat za 2001 r. koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty finansowe. Jednak z uwagi na przekształcenia dokonane w spółce z dniem 16.12.2001 r., polegające na zawarciu spółki jawnej oraz poszerzeniu liczby wspólników z dwóch osób (J.Z. i K.Z., udziały w zyskach oraz stratach spółki po 50%) do pięciu (J.Z.. K.Z., A.Z., K.S., A.Z., udziały w zyskach i stratach spółki po 20%) (Umowa spółki jawnej - akta pierwszoinstancyjne, k. 158-161) zarówno wielkość przychodów, jak i kosztów spółki przypadające na J.Z. oraz K.Z. należało ustalono odrębnie za okres od 01.01.2001 r do 15.12.2001 r. oraz okres od 16.12.2001 r. do 31.12.2001 r. I tak, za okres od 01.01.2001 r. do 15.12.2001 r. spółka cywilna "S" osiągnęła przychody w wysokości [...], natomiast poniesione koszty stanowiły wielkość [...]. Takie też kwoty przyjęto za wskazany okres do ustalenia rzeczywistego wyniku finansowego spółki. Natomiast uzyskane w okresie od 16.12.2001 r. do 31.12.2001 r. przychody w wysokości [...] oraz poniesione koszty w kwocie [...], z uwagi na poszerzenie liczby wspólników spółki do 5 osób zostały ustalone w wielkości przypadającej na Podatników tj. odpowiednio [...] oraz [...]. W celu ustalenia rzeczywistego wyniku finansowego "S" osiągniętego w 2001 r., w wyliczeniach przychodów i wydatków spółki uwzględniono również salda początkowe i końcowe kont rozrachunkowych zespołu 2 w szczególności salda kont: rozrachunki z odbiorcami (konto 200). zaliczki na poczet dostaw (konto 204), rozrachunki z dostawcami (konto 210). pozostałe rozrachunki zewnętrzne (konto 247) oraz konta rachunek właściciela (konto 280). I tak, przechodząc do analizy poszczególnych ww. kont rozrachunkowych organ odwoławczy stwierdził co następuje: Konto rozrachunki z odbiorcami Konto rozrachunki z odbiorcami służy do ewidencji należności krajowych i zagranicznych z tytułu działalności gospodarczej, wykazuje przede wszystkim saldo debetowe (Wn), odzwierciedlające stan należności jednostki z tytułu dostaw i usług. Saldo początkowe konta 200 "S" wykazujące wartość po stronie Ma [...] zostało uwzględnione w bilansie spółki sporządzonym na dzień 31.12.2001 r. w wartości zobowiązań z tytułu dostaw i usług wg stanu na dzień 31.12.2000 r. Saldo końcowe konta 200 "S" wykazuje wartość po stronie Wn [...]. Wartość ta stanowi należne a nie faktycznie otrzymane należności za wykonane w badanym roku dostawy i usługi, zatem o taką wartość pomniejszył wielkość wykazanych przez Podatników przychodów. Z uwagi na to, iż "S" na dzień 31.12.2001 r. stanowiło spółkę jawną (5 osób dysponujących udziałami po 20%), wartość [...] podzielono na 5, co daje kwotę [...] przypadającą na jednego wspólnika spółki. Konto rozrachunki z dostawcami oraz pozostałe rozrachunki zewnętrzne Saldo początkowe konta rozrachunki z dostawcami po strome Ma wykazuje przede wszystkim zobowiązania wynikające z dokumentów źródłowych za wykonane dostawy lub usługi nie zapłacone na dzień 31.12.2000 r. a zatem takie, których płatność nastąpiła w kolejnym okresie sprawozdawczym. Saldo początkowe konta 210 "S" wykazuje wartość po stronie Wn [...] natomiast po stronie Ma wartość [...]. Konto 247 pozostałe rozrachunki zewnętrzne wykazuje na początek 2001 r. saldo zerowe zarówno po stronie Ma jak i Wn. W bilansie spółki po stronie pasywów jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług wg stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego została wykazana wartość [...] (suma sald konta 210 strona Ma kwota [...] oraz konta 247 strona Ma kwota [...]). Powyższa wartość stanowiąca łączną kwotę faktycznie nie uiszczonych w 2000 r. zobowiązań spółki, która została przeniesiona do rozliczenia w roku 2001 winna powiększyć wielkość wykazanych wydatków poniesionych w ramach "S". Z uwagi na to, iż "S" na dzień 01.01.2001 r. stanowiło spółkę cywilną2 osób dysponujących udziałami po 50%, wartość [...] należy podzielić na 2, co daje kwotę [...] przypadającą na jednego wspólnika spółki. Saldo końcowe konta rozrachunki z dostawcami po stronie Ma wykazuje przede wszystkim zobowiązania wynikające z dokumentów źródłowych za wykonane dostawy lub usługi. Saldo końcowe konta 210 "S" wykazuje wartość po stronie Wn [...] natomiast po stronie Ma wartość [...]. Konto 247 pozostałe rozrachunki zewnętrzne wykazuje na koniec 2001 r. saldo po stronie Ma w wysokości [...]. która odzwierciedla stan zobowiązań spółki. Suma wartości nieuiszczonych zobowiązań wykazanych na koncie 204 oraz 247 została wykazana w bilansie spółki po stronie pasywów jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług w łącznej kwocie [...] (suma sald konta 210 strona Ma kwota [...] oraz konta 247 strona Ma kwota [...]). Powyższa wartość stanowi zatem łączną kwotę faktycznie nie uiszczonych zobowiązań spółki i winna pomniejszyć wielkość wykazanych wydatków poniesionych w ramach "S". Z uwagi na to, iż "S" na dzień 31.12.2009 r. stanowiło spółkę jawną (5 osób), wartość [...] podzielono na 5, co daje kwotę [...] przypadającą na jednego wspólnika. Zaliczki na poczet dostaw Jak wynika z zapisów zawartych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2000 r. "S", na koniec 2000 r. spółka posiadała stan zaliczek wpłaconych na poczet dostaw w wysokości [...], którą to kwotę należy przyjąć jako wydatek dotyczący badanego roku poniesiony faktycznie w roku poprzedzającym. Jak wynika z zapisów zawartych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2001 r. "S" na koniec 2001 r. spółka posiadała stan zaliczek wpłaconych na poczet dostaw w wysokości [...], taka też wartość jest wykazana jako suma obrotów po stronie Wn konta 204. po której to stronie księguje się wartość faktycznie wpłaconych zaliczek na poczet dostaw. Wyżej wskazaną kwotę przyjmuje się zatem jako wydatek badanego roku, w ślad za rozstrzygnięciem organu pierwszoinstancyjnego. Jak wynika z zapisów zawartych w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2001 r. "S" na koniec 2001 r. spółka posiadała stan zaliczek otrzymanych na poczet dostaw w wysokości [...], taka też wartość jest wykazana jako suma obrotów po stronie Ma konta 204, po której to stronie księguje się wartość faktycznie otrzymanych zaliczek na poczet dostaw. Wyżej wskazaną kwotę przyjmuje się zatem jako przychód badanego roku "S". Z uwagi na to, iż "S" na dzień 31.12.2001 r. stanowiło spółkę jawną 5 osób. wartość wpłaconych zaliczek w kwocie [...] oraz wartość otrzymanych przez spółkę zaliczek w wysokości [...] podzielono na 5, co daje odpowiednio kwotę [...] oraz kwotę [...] przypadającą na jednego wspólnika. Rozrachunki z tytułu podatku VAT organ odwoławczy przedstawił w sposób następujący. Na podstawie informacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (k. 184 - akta odwoławcze) ustalono, że w roku 2001 Spółka "S" zadeklarowała podatek VAT należny (z tytułu sprzedaży) w łącznej kwocie [...] oraz podatek VAT naliczony (z tytułu zakupów) w łącznej kwocie [...]. Na podstawie pisma przesłanego z Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12.08.2008 r. (k. 93-101 - akta odwoławcze) ustalono, że w roku 2001 Spółka "S" otrzymała zwrot podatku VAT w łącznej wysokości [...], jednocześnie w badanym roku Spółka "S" dokonała zapłaty podatku VAT (wraz z odsetkami) w łącznej kwocie [...]. Kwoty podatku VAT należnego oraz zwróconego zostały w całości uwzględnione po stronie przychodów Podatników, natomiast kwoty podatku VAT naliczonego oraz zapłaconego zostały w całości uwzględnione po stronie wydatków. Organ zauważył, iż w piśmie z dnia 28.09.2006 r. przesłanym organowi pierwszej instancji z Urzędu Skarbowego w G. (na które powołuje się również pełnomocnik m.in. w piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r.) przedstawiono w sposób błędny rozliczenie spółki "S" z tytułu podatku VAT. I tak, w ww. piśmie błędnie wykazano w poz. 24, iż spółka otrzymała zwrot kwoty podatku VAT [...] wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2001 - powyższą kwotę zwrotu otrzymał J.Z., ponadto w poz. 30 oraz 31 błędnie podano daty dokonania zwrotu jako 14.01.2001 r. oraz 15.02.2001 r., bowiem spółka otrzymała zwrot podatku wykazanego w deklaracji za 11/2001 oraz 12/2001 dopiero w 2002 r. Pomimo, iż od dnia 16.12.2001 r. w spółce dokonano przekształceń osobowych, z korzyścią dla Podatników do wyliczeń przyjęto kwoty wynikające z rozliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Po uwzględnieniu powyższego ustalenie środków dostępnych z działalności gospodarczej Podatników przedstawione zostały w tabelach na str. 63 decyzji, zaś ustalenia wartości wydatków i źródeł ich finansowania K. i J. Z. w roku 2001, organ odwoławczy przedstawił w tabelach na st. 64 i 65 decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2001 Państwo K. i J. Z. ponieśli wydatki oraz zgromadzili mienie (oszczędności) w łącznej kwocie [...]. W badanym roku Podatnicy dysponowali natomiast środkami finansowymi w kwocie [...], pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustosunkowując się do zarzutów związanych z podniesionym w odwołaniu i pismach je uzupełniających naruszeniem art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej oraz z art.31 ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, jak też towarzyszącego podniesionym naruszeniom tych przepisów, zarzutu obrazy art. 165 § 2 i § 4, co miałoby stwarzać podstawę, w wyniku ponownego orzekania w przedmiocie już zakończonego w dniu 03.01.2007 r. postępowania (poprzez doręczenie w ramach połączonego w jedno postępowania rozstrzygnięć za 2000 r.), do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji w oparciu o art.247 § 1 pkt 4 organ odwoławczy stwierdził, iż mają one związek z wydaniem przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] nr [...]. Wskazanym bowiem postanowieniem organ 1 instancji dokonał połączenia 5 postępowań kontrolnych w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nr [...],[...],[...].[...] dot. odpowiednio K.Z. (prowadzonych za lata 2000 i 2001) oraz J.Z. (prowadzonych za lata 2000 i 2001), jak też postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W przekonaniu Podatników, okoliczność ta, biorąc pod uwagę fakt wcześniejszego wydania wobec małżonków Z. w dniu 15.12.2006 r. decyzji za 2000 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w ramach objętych jednym postępowaniem 5 ww. sprawach, i wynikłe z tego zakończenie łącznie prowadzonego postępowania - winna skutkować wydaniem i doręczeniem Stronom na nowo postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych za rok 2001. W innym bowiem razie w ocenie Podatników, zaniechanie wydania postanowień o wszczęciu postępowań, tak jak to miało faktycznie miejsce w rozpatrywanej sytuacji - skutkuje podniesionym właśnie ponownym orzekaniem w przedmiocie zakończonego postępowania (co ma też świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Nadto, jak zwrócono uwagę, organ kontroli skarbowej wydając w ramach połączonego postępowania ([...]) rozstrzygnięcia za 2000 r., do terminu jego zakończenia, nie wydał postanowienia o rozłączeniu z tego postępowania prowadzonego w trybie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej - do odrębnych postępowań spraw o sygnaturach [...] oraz [...] (tj. za rok 2001). W konsekwencji, w ocenie Strony, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją ostateczną znak: [...] z dnia [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znak [...];[...] (z zakresu nieujawnionych źródeł za rok 2000) i umorzeniu postępowania - postępowanie podatkowe o sygnaturze[...] stało się bezprzedmiotowe. W związku z tym. Strona nawiązując do łącznego prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowań w ramach jednego postępowania [...] wskazała, iż przepis art.207 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w odróżnieniu od art. 104 § 2 K.p.a.) nie daje podstaw do orzekania o części sprawy (a taki przypadek miał miejsce wobec zakończenia połączonych postępowań wydaniem decyzji tylko za 2000 r.), co oznacza, że zawsze musi to być rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej w postępowaniu jurysdykcyjnym przed organem podatkowym. Tym samym w ocenie Strony wobec ustalenia przez organ skarbowy z urzędu zakresu sprawy w wyniku połączenia postępowań (art. 165 § 2 i art. 166 Ordynacji podatkowej), wydanie kolejnych decyzji za 2001 r., po sfinalizowaniu łącznie prowadzonego postępowania zakończonego w dniu 15.12.2006 r. podjęciem w jego ramach decyzji za 2000 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazuje na wydanie w dniu 14.09.2007 r. decyzji rozstrzygających częściowo sprawę. Ustosunkowując się do ogółu przedmiotowych zarzutów organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż z treści art. 166 § 1 O.p. wynika, że kwestia uznania za zasadne prowadzenia jednego postępowania (w miejsce kilku) przy zastrzeżeniu rzecz oczywista spełnienia ustawowych przesłanek, jako fakultatywna pozostawiona jest ocenie organu skarbowego. Dokonując takiej oceny organ w szczególności winien kierować się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Prowadzenie jednego postępowania może więc być podyktowane ekonomią procesową (art. 125 O.p.), a także co istotne pozwolić na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie (niejednokrotnie złożonego) stanu faktycznego (art. 122 O.p.). co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym połączenie ze sobą kilku oddzielnych postępowań pozostających ze sobą w związku faktycznym i prawnym (co miało miejsce wbrew zarzutom Strony), nie rodzi stanu równoważnego z pełną tożsamością spraw objętych kumulowanymi postępowaniami, a więc tego, że mamy do czynienia z jedną i tą samą sprawą, do której to sytuacji odwołuje się dopiero art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Na marginesie z uwagi na charakter postawionych zarzutów, organ odwoławczy podkreślił, iż połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed organem może nastąpić albo w celu ich łącznego rozpoznania (co miało miejsce w rozważanym przypadku), bądź też w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (w takiej jedynie sytuacji połączenie ma na celu rozpoznanie spraw w jednym momencie i kończy się wydaniem jednego orzeczenia odnoszącego się do wszystkich spraw połączonych i rozstrzygniętych) Przy czym połączenie postępowań, podyktowane najczęściej wspomnianymi względami ekonomiki procesowej nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Dokonane połączenie nie powoduje zatem tego, iż mamy do czynienia w miejsce kilku spraw z jedną sprawa (tzn. nie tworzy jednej sprawy), ani nie prowadzi do ograniczenia ich liczby. Tylko bowiem przyjęcie takiego założenia, co do wykreowania wskutek połączenia postępowań jednej sprawy (nieuprawnionego w ocenie organu II instancji na gruncie art. 166 O.p.), mogłoby uzasadniać postawiony przez Stronę zarzut co do tego, że wydanie decyzji za 2001 r. w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, w sytuacji uprzedniego wydania, w ramach połączonych postępowań, decyzji za rok 2000 w dniu 15.12.2006 r. świadczy o "ponownym orzekaniu w przedmiocie zakończonego postępowania". Stwarzając tym samym wystarczającą przesłankę do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Stąd też przez wzgląd na powyższe nie sposób uznać, iż w zaistniałym przypadku skutkiem, podniesionego, następczego wydania decyzji (wobec braku jednoczesności ich wydania w odniesieniu do roku 2000 i 2001) - mamy do czynienia z tożsamością sprawy za rok 2000 i 2001, rezultatem czego miałoby być to, że wydana w odniesieniu do roku 2001 decyzja, dotyczyłaby sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. wydaną w dniu 15.12.2006 r. za rok poprzedzający decyzją. W świetle powyższego w realiach niniejszego przypadku, nieuprawnione zdaniem organu byłoby przyjęcie, iż z jednej strony przez fakt wydania decyzji w odniesieniu do roku 2001 dopiero w dniu 10.08.2007 r. (a więc po uprzednim wydaniu decyzji za rok 2000) doszło po raz wtóry do rozstrzygnięcia tej samej sprawy, ani też, że decyzja za rok 2000 orzeka jedynie (z naruszeniem jak to wskazuje Podatnik art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa) o części sprawy. Jak to już bowiem wspomniano połączenie postępowań nie pozbawia w swych skutkach łączonych spraw ich odrębności, jak też nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Nadto czego zdaje się nie dostrzegać Podatnik, formułując tezę o wykreowaniu w rezultacie dokonanego połączenia z kilku spraw jednej, organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie w danej instancji kończy wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie, w której zostało ono wszczęte (a nie w jakiejkolwiek innej sprawie), w wyniku zapadłego wcześniej w odniesieniu do tej innej sprawy w ramach połączonych postępowań (co nie pozbawia objętych nimi spraw ich odrębności) orzeczenia. Tylko bowiem, jak wynika to z treści art. 207 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzygająca daną sprawę co do jej istoty, jest w stanie wywołać skutek prawny w postaci zakończenia wszczętego w odniesieniu do niej właśnie postępowania, i to niezależnie od faktu połączenia postępowań, w innym bowiem razie wobec nie dokonania jej rozpatrzenia mielibyśmy do czynienia z "wiecznym" stanem tej sprawy w toku (otwartością postępowania). Odnosząc się z kolei do powiązanej z powyższym zarzutem kwestii nie wydania postanowień o rozłączeniu z postępowania prowadzonego w trybie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej - do odrębnych postępowań spraw o sygnaturach [...] oraz [...] (tj. za rok 2001) podkreślono, iż Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga jak należy postępować w przypadku, gdy w postępowaniu dotyczącym kilku spraw okaże się, że "odpadły" przesłanki do prowadzenia jednego postępowania. Z faktu więc, że teoretycznie możliwe byłoby wydanie w oparciu o art. 216 Ordynacji podatkowej wskazanego rodzaju postanowienia nie można wyprowadzać wniosku, co do naruszenia szeregu wskazanych w tym zakresie przez Stronę przepisów, a już na pewno formułować tezy co do tego, iż nie wydanie tego nieprzewidzianego treścią Ordynacji podatkowej postanowienia (o rozłożeniu) miało jakikolwiek wpływ na wynik spornej sprawy. I to taki. który jak wskazuje Strona miałby pociągać w swych skutkach uznanie, że "w konsekwencji po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją ostateczną znak: [...] z dnia [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znak [...];[...] (z zakresu nieujawnionych źródeł za rok 2000) i umorzeniu postępowania - postępowanie podatkowe o sygnaturze [...] stało się bezprzedmiotowe" w zakresie dotyczącym roku 2001. Strona wyrażając takie zapatrywanie pomija to, że wymienione decyzje organu odwoławczego, których wydanie było wynikiem rozpatrzenia odwołań od decyzji z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000, uchylając decyzje organu kontroli skarbowej umarzały postępowanie w tych właśnie sprawach (za rok 2000) - co wynika wprost z ich sentencji, a nie tych jeszcze, których rozpatrzenie miało mieć dopiero miejsce w sierpniu 2007 r. biorąc pod uwagę datę wydania kolejnych decyzji przez organ 1 instancji za rok 2001. Niezależnie od dotychczasowych wywodów organ odwoławczy nadmienił, że w ocenie organu II instancji z chwilą wydania w ramach połączonych postępowań decyzji za rok 2000, samoistnie odpadła podstawa do uznania za połączone do łącznego rozpoznania ze sprawami za rok 2000, spraw za rok 2001, gdyż pozostawały one w dalszym ciągu w toku. Powyższe uwagi czynią zatem w pełni bezpodstawnym przekonanie Strony co do konieczności wydania i doręczenia na nowo postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych za rok 2001. Końcowo organ odwoławczy wskazał z uwagi na podniesienie przez Stronę w obrębie powyższego, także zarzutu naruszenia przepisów art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, że jest on nieuprawniony. Organ zwrócił też uwagę, iż art. 31 u.k.s. stosowany jest w całym toku postępowania kontrolnego, a więc od jego wszczęcia, co następuje, zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s., w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, do dnia jego zakończenia, a więc do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli, czego nie zmienia to, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zawarta w art. 31 ust. 1 u.k.s. norma generalna nakazująca stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, sprawia więc, że dopuszczalne jest także połączenie postępowań kontrolnych w oparciu o art. 166 O.p. Takiej możliwości nie ogranicza dostrzeżony przez Stronę brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 166a O.p. adresowanego do organów celnych, albowiem przepis ten jedynie rozszerza wynikającą wprost z prawa celnego (aktu bardziej szczegółowo normującego postępowanie celne od postępowania kontrolnego w u.k.s.) możliwość łączenia postępowań - na sprawy dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów (wykraczające przedmiotowo poza zakres spraw celnych). Przechodząc następnie do kolejnego zarzutu mającego za swą treść podniesienie faktu rażącego naruszenia art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez to, że treść obu wydanych decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego obowiązującego w okresie za który zostały one wydane organ odwoławczy stwierdził, iż tak sformułowany zarzut jest nieuzasadniony. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, jakkolwiek organ zgodził się ze Stroną, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się odwołanie do treści art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., to jednocześnie zauważył, że nie oznacza ono (wbrew sugestiom płynącym z uzasadnienia odwołania) - iż przez to stan prawny przyjęty za podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego nie miał swego oparcia w przepisach materialnych obowiązujących w 2001 r., lecz w 2007 r. Organ podkreślił w związku z tym trzeba, iż w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczono (str. 23 decyzji wydanej w stosunku do J.Z., str. 24 decyzji wydanej w stosunku do K.Z.) treść wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (dokonując stosownego cytatu), a na ich stronie kolejnej, przedstawiając jedynie istotę zastosowanej regulacji powiązano formułowany wywód z nowym jego brzmieniem, co jednak w jakimkolwiek stopniu nie rzutowało na wynik sprawy. Tym bardziej, że dokonana z dniem 01.01.2007 r. zmiana treści art. 20 ust. 3 ustawy przynajmniej w zakresie podjętego w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcia (i przy uwzględnieniu zarysowanej w jej ramach istoty sporu), miała i tak charakter doprecyzowujący (taki też charakter dokonanej zmianie przypisuje się w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy). Dla porządku wskazano, wobec dokonywanego w odwołaniu i pismach je uzupełniających wyraźnego oczekiwania co do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji poprzez nadawanie niemal wszelkim dopatrzonym się naruszeniom prawa procesowego znamion rażącego ich naruszenia, iż nie ma prawnej możliwości, aby stwierdzenia nieważności dokonać w postępowaniu odwoławczym. W tym kierunku poszło także dotychczasowe orzecznictwo (narosłe również na gruncie art. 156 k.p.a.). według którego w sytuacji, gdy w sprawie wniesione zostało odwołanie od decyzji I instancji, organ odwoławczy nie może orzekać na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej. z uwagi na inny zakres i charakter jego działań jako organu odwoławczego oraz jako organu nadzoru. Za całkowicie nieuzasadniony uznał organ odwoławczy, postawiony końcowo w odwołaniu zarzut co do skierowania obu zaskarżonych decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do pełnomocnika Podatników A.S., z czym miałoby się wiązać zaistnienie wadliwości kwalifikowanej rozstrzygnięć wynikającej z treści art. 247 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Formując postawiony w tym zakresie zarzut, jak ocenił organ, storna zdaje się bowiem nie dostrzegać tego, że podjęte decyzje jako stronę postępowania, przez jej nie tylko oznaczenie w rozstrzygnięciu, ale także w treści uzasadnienia decyzji wskazują odpowiednio J.Z. oraz K.Z., nie pełnomocnika Strony, którego imię i nazwisko pojawiło się w polu adresowym decyzji, z wyraźnym rozróżnieniem jego roli procesowej - nie w celu nadania mu przymiotu strony, ale właściwego zaadresowania decyzji. Przechodząc w następnej kolejności do odniesienia się do pozostałych zarzutów sformułowanych przez Stronę poza odwołaniem mianowicie w piśmie z dnia 16 listopada 2007 r. nazwanym - rozszerzeniem uzasadnienia odwołań z dnia 14.09.2007 r. - wskazujących na "pełen zakres naruszeń zarówno prawa materialnego, jak również procedury postępowania przez organ pierwszej instancji", organ odwoławczy kolejno wyjaśnił, że: Jeśli chodzi o podniesioną w ww. piśmie (str. 11) kwestię wyjaśnienia statusu pisma Inspektora UKS stanowiącego w ocenie strony wezwanie o przygotowanie i doręczenie w wyznaczonych terminach określonych dokumentów, to organ wyjaśnił, iż sporządzone odręcznie pismo Inspektora nie stanowi wyrazu sformalizowanej na gruncie Ordynacji formy procesowej wezwania, lecz stanowi wykaz dokumentów niezbędnych z punktu widzenia sprawy z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r., których potrzebę przedłożenia widział organ I instancji, bez formalizowania przy tym swego oczekiwania przez nadawanie mu właśnie formy wezwania. Przechodząc z kolei do podniesionej kwestii prawidłowości doręczenia (str. 11 i 12 pisma uzupełniającego) postanowień z dnia 05.04.2006 r. o włączeniu w poczet materiału dowodowego do postępowań za rok 2001 - dokumentów z postępowania kontrolnego o sygn. [...] organ wskazał, iż niewątpliwym jest to, że ww. postanowienia doręczone zostały pracownikowi "S"' M.M., zaś odmienność charakteru pisma przy dokonywaniu poszczególnych zapisków na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i charakteru pisma - jest konsekwencją posługiwania się różnie piszącymi długopisami przez listonosza i wskazanego pracownika, a także nanoszenia przez nich samodzielnie stosownych zapisków na zwrotce (co nie miało w konsekwencji wpływu na możliwość zapoznania się przez Strony z treścią postanowień, i zarazem bezpośrednie ich dotarcie do adresatów). Na marginesie podkreślono, że praktykowany w toku postępowania kontrolnego (i niekwestionowany wcześniej sposób doręczania części korespondencji pracownikom "S", wymuszony był tożsamością adresów miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności przez Podatników, ul. [...]. Podobnie ocenione zostały pozostałe z podniesionych przez Stronę podobnego rodzaju nieprawidłowości (powtórzonych i w szerszym jeszcze zakresie wyeksponowanych w piśmie procesowym z dnia 15 września 2008 r.). mających mieć postać bądź braku doręczeń wymaganych prawem dokumentów, bądź też wadliwego ich doręczenia (poczynając od postanowienia z dnia [...], o połączeniu postępowań, na które co należy na marginesie zauważyć, Strona złożyła skutecznie i w terminie ustawowym zażalenie do organu II instancji, kończąc na postanowieniach wyznaczających nowy termin zakończenia postępowań), jak też m.in. nie honorowania pełnomocnictw udzielonych A.S. Strona nie wykazała bowiem, iżby na tle sugerowanych nieprawidłowości doszło do ograniczenia w jakimkolwiek stopniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a także w ich wyniku doszło do pominięcia pełnomocnika, bądź Strony w udziale przy czynnościach procesowych, ani też zaliczenia w sposób sprzeczny z prawem, konkretnego dowodu zebranego w innym postępowaniu kontrolnym do materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę naruszenia art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w kontekście nieuprawnionego wydłużania terminów kontroli podatkowych oraz jednoczesnego prowadzenia trzech kontroli w stosunku do każdego z Podatników to organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta była już przedmiotem odrębnego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., który postanowieniem z dnia [...] znak: [...] nie podzielił zarzutów dot. tej kwestii. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów wyrażonych przez Stronę poza odwołaniem, w kolejnym uzupełniającym piśmie procesowym z dnia 15 września 2008r., jak też wyrażonych w nich wniosków koncentrujących się wokół kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, to organ odwoławczy wyjaśnił kolejno, co następuje. Jeśli chodzi o wnioski o dokonanie inwentaryzacji kompletnego materiału dowodowego, jak też sporządzenie urzędowo potwierdzonego spisu kart dowodów, organ II instancji mając zarazem na względzie liczne uwagi i zastrzeżenia strony co do sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego o nr [...], szczególnie w przedmiocie dokonywania czynności procesowych, w tym doręczania korespondencji urzędowej (str. 4 -8 pisma procesowego) - przekazał organowi kontroli skarbowej całość akt postępowania (wraz z kopią ww. pisma procesowego), w celu ustosunkowania się do wyżej wskazanych wniosków, jak również potwierdzenia kompletności materiału dowodowego wykorzystanego przy podejmowaniu rozstrzygnięć wydanych w I instancji. W odpowiedzi na powyższe działanie organ kontroli skarbowej pismem z dnia 10.12.2008r. potwierdził, iż orzekając o istocie spraw za 2001r. opierał się na kompletnym materiale dowodowym ujętym w aktach sprawy przekazanych wraz z odwołaniami organowi II instancji, zgodnie ze spisem sporządzonym odrębnie dla każdej teczki lub segregatora. Nadto organ kontroli skarbowej podkreślił ww. piśmie, iż wskazane wyżej żądania są nieuzasadnione wobec faktu zawarcia stosownych spisów do poszczególnych teczek/segregatorów. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił podobnie jak uprzednio w dniu 15.01.2008 r., że wypożyczył organowi kontroli skarbowej przedmiotowe akta w celu uzupełnienia o kopie dowodów doręczeń, a także uwierzytelnienia części znajdujących się w nich dokumentów. Nadto wobec powtórzonych i w szerszym jeszcze zakresie wyeksponowanych w piśmie procesowym z dnia 15 września 2008 r. zarzutów co do sposobu doręczania części korespondencji, wynikłych z nieprawidłowości mających mieć postać bądź braku doręczeń wymaganych prawem dokumentów, bądź też wadliwego ich doręczenia, organ odwoławczy podkreślił, że większość korespondencji doręczana była przez pocztę, zaś z akt sprawy nie wynika, aby doręczyciel doręczył przesyłkę innej osobie niż adresat, bądź upoważnionej przez nią do odbioru korespondencji (co pokreślono wcześniej) w miejscu prowadzania działalności, tożsamym z miejscem zamieszkania. Przy czym przykładowo zauważyć należy, iż: - wbrew twierdzeniu pełnomocnika Strony postanowienie z dnia 29 listopada 2006 r. [...] i [...] zostało ostatecznie skutecznie doręczone. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 04.12.2006 r. pracownicy UKS udali się do miejsca zamieszkania Podatników - miejsca prowadzenia przez nich działalności gospodarczej: [...] (pismo z dnia 04.12.2006 r.- 68 tom I akt za 2000 r.). Do dnia 04.12.2006 r. korespondencja pod ww. adresem była dostarczana bez problemów. Tego natomiast dnia pracownicy "S" Pani M.R., oraz Pani K.L. odmówili odebrania korespondencji twierdząc, że żaden z pracowników nie jest do tej czynności upoważniony. Jak wynika z omawianej notatki (k. 54 tom I akt za 2001), organ I instancji mając na uwadze treść art. 153 Ordynacji podatkowej uznał doręczenie za skuteczne. Przy czym niezależnie od uznania, przez organ I instancji tym samym za skutecznie doręczone wskazanego postanowienia, organ podkreślił w tym miejscu, iż pismem z dnia 06.12.2006 r. (k.69) organ kontroli skarbowej przekazał pełnomocnikowi A.S. w załączeniu kserokopię ww. pisma, dzięki czemu pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z treścią omawianego postanowienia. - postanowienia wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy z dnia 31.07.2006 r. (k. 27-27a tom I akt za 2000 r.) doręczono kuzynce Podatników Pani Z., z kolei postanowienia z dnia 28.08.2006 r. (k. 30-30a) i z dnia 27.09.2006 r. (k. 31-3la) zostały doręczone pracownikom Podatników tj. Pani J.S. i M.M., którzy zobowiązali się przekazać korespondencję Podatnikom, - organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że żadne z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało skutecznie doręczone Stronom postępowania (bądź ich pełnomocnikom, przedstawicielom), przeczą temu bowiem dowody zgromadzone w sprawie, np. postanowienia o przesunięciu terminu jak wskazano powyżej doręczane pracownikom Podatników bądź protokół przesłuchania K.Z. z dnia 27.11.2006 r. (k. 56-57 tom I akt za 2000 r.), będącego skutkiem wezwania z dnia 13.11.2006 r. skierowanego do K.Z. odebranego przez kuzynkę Panią Z., - pismo z dnia 05.12.2006 r. w trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadamiające o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli nr [...] zostało co prawda wysłane do Pani A.C. (k. 335-336 tom I za 2000 r.), pomimo iż od dnia 04.12.2006 r. pełnomocnikiem Strony była Pani A.S., to jednak pismem z dnia 06.12.2006 r. (k. 69 tom I akt za 2000 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. kserokopię omawianego pisma przekazał Pani A.S. 07.12.2006 r. Ww. pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 07.12.2006 r., o czym świadczy podpis Pani A.S. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 69a tom I akt za 2000 r.). Organ nadmienił, (nie kwestionując w toku postępowania dokonywanych doręczeń), że Strona nie wykazała, iżby na tle sugerowanych nieprawidłowości doszło do ograniczenia w jakimkolwiek stopniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a także w ich wyniku doszło do pominięcia pełnomocnika, bądź Strony w udziale przy czynnościach procesowych, ani też zaliczenia konkretnego dowodu zebranego w innym postępowaniu kontrolnym do materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu w sposób sprzeczny z prawem. Nadto w związku z pozostałymi zarzutami organ podkreślił, że jakkolwiek organ kontroli skarbowej powołał w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji zbędnie § 5 obok § 1 pkt. 2 art. 21 Ordynacji podatkowej, to okoliczność ta nie spowodowała, iż tym samym oświadczenia majątkowe, księgi rachunkowe, sprawozdanie finansowe zostały potraktowane, jak deklaracje podatkowe. W konsekwencji tak dokonanego odniesienia się do ogółu zarzutów, organ odwoławczy stwierdził wbrew ich treści, iż podjęte i prowadzone w toku postępowania przez organ kontrolny czynności mają umocowanie prawne, i mogły tym samym wywoływać przewidziane przepisami prawa procesowego skutki prawne. W rezultacie przeprowadzonego postępowania odwoławczego niedopatrzono się również naruszeń przepisów art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej pozwalających postawić, organowi I instancji zarzut co do braku prawidłowości i rzetelności w zakresie ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony na tym etapie postępowania materiał dowodowy. Dokonana zaś w toku postępowania w II instancji częściowo odmienna ocena min. poczynionych przez organ kontroli skarbowej ustaleń w zakresie rozliczenia wpływów i wydatków z działalności gospodarczej połączona z weryfikacją poczynionych ustaleń stanu faktycznego co do rzeczywistej wielkości posiadanych przez Strony w 2001 r. środków finansowych z ujawnionych źródeł przychodów, była przede wszystkim efektem podjęcia szeregu kolejnych czynności procesowych w postępowaniu uzupełniającym i zgromadzenia w jego wyniku w sposób wyczerpujący dodatkowego materiału dowodowego Uzyskanie bowiem dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów, pozwoliło na wyeliminowanie ewentualnych wątpliwości w tym zakresie, a co za tym idzie na ustalenie źródeł finansowania wydatków w 2001 r. w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, co nie świadczy jednak o wadliwym zgromadzeniu przez organ I instancji materiałów dowodowych i niewyjaśnieniu istotnych aspektów sprawy. Za nieuzasadniony zatem w rezultacie powyższego organ odwoławczy uznał zarzut rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji wykazanego istnienia w ramach niniejszej sprawy, podstaw do przyjęcia w oparciu m.in. o dokonane rozliczenie wpływów i wydatków z działalności gospodarczej, iż poniesione przez Podatników wydatki nie znajdowały w całości pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co czyni też bezpodstawnym domaganie się "umorzenia obu spraw, z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub ewentualnego stwierdzenia nieważności obu decyzji'". Reasumując, w związku z wyżej wskazanymi okolicznościami, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodzi wprost, iż K. i J. Z. w badanym roku 2001 dysponowali środkami w kwocie [...], których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione, co wynika z następującego obliczenia: 1. Oszczędności (mienie) zgromadzone przed rokiem 2001, znajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów (wg ustaleń organu odwoławczego): [...], 2. Łączna kwota przychodu uzyskanego w roku 2001: [...], 3. Suma wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2001 r.: [...], 4. Przychody w rozumieniu art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: [...], 5. Podstawa opodatkowania (50% z poz. 4, po zaokrągleniu): [...], 6. Należny podatek dochodowy wg stawki 75%, który winien być ustalony od określonej wyżej podstawy opodatkowania: [...], 7. Przyjęta niniejszą decyzją wielkość należnego podatku (z uwagi na treść art. 68 § 4 i art. 234 O.p.) [...], Wobec wartości ujawnionej nadwyżki wydatków i zgromadzonego mienia nad ujawnionymi dochodami (przekraczającej kwotę nadwyżki ustalonej przez organ I instancji) organ odwoławczy zauważył, że rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu pierwszoinstancyjnego. Organ II instancji rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. Jednakże ze względu na treść przepisu art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 234 ustawy ustanawiającego zasadę zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym, tj. zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się - uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne orzekanie w sprawie możliwe jest tylko w zakresie, w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji powyższego, na gruncie niniejszej sprawy, organ odwoławczy, pomimo stwierdzenia w badanym roku nadwyżki wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości wyższej aniżeli wynikająca z rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego, z uwagi na treść ww. przepisów prawa podatkowego, odstępuje od ustalenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości aniżeli wynikająca z zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślono nadto, iż przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wykazało niezbicie, iż w rzeczywistości w roku 2001 Podatnicy dysponowali środkami pochodzącymi z nieujawnionych źródeł w kwocie [...], a nie jak ustalił organ kontroli skarbowej w kwocie [...]. Mając zatem na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił następujące zarzuty: 1. naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. art. 121, 122, 187 § 1, art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przez fakt, że przed wydaniem decyzji organ ten nie przeprowadził szczegółowo i wnikliwie postępowania dowodowego, zgodnie z zasadami określonymi w ww. przepisach; 2. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie spraw w sposób nie znajdujący oparcia i uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym oraz ustaleniach, a więc rozstrzygnięcie bez zachowania logicznego związku z uzasadnieniem; 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - w związku z utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w przypadku, gdy decyzje te zostały wydane bez uprzedniego wydania i doręczenia Stronom postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych z urzędu w stosunku do K.Z. i J.Z. w sprawie ustalenia zobowiązania za 2001 r.; 4. wydanie orzeczeń w sprawach, które były objęte rozpoznaniem i orzeczeniami w postępowaniu połączonym o sygn. [...], zgodnie z wydanym w trybie art. 166 oraz 216 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], które to postępowanie zakończono wydaniem w dniu [...], dwóch decyzji (znak: [...] i [...]) oraz wyniku kontroli (znak: [...]) doręczonych skutecznie Stronom postępowania w dniu 03.01.2007 r.; 5. ponowne orzekanie w przedmiocie zakończonego postępowania podatkowego (kontrolnego), gdyż ponowne orzekanie w przedmiocie zakończonego postępowania podatkowego (kontrolnego) w danej instancji stanowi rażące naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie stabilności prawnej i procesowej wydanego przez siebie postanowienia o łącznym prowadzeniu postępowania kontrolnego i jego zakończeniu w dniu 03.01.2007 r. I. Odnośnie dochodów i wydatków za lata 1979-1994 ustalonych przez organ II instancji Skarżący zarzucili następujące nieprawidłowości: 1. w ustaleniu dochodów J.Z. z pracy w [...] w latach 1979-1987 - zdaniem Podatników, przyjęcie przez organ II instancji powyższych dochodów w kwotach brutto, czyli w ocenie organu w wartości wyższej od możliwych do uzyskania, jest - wbrew temu, co napisał w treści decyzji organ odwoławczy - gwarancją ustawową, a nie korzystniejszym sposobem liczenia dochodu, przyjętym przez organ podatkowy. 2. w ustaleniu wydatków na utrzymanie rodziny - w skardze do WSA Podatnicy wyjaśnili, że również w trakcie pracy J.Z. w kasynie przy "J" w G. ponosili niższe koszty wyżywienia (bowiem odpłatność za wyżywienie pracowników i członków ich rodzin była minimalna), co ich zdaniem winno być wzięte pod uwagę przy ustalaniu kosztów utrzymania rodziny już od 1979, a nie od 1987 roku. 3. w ustaleniu dochodów z uprawy [...] w latach 1982-1985 - zdaniem Skarżących, organ odwoławczy zaniżył dochody uzyskiwane przez nich z tytułu uprawy [...] poprzez: - nieuwzględnienie pełnego okresu prowadzenia plantacji, tj. za okres 1982-1987, co wynika z pisma Urzędu Miejskiego w G. z dnia 29.12.2008 r.; - nieuwzględnienie faktów przywoływanych przez Podatników, że do skupu było zdawane tylko 1/3 zbiorów, a cena skupu była niższa od ceny wolnorynkowej o 40-45%; - nieuwzględnienie cen sprzedaży [...] na targowiskach; - zaniżenie wydajności uprawy. 4. pominięcie w roku 1989 dochodów z tytułu prowadzenia [...] przez J.Z. w "P" w P.; 5. pominięcie dochodu z tytułu odsetek od oszczędności lokowanych w różnych formach oszczędzania. W konsekwencji - zdaniem Skarżących - ich zasoby majątkowe na koniec roku 1994 wynosiły [...] (po denominacji [...]), a nie [...] (po denominacji [...]) jak ustalił organ odwoławczy. II. Zarzuty dotyczące zasad merytorycznych przyjętych w ramach ustaleń dokonanych przez organ II instancji w analizie dochodów i wydatków Państwa K. i J. Z. za lata 1995-2000 oraz w roku 2001: 1. uwzględnienie przez organ II instancji podatku VAT należnego (po stronie dochodów) i podatku VAT naliczonego (po stronie wydatków), które to działanie Skarżący uznają za niedopuszczalne; Ponadto Skarżący zarzucili organowi II instancji, iż ten nie rozpatrzył i nie rozstrzygnął następujących zarzutów, wniesionych odnośnie decyzji organu I instancji, tj.: 2. zarzutu zawyżenia wydatków w roku 2001 o kwotę [...], z tytułu zakupu działki gruntu, poprzez zaliczenie jego wartości do wydatku rzeczywiście poniesionego przez Podatników przed podpisaniem aktu notarialnego w kwocie [...] oraz jednoczesne uwzględnienie całej wartości działki w kwocie [...] w wartości wszystkich środków trwałych wg stanu konta 011 na dzień 31.12.2001 r.; 3. zarzutu co do uwzględnienia w zestawieniu dochodów za rok 2000 odsetek w kwocie [...] od zgromadzonego kapitału pieniężnego w kwocie [...], przy czym - zdaniem Skarżących - z lektury decyzji organu I instancji nie można wywnioskować, czy pomylona została wartość kapitału, odsetek czy nr tabeli; 4. zarzutu co do nieprawidłowego ustalenia wydatku z tytułu wpłat wspólników do kasy Spółki "S" wg konta "280 - Rachunek właściciela". III. Zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego w obu zaskarżonych decyzjach W treści skargi Skarżący w zasadzie powtórzyli te same zarzuty, które wcześniej podnosili w treści odwołania od decyzji organu I instancji oraz w późniejszych pismach procesowych z dnia 16.11.2007 r. i 15.09.2008 r., tj. iż: - złożone przez Podatników do postępowania kontrolnego Nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oświadczenia majątkowe zostały w nieuprawniony sposób włączone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (postanowieniami z dnia [...] do postępowań kontrolnych Nr [...] i [...] w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Skarżących, włączenie dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu na podstawie przywołanych w uzasadnieniu postanowień przepisów art. 216 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie nadaje im statusu prawnego dowodów w postępowaniach prowadzonych w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W powiązaniu z powyższym, Skarżący zarzucili naruszenie prawa w wydaniu i doręczeniu postanowień z dnia [...] o włączeniu dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu do postępowań prowadzonych w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wskutek: - wad doręczenia przedmiotowych postanowień w dniu 13.04.2006 r. i poddania w wątpliwość wiarygodności złożonego podpisu na zwrotce doręczenia osoby (recepcjonistki - Pani M.M.), której rzekomo przekazano przesyłkę oraz dokonania adnotacji, iż osoba ta jest pełnomocnikiem, co stanowi rażące naruszenie normy art. 145 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - brak wskazania w zarówno petitum jak również w uzasadnieniu obu postanowień podstawy prawnej o włączeniu dowodów (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Ponadto w pozostałej części uzasadnienia skargi Skarżący wyrażając przedstawione już na wstępie niniejszego punktu zarzuty w kwestii prowadzenia łącznie pięciu postępowań kontrolnych i rozstrzygnięcia oraz zakończenia postępowania w toku instancji ponowili wcześniej prezentowaną w toku postępowania odwoławczego argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), "źródłami przychodów są również inne źródła". Stosownie zaś do treści art. 20 ust.1 powołanej ustawy "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt c uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdujących pokrycia w zasobach już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi finansowane były wydatki podatnika. W wydanej decyzji organ odwoławczy uwzględnił w zestawieniu dochodów i wydatków Podatników za lata 1979-1987 wynagrodzenie J.Z. z tytułu pracy w "J" w G., w wartościach zgodnych z informacją uzyskaną z Archiwum "S" w N. (k. 164-170 - akta odwoławcze). W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęcie powyższego dochodu w kwotach brutto jest korzystne dla Strony. Ze stwierdzeniem tym należy się zgodzić, z uwagi na to, że powyższe wynagrodzenie Podatnika w decyzji organu II instancji nie zostało pomniejszone o jakiekolwiek potracenia, lecz przyjęte w wartościach zgodnych z zaświadczeniem pracodawcy, zarzut Skarżących w tej kwestii jest bezpodstawny. Odnośnie nieuwzględnienia niższych kosztów utrzymania rodziny również w okresie zatrudnienia J.Z. w [...] przy "J" w G., należy stwierdzić, że zarzut ten jest również bezpodstawny z następujących powodów. W toku postępowania odwoławczego Skarżący wyjaśnili, że w latach prowadzenia przez nich różnego rodzaju [...] (tj. 1987-2001) ponosili niższe koszty wyżywienia rodziny. Zgodnie zatem z dokonanymi ustaleniami, organ odwoławczy pomniejszył wartość statystycznych kosztów utrzymania rodziny małż. Z. za ww. lata o wartość statystycznych wydatków na wyżywienie. Jednocześnie organ nie dokonał podobnego pomniejszenia wydatków na wyżywienie w okresie zatrudnienia J.Z. w "J" w G. w latach 1979-1987, ponieważ Podatnicy w toku postępowania nie powoływali się na fakt ponoszenia niższych kosztów utrzymania rodziny, w tym okresie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że o ile logiczne jest, że prowadząc [...] małż. Z. mogli wyżywić rodzinę mniejszym nakładem kosztów, o tyle z faktu zatrudnienia J.Z. w "J" w G., a ściślej - w [...] nie da się w prosty sposób wywnioskować, że charakter pracy Podatnika pozwolił mu na zapewnienie całodziennego wyżywienia sobie i częściowego rodzinie. Jednakże, jak sami Podatnicy stwierdzili w treści skargi - wyżywienie przysługujące pracownikom "J" i ich rodzinom nie było darmowe, zatem trafna jest opinia organu odwoławczego, że Skarżący bezpodstawnie żądają pomniejszenia kosztów utrzymania o wartość wydatków na wyżywienie. Co się tyczy zarzutu odnośnie zaniżenia przez organ odwoławczy dochodów małż. Z. z tytułu prowadzenia plantacji [...], to zarzut ten należy uznać za niezasadny. Dochód z tytułu uprawy [...] został w decyzji organu II instancji ustalony w oparciu o wyjaśnienia zawarte w piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r., w którym Podatnicy powołali się na fakt uprawiania w latach 1982-1985 plantacji [...]. W celu potwierdzenia tego faktu organ odwoławczy wystąpił do Urzędu Miejskiego w G. z prośbą o przekazanie informacji na temat dzierżawy gruntu przez małż. Z. Pismem z dnia 29.12.2008 r. ww. Urząd udzielił informacji, iż Państwo J. i K. Z. użytkowali w łatach 1982-1886 m. in. grunt o po w. 0,25 ha przy ul. [...] (plantacja [...]) oraz że zrezygnowali z umowy dzierżawy w dniu 05.11.1987 r. Dysponując powyższymi, informacjami, organ odwoławczy stwierdził, iż to sami Podatnicy najlepiej wiedzą, w jakim okresie uzyskiwali dochód z powyższego źródła. Zdaniem organu, sam fakt trwania umowy dzierżawy gruntu nie jest równoznaczny z uzyskiwaniem dochodu z jego uprawy. Z uwagi na to, iż Podatnicy do dnia 02.04.2009r. nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wielkość dochodów uzyskiwanych z tytułu uprawy [...] organ odwoławczy pismem z dnia 02.04.2009r., wystąpił do Urzędu Statystycznego w S. z prośbą o przesłanie informacji na temat plonów, zbiorów oraz cen [...] w byłym województwie [...] w latach 1982-1985. W odpowiedzi z dnia 09.04.2009 r. wskazano, iż urząd statystyczny nie posiada wnioskowanych danych, natomiast pismem uzupełniającym z dnia 04.05.2009 r. przesłano dane dotyczące Polski w zakresie zbiorów [...], cen skupu oraz powierzchni upraw za rok 1985 oraz lata 1986-1990. Ponadto organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] włączył do przedmiotowego postępowania podatkowego pismo z dnia 04.07.2006 r. będące odpowiedzią Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie wraz z załączoną tablicą dot. m.in. cen skupu [...] w latach 1979-1991 stanowiące materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego o sygn. akt [...] oraz [...]. Po przeanalizowaniu danych zawartych w ww. dowodach organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż podatnicy uzyskali w latach 1982-1985 wielkość plonów na poziomie 45 dt/ha (211,9 tys. ton/47072 ha) - zgodnie z danymi zawartymi w piśmie z Urzędu Statystycznego w S. z dnia 04.05.2009 r.. Cenę skupu [...] przyjęto zgodnie z danymi zawartymi w tablicy statystycznej właściwą dla poszczególnych lat, w których Podatnicy uprawiali [...]. I tak w 1982r. cena skupu [...] zgodnie z danymi dla Polski wynosiła 5.403 zł za 1 dt, a zatem Podatnicy dysponując areałem 0,25 ha mogli uzyskać plony wielkości 11,25 dt i w konsekwencji przychód w wysokości [...]. Podobnie oszacowano przychód z uprawy [...] w latach następnych, przy zastosowaniu ceny skupu na poziomie 6.474 zł/dt w roku 1983, 7.474 zł/dt w roku 1984 i 8.317 zł/dt w roku 1985. Ponadto z korzyścią dla Podatników przyjęto, iż oszacowana wielkość przychodu stanowiła w całości dochód Podatników, bez pomniejszania o wydatki związane z uzyskaniem przychodu. Nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż informacje GUS, które posłużyły do wyliczenia wydajności zbiorów z 1 ha upraw (211,9 tys. ton/47.072 ha) prezentują ilość ton [...] dostarczonych do skupu, a nie ilość faktycznie uzyskanych i sprzedanych zbiorów. Ja wynika bowiem z pisma Urzędu Statystycznego w S. z dnia 04.05.2009 r. (k. 249 - akta odwoławcze) - dane te dotyczą zbioru, a nie wielkości skupu [...]. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżących odnośnie nieuwzględnienia przez organ II instancji dochodów z tytułu prowadzenie przez nich w roku 1989 dwóch stołówek, tj. w "P" w P. oraz w "S", co stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz ustalonym stanie faktycznym. Co się tyczy dochodu J.Z. z tytułu pracy świadczonej w "S" w latach 1987-1989 to z wyjaśnień zawartych we wspomnianym wyżej piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. (k. 68-80 - akta odwoławcze) wynika ponadto, iż w roku 1987 Pan J.Z. rozpoczął pracę w "S" w G., którą kontynuował do roku 1989. Na podstawie zaświadczenia z dnia 08.12.2008 r. (k. 114 - akta odwoławcze) przesłanego przez "S" ustalono, że uzyskany przez Podatnika dochód wyniósł w 1987 roku [...], w 1988 roku-[...] i w 1989 r. - [...]. Natomiast jeśli chodzi o dochód J.Z. z tytułu prowadzenia [...] przy "P" w P. w latach 1987-1988 to zgodnie z informacją podaną w piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. (k. 68-80 - akta odwoławcze), w latach 1987-1988 J.Z. prowadził [...] przy "P" w P. jako ajent "R" w B. Do pisma procesowego z dnia 14.04.2009 r. (k. 170-172 - akta odwoławcze) Podatnicy załączyli zaświadczenie wystawione przez "P" w Z. zawierające w swojej treści oświadczenie B.P. -Prezesa Zarządu Spółki mające potwierdzać fakt świadczenia w latach 1987-1988 przez J.Z. usług w zakresie żywienia [...] w "O" w P. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż J.Z. uzyskiwał w latach 1987-1988 przychody z tytułu prowadzenia [...] w "P" w P. jako ajent "R" w B.. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Podatników jakichkolwiek dowodów dokumentujących wielkość uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, jak również niezłożenie jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie, organ odwoławczy zasadnie przyjął wysokość uzyskanych w latach 1987-1988 dochodów na poziomie dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia [...] w "P" w P. przez K.Z. w 1992 r. - których wielkość została udokumentowana protokołem z kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 12.11.1993 r. znak: [...] w [...] prowadzonej przez K.Z. przy "P" w P. (k. 42-64 - akta odwoławcze tom III). Jest to rozwiązanie o tyle korzystne dla strony, że nominalna wartość dochodu ustalonego dla działalności gospodarczej prowadzonej przez K.Z. w roku 1993 była zapewne wielokrotnie większa niż rzeczywista wartość dochodu uzyskanego przez J.Z. w latach 1987-1988 z uwagi na panującą w Polsce na początku lat 90-tych hiperinflację. Zgodnie z zawartymi ustaleniami kontroli (k. 57 - akta odwoławcze tom III). Podatniczka w 1992 r. uzyskała przychód z tytułu prowadzenia [...] oraz [...] w łącznej wysokości [...] (przed denominacją) oraz poniosła koszty z tytułu tejże działalności w łącznej wysokości [...]- tym samym uzyskała dochód w kwocie [...]. W takiej też wysokości organ przyjął dochód uzyskany przez J.Z. zarówno w roku 1987, jak i w roku 1988, z tytułu prowadzenia [...] "P" w P. W piśmie procesowym z dnia 15.09.2008 r. (k. 68-80 - akta odwoławcze) Podatnicy zawarli informację, iż od lutego 1989 roku J.Z. rozpoczął prowadzenie [...] w "S" w P. jako ajent "R" w B., którą kontynuował w kolejnych latach do roku 1992 jako dzierżawca tejże [...]. Z uwagi na brak w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższą okoliczność, organ odwoławczy w toku postępowania uzupełniającego wystąpił m.in. do Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przesłanie archiwalnych akt podatkowych dot. rozliczenia K.Z. oraz J.Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od momentu powstania obowiązku w tym zakresie do roku 1995 (k. 104 - akta odwoławcze). Analiza dokumentacji przesłanej na ww. wniosek organu odwoławczego nie potwierdza jednak okoliczności, iż J.Z. prowadził [...] w "S" już od lutego 1989 roku. Jak bowiem ustalił organ odwoławczy, z protokołu z kontroli skarbowej (k. 16-38 - akta odwoławcze, tom III) przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 21.10.1993 r. znak: [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podatków i opłat w [...] prowadzonej przez J.Z. przy "S" w P., J.Z. w sezonie letnim 1992 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu [...] w oparciu o umowę agencyjną zawartą dnia 23.01.1990 r. pomiędzy Podatnikiem a "Z" w A. oraz porozumienie z dnia 18.05.1992 r. stanowiące uzupełnienie do umowy. Mając na względzie powyższe zasadnie organ przyjął, iż umowa agencyjna dot. prowadzenia [...] w "S" w P. przez J.Z. zawarta 23.01.1990 r., i przy tej działalności podatnik mógł uzyskiwać z tego tytułu przychód dopiero od 1990 r. Z uwagi na brak danych dot. wielkości uzyskiwanych przychodów przez J.Z. z tytułu prowadzenia [...] w 1990 r. - z korzyścią dla Podatników - przyjmuje się wysokość uzyskanych w latach 1990-1991 dochodów na poziomie dochodów uzyskanych przez J.Z. z tytułu prowadzenia [...] w "S" w 1992 r. - których wielkość jest udokumentowana ww. protokołem z kontroli (k. 16-38 - akta odwoławcze, tom III). Na podstawie ustaleń kontrolnych organ odwoławczy przyjął, że J.Z. w 1992 r. uzyskał przychód z tytułu prowadzenia [...] oraz kawiarni w łącznej wysokości [...] oraz poniósł koszty z tytułu tejże działalności w łącznej wysokości [...]- tym samym uzyskał dochód w kwocie [...]. W takiej też wysokości przyjęto się dochód uzyskany przez J.Z. w roku 1990 oraz w roku 1991 z tytułu prowadzenia [...] w "S" w P. W odpowiedzi na zarzut nieuwzględnienia dochodów z tytułu odsetek od lokat bankowych w latach 1989-1995 to w sprawie ustalono, iż Podatnicy nie posiadali lokat bankowych w tym okresie. W kwestii zarzutu dotyczącego obliczenia dochodów i wydatków za lata 1995-2001 stwierdzić należy, że stanowisko strony skarżącej odnośnie niedopuszczalnego ich zdaniem uwzględnienia przez organ II instancji podatku VAT należnego (po stronie dochodów) i podatku VAT naliczonego (po stronie wydatków), jest nietrafne. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od towarów i usług (VAT) jest neutralny i nie wpływa na wielkość uzyskanych przychodów oraz kosztów poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 14 ust. 1 ww. ustawy "(...) U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Zgodnie natomiast z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: podatku od towarów i usług (...)". W praktyce oznacza to zatem, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą będący podatnikiem VAT wykazuje w swoich księgach rachunkowych zarówno przychody jak i koszty w kwotach netto. Jednocześnie nabywcy towarów i usług podatnika VAT kupując oferowane przez niego towary lub usługi płacą cenę brutto składającą się z wartości netto przedmiotu sprzedaży oraz podatku VAT tzw. należnego. Również sam podmiot będący podatnikiem VAT nabywając towary lub usługi na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej płaci przy zakupie cenę brutto (o ile sprzedający jest również podatnikiem podatku VAT), składającą się z wartości netto przedmiotu zakupu oraz podatku VAT tzw. naliczonego. Następnie, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, przykładowy podatnik podatku VAT ma prawo obniżyć otrzymany od nabywców swoich towarów lub usług podatek VAT należny o wartość podatku VAT naliczonego, zapłaconego przy zakupie towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a następnie ma obowiązek wpłacić do urzędu skarbowego nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT-em naliczonym. Do czasu natomiast odprowadzenia nadwyżki podatku VAT należnego nad naliczonym do urzędu skarbowego w ustawowym terminie podatnik może dowolnie rozporządzać środkami finansowymi z tytułu podatku VAT uzyskanymi od nabywców swoich towarów lub usług, a zatem do tego czasu nadwyżka ta może stanowić źródło pokrycia wydatków. W przypadku zaś, gdy wartość podatku VAT naliczonego przewyższa wartość podatku VAT należnego - wówczas podmiot gospodarczy otrzymuje zwrot nadwyżki (lub decyduje o przeniesieniu tej nadwyżki na następny okres rozliczeniowy). Na gruncie rozpatrywanych sprawy dotyczącej ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów słusznie uznano, że niezbędne jest uwzględnienie całości rozliczeń z tytułu podatku VAT, tj. podatku VAT należnego (z tytułu sprzedaży), naliczonego (z tytułu zakupów), faktycznych zwrotów oraz wpłat z/do urzędu skarbowego. Celem postępowań dotyczących kwestii nieujawnionych źródeł przychodów jest bowiem ustalenie, czy podatnik w badanym roku dysponował dochodami w ujęciu kasowym, wystarczającymi na pokrycie wszystkich poniesionych wydatków oraz zgromadzenie mienia. Takie uwzględnienie podatku VAT - tj. powiększenie przychodu wykazanego przez podatnika w rejestrach księgowych w wartości netto o wartość podatku VAT należnego oraz powiększenie wartości kosztów (w rozumieniu wydatku) poniesionych na potrzeby prowadzonej działalności o wartość podatku VAT naliczonego - umożliwia ustalenie całości uzyskanego przychodu oraz poniesionych kosztów. W przypadku jednak, gdy podatnik podatku VAT udziela kredytu kupieckiego (odroczonej płatności) swoim nabywcom, lub sam korzysta z takiej możliwości przy zakupach poczynionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - "ubruttowione" w wyżej przedstawiony sposób przychody i koszty należy skorygować o wartość brutto należności i zobowiązań podatnika, których zapłata nie nastąpiła w badanym roku. Taki sposób ustalenia przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej przez małż. Z.działalności gospodarczej zastosował organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji, tj. wykazane w księgach oraz zgłoszone do opodatkowania przychody i koszty w ujęciu netto powiększył o wartość zadeklarowanego (w deklaracji VAT-7) podatku VAT należnego i naliczonego, a następnie - w celu ustalenia wartości dochodu faktycznie uzyskanego przez małż. Z. - skorygował przychody i koszty ustalone w kwotach brutto o wartość należności i zobowiązań zapłaconych w innym okresie niż rok badany, na podstawie konta "200 - rozrachunki z dostawcami i odbiorcami", na którym księguje się należności i zobowiązania w kwotach brutto. Przyjęta zasada rozliczenia nie budzi wątpliwości Sądu, jako że obrazuje rzeczywiste możliwości finansowania poniesionych przez Podatników wydatków. Odnośnie zarzutu dotyczącego ustalenia dochodu z tytułu odsetek od lokat bankowych i bonów skarbowych to organ odwoławczy wyjaśnił, że uzyskany w 2000 r. dochód małż. Z. z tytułu odsetek bankowych i dochód z tytułu wykupu bonów skarbowych posiadanych przez Podatników w "F" Banku. oraz w Banku "Z" wyniósł [...] pomimo błędnie podanej przez organ I instancji kwoty kapitału pieniężnego pracującego na wyżej wymienione odsetki, zgodzić się jednak należy, że kwestia ta dotycząca 2000r. nie ma wpływu na wynik sprawy dotyczącej 2001r. Kwota ta ewentualnie zwiększa wysokość przychodów zgromadzonych w dacie 1 stycznia 2001r. jednak nie powoduje nadwyżki przychodów nad wydatkami. W kwestii podniesionych przez stroną skarżącą zarzutów procesowych dotyczących naruszenia art. 207 § 1 i § 2, art. 208 w związku z art. 166 Ordynacji podatkowej oraz z art. 31 ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, jak też towarzyszącego podniesionym naruszeniom tych przepisów, zarzutu obrazy art. 165 § 2 i § 4, co miałoby stwarzać podstawę, w wyniku ponownego orzekania w przedmiocie już zakończonego w dniu 03.01.2007 r. postępowania (poprzez doręczenie w ramach połączonego w jedno postępowania rozstrzygnięć za 2000 r.), do stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 -podnieść należy, iż mają one związek z wydaniem przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] nr [...]. Wskazanym postanowieniem organ I instancji dokonał połączenia 5 postępowań kontrolnych w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nr [...],[...],[...],[...] dot. odpowiednio K.Z. (prowadzonych za lata 2000 i 2001) oraz J.Z. (prowadzonych za lata 2000 i 2001), jak też postępowania kontrolnego nr[...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W przekonaniu zaś Skarżących, okoliczność ta, biorąc pod uwagę fakt wcześniejszego wydania wobec małżonków Z. w dniu 15.12.2006 r. decyzji za 2000 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w ramach objętych jednym postępowaniem 5 ww. sprawach, i wynikłe z tego zakończenie łącznie prowadzonego postępowania - winna skutkować wydaniem i doręczeniem Stronom na nowo postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych za rok 2001. W innym bowiem razie w ocenie wyrażonej w skardze, zaniechanie wydania postanowień o wszczęciu postępowań, tak jak to miało faktycznie miejsce w rozpatrywanej sytuacji - skutkuje ponownym orzekaniem w przedmiocie zakończonego postępowania, co ma też świadczyć o zaistnieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.. Nadto, jak zwrócono uwagę, organ kontroli skarbowej wydając w ramach połączonego postępowania ([...]) rozstrzygnięcia za 2000 r., do terminu jego zakończenia, nie wydał postanowienia o rozłączeniu tego postępowania prowadzonego w trybie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej - do odrębnych postępowań spraw o sygnaturach [...] oraz [...] (tj. za rok 2001). W konsekwencji, w ocenie Strony, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją ostateczną znak: [...] z dnia [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znak [...];[...] (z zakresu nieujawnionych źródeł za rok 2000) i umorzeniu postępowania - postępowanie podatkowe o sygnaturze [...] stało się bezprzedmiotowe. W związku z tym, strona skarżąca nawiązując do łącznego prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowań w ramach jednego postępowania [...] wskazała, iż przepis art.207 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w odróżnieniu od art.104 § 2 K.p.a.) nie daje podstaw do orzekania o części sprawy (a taki przypadek miał miejsce wobec zakończenia połączonych postępowań wydaniem decyzji tylko za 2000 r.), co oznacza, że zawsze musi to być rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej w postępowaniu jurysdykcyjnym przed organem podatkowym. Tym samym w ocenie Strony wobec ustalenia przez organ skarbowy z urzędu zakresu sprawy w wyniku połączenia postępowań (art. 165 § 2 i art. 166 Ordynacji podatkowej), wydanie kolejnych decyzji za 2001 r., po sfinalizowaniu łącznie prowadzonego postępowania zakończonego w dniu 15.12.2006 r. podjęciem w jego ramach decyzji za 2000 r. w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazuje na wydanie w dniu 14.09.2007 r. decyzji rozstrzygających częściowo sprawę. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż z treści art. 166 § 1 O.p. wynika, że kwestia uznania za zasadne prowadzenia jednego postępowania (w miejsce kilku) przy zastrzeżeniu spełnienia ustawowych przesłanek, pozostawiona jest ocenie organu skarbowego. Dokonując takiej oceny organ w szczególności kieruje się zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Prowadzenie jednego postępowania może więc być podyktowane ekonomią procesową (art. 125 O.p.), a także co istotne pozwolić na pełniejsze i bardziej obiektywne zbadanie (niejednokrotnie złożonego) stanu faktycznego (art. 122 O.p.), co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Przy czym połączenie ze sobą kilku oddzielnych postępowań pozostających ze sobą w związku faktycznym i prawnym (co miało miejsce wbrew zarzutom Strony), nie rodzi stanu równoważnego z pełną tożsamością spraw objętych kumulowanymi postępowaniami, a więc tego, że mamy do czynienia z jedną i tą samą sprawą, do której to sytuacji odwołuje się dopiero art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Z uwagi na charakter postawionych zarzutów, podnieść należy, iż połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed organem może nastąpić albo w celu ich łącznego rozpoznania (co miało miejsce w rozważanym przypadku), bądź też w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (w takiej jedynie sytuacji połączenie ma na celu rozpoznanie spraw w jednym momencie i kończy się wydaniem jednego orzeczenia odnoszącego się do wszystkich spraw połączonych i rozstrzygniętych) Przy czym połączenie postępowań, podyktowane najczęściej wspomnianymi względami ekonomiki procesowej nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności, i nie zmienia fakt że łącznie rozpoznawane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Dokonane połączenie nie powoduje zatem tego, iż mamy do czynienia w miejsce kilku spraw z jedną sprawą (,tzn. nie tworzy jednej sprawy), ani nie prowadzi do ograniczenia ich liczby. W postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego, który jest podatkiem rocznym, skutkiem połączenia postępowania podatkowego dotyczącego kilku lat podatkowych będzie zawsze wydanie tylu decyzji, ile lat podatkowych objęto połączonym postępowaniem. Odnosząc się do sytuacji niniejszej sprawy stwierdzić należy, że fakt iż po przeprowadzeniu przez organy podatkowe połączonego postępowania podatkowego i wydaniu w pierwszej kolejności decyzji wobec każdego z małżonków za 2000r. nie oznacza, że decyzje te zamykają drogę do wydania kolejnych decyzji dotyczących 2001r.. Decyzja dotycząca 2001r. nie jest w żadnym razie ponownym rozstrzyganiem w tej samej sprawie. Nieuprawnione zatem byłoby przyjęcie, iż z jednej strony przez fakt wydania decyzji w odniesieniu do roku 2001 dopiero w dniu 10.08.2007 r. (a więc po uprzednim wydaniu decyzji za rok 2000) doszło po raz wtóry do rozstrzygnięcia tej samej sprawy, ani też, że decyzja za rok 2000 orzeka jedynie (z naruszeniem jak to wskazuje Podatnik art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa) o części sprawy. Jak to już bowiem wspomniano połączenie postępowań nie pozbawia w swych skutkach łączonych spraw ich odrębności, jak też nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Nadto czego zdaje się nie dostrzegać Podatnik, formułując tezę o wykreowaniu w rezultacie dokonanego połączenia z kilku spraw ,jednej", podnieść także należy, iż postępowanie w danej instancji kończy wydanie decyzji rozstrzygającej w sprawie, w której zostało ono wszczęte (a nie w jakiejkolwiek innej sprawie), w wyniku zapadłego wcześniej w odniesieniu do tej innej sprawy w ramach połączonych postępowań (co nie pozbawia objętych nimi spraw ich odrębności) orzeczenia. Tylko bowiem, jak wynika to z treści art. 207 O.p. decyzja rozstrzygająca daną sprawę co do jej istoty, jest w stanie wywołać skutek prawny w postaci zakończenia wszczętego w odniesieniu do niej właśnie postępowania, i to niezależnie od faktu połączenia postępowań, w innym bowiem razie wobec nie dokonania jej rozpatrzenia mielibyśmy do czynienia z "wiecznym" stanem tej sprawy w toku (otwartością postępowania). Odnosząc się z kolei do powiązanej z powyższym zarzutem kwestii nie wydania postanowień o rozłączeniu postępowania prowadzonego w trybie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej - do odrębnych postępowań spraw o sygnaturach [...] oraz [...] (tj. za rok 2001), podkreślić należy, iż Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga jak należy postępować w przypadku, gdy w postępowaniu dotyczącym kilku spraw okaże się, że "odpadły" przesłanki do prowadzenia jednego postępowania. Z faktu więc, że teoretycznie możliwe byłoby wydanie w oparciu o art. 216 O.p. wskazanego rodzaju postanowienia nie można wyprowadzać wniosku, co do naruszenia szeregu wskazanych w tym zakresie przez Stronę przepisów, a już na pewno formułować tezy co do tego, iż nie wydanie tego nieprzewidzianego treścią Ordynacji podatkowej postanowienia (o wyłączeniu) miało jakikolwiek wpływ na wynik spornej sprawy. I to taki, który jak wskazuje Strona miałby pociągać w swych skutkach uznanie, że "w konsekwencji po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją ostateczną znak: [...] z dnia [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. znak [...];[...] (z zakresu nieujawnionych źródeł za rok 2000) i umorzeniu postępowania - postępowanie podatkowe o sygnaturze [...] stało się bezprzedmiotowe" w zakresie dotyczącym roku 2001. Wobec tego, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje rozdzielenia połączonych postępowań przed wydaniem decyzji zasadne jest przyjęcie stanowiska, że wydanie decyzji za poszczególne lata powoduje rozdzielenie połączonych postępowań podatkowych. Strona wyrażając odmienne zapatrywanie pomija to, że wymienione decyzje organu odwoławczego, których wydanie było wynikiem rozpatrzenia odwołań od decyzji z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000, uchylając decyzje organu kontroli skarbowej umarzały postępowanie w tych właśnie sprawach (za rok 2000) - co wynika wprost z ich sentencji, a nie tych jeszcze, których rozpatrzenie miało mieć dopiero miejsce w sierpniu 2007 r. biorąc pod uwagę datę wydania kolejnych decyzji przez organ I instancji za rok 2001. Zatem zasadne jest twierdzenie, że na skutek wydania w ramach połączonych postępowań decyzji za rok 2000, nie spowodowało, że samoistnie odpadła podstawa do uznania za połączone do łącznego rozpoznania ze sprawami za rok 2000, spraw za rok 2001, gdyż pozostawały one w dalszym ciągu w toku. W świetle powyższego w pełni bezpodstawne jest przekonanie Strony skarżącej, co do konieczności wydania i doręczenia na nowo postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych za rok 2001. Wskazać należy z uwagi na podniesienie przez Stronę w obrębie powyższej kwestii, także zarzutu naruszenia przepisów art. 13 ust. 3 i art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, iż jest on nieuprawniony, bowiem art. 31 u.k.s. stosowany jest w całym toku postępowania kontrolnego, a więc od jego wszczęcia, co następuje, zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s., w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, do dnia jego zakończenia, a więc do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli, czego nie zmienia to, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Zawarta w art. 31 ust. 1 u.k.s. norma generalna nakazująca stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, sprawia więc, że dopuszczalne jest także połączenie postępowań kontrolnych w oparciu o art. 166 O.p. nawet w sytuacji równoczesnego prowadzenia w ich toku kontroli podatkowej. Takiej możliwości nie ogranicza dostrzeżony przez Stronę brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 166a O.p. adresowanego do organów celnych, albowiem przepis ten jedynie rozszerza wynikającą wprost z prawa celnego (aktu bardziej szczegółowo normującego postępowanie celne od postępowania kontrolnego w u.k.s.) możliwość łączenia postępowań -na sprawy dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów (wykraczające przedmiotowo poza zakres spraw celnych). Odnosząc się do kolejnego zarzutu mającego za swą treść podniesienie faktu rażącego naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej przez to, że treść obu wydanych decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa materialnego obowiązującego w okresie za który zostały one wydane - stwierdzić należy, iż tak sformułowany zarzut jest nieuzasadniony. Jakkolwiek zgodzić się trzeba ze Stroną, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się odwołanie do treści art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., to zauważyć jednocześnie należy, że nie oznacza to, iż stan prawny przyjęty za podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego nie miał swego oparcia w przepisach materialnych obowiązujących w 2001 r., lecz w 2007 r. Podkreślić należy, iż w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczono (str. 24 decyzji w stosunku do K.Z. str. 23 decyzji wydanej w stosunku do J.Z.) treść wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. (dokonując stosownego cytatu), a na ich stronie kolejnej, przedstawiając jedynie istotę zastosowanej regulacji powiązano formułowany wywód z nowym jego brzmieniem, co jednak w jakimkolwiek stopniu nie rzutowało na wynik sprawy. Tym bardziej, że dokonana z dniem 01.01.2007 r. zmiana treści art. 20 ust. 3 ustawy przynajmniej w zakresie podjętego w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcia, miała i tak charakter doprecyzowujący (taki też charakter dokonanej zmianie przypisuje się w uzasadnieniu projektu zmian do ustawy). Wobec zarzutu zawartego w skardze a odnoszącego się do zarzutów procesowych co do sposobu doręczania części korespondencji, wynikłych z nieprawidłowości mających mieć postać bądź braku doręczeń wymaganych prawem dokumentów, bądź też wadliwego ich doręczenia, podkreślenia wymaga, że większość korespondencji doręczana była przez pocztę, zaś z akt sprawy nie wynika, aby doręczyciel doręczył przesyłkę innej osobie niż adresat, bądź upoważnionej przez nią do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności, tożsamym z miejscem zamieszkania. Przy uwzględnieniu powyższego odnosząc się zatem do zawartego w skardze zarzutu podważającego z uwagi na podniesione wady doręczeń skuteczność włączenia w oparciu o postanowienia z dnia [...] znak [...] i [...] w poczet materiału dowodowego wymienionych w ich treści dokumentów (w tym złożonych przez Podatników oświadczeń majątkowych w zakresie roku 2001) podkreślić należy, iż wbrew stanowisku Strony skarżącej mają one status prawny dowodów w zakończonych zaskarżonymi obecnie decyzjami postępowaniach. Jakkolwiek bowiem strona skarżąca kwestionuje wiarygodność złożonego na zwrotce podpisu przez pracownicę "S" M.M. wiążąc swe zastrzeżenia z faktem, iż wskazana osoba nie była pełnomocnikiem, to jak wynika wprost z treści skargi (str. 57 uzasadnienia) nie kwestionuje zarazem tego, iż przedmiotowe postanowienia zostały faktycznie doręczone Pani M. (co trzeba podkreślić w miejscu zamieszkania Podatników tożsamym z miejscem prowadzenia przez nich działalności gospodarczej). Jednocześnie zaznaczyć należy, że strona skarżąca nie wykazała, iżby na tle sugerowanych nieprawidłowości doszło do ograniczenia w jakimkolwiek stopniu jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a także w ich wyniku doszło do pominięcia pełnomocnika, bądź Strony w udziale przy czynnościach procesowych, ani też zaliczenia konkretnego dowodu zebranego w innym postępowaniu kontrolnym do materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu w sposób sprzeczny z prawem. Oceniając zatem legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że – wbrew zarzutom skargi – postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowoi rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zaś wydane decyzje obu instancji odpowiadały wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną Sąd oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.