I SA/Sz 559/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika A.N. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], określającej A.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w 2003 r. A.N. prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą w postaci punktu gastronomicznego "B" w G., polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych oraz sprzedaży artykułów spożywczych i wyrobów tytoniowych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 9 czerwca 2006 r. rozpoczęto czynności kontrolne w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej A.N. za 2005 rok. Wobec tego, iż A. N. zastano w sklepie warzywno-owocowym "N" prowadzonym przez męża M. N. (gdzie A.N. dokonywała sprzedaży towarów) - czynności kontrolne rozpoczęto w miejscu gdzie zastano podatniczkę. W trakcie czynności kontrolnych z udziałem A.N. oraz jej męża, poproszony o okazanie dokumentów organizacyjnych (NIP, Regon) dotyczących baru "B" – M. N. po otwarciu znajdującej się w pomieszczeniu biurowym szafy metalowej zawierającej różne dokumenty - na oczach kontrolujących usiłował ukryć dwa zeszyty ("zeszyt utargu od dnia 12.04.1995 r." i zeszyt z napisem "B"), wsuwając je pod plik prywatnych dokumentów. Na żądanie kontrolujących M.N. wydał te zeszyty. Na podstawie zapisów zawartych w tych zeszytach stwierdzono prowadzenie podwójnej dokumentacji źródłowej, odmiennie określającej wysokość osiągniętego w 2003 roku przychodu w punkcie gastronomicznym "B". W związku z tym kontrolujący dokonali porównania – w ujęciu miesięcznym - danych dotyczących faktycznych utargów uzyskanych w poszczególnych dniach wykazanych w ujawnionym zeszycie faktycznych utargów z danymi wykazanymi w dokumentacji księgowej. W wyniku tego porównania, organ I instancji stwierdził, iż w poszczególnych miesiącach 2003 roku - podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów była prowadzona nierzetelnie, ponieważ nie ewidencjonowano w niej wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów handlowych i wyrobów gastronomicznych. Stwierdzono bowiem, że A.N. w zeszycie faktycznych utargów wykazała przychód brutto (obrót, łączną kwotę utargów) w wysokości [...] zł, natomiast w oficjalnej dokumentacji księgowej przychód brutto z utargów (wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7) w kwocie [...] zł. Zatem kwota zaniżonego przychodu brutto wyniosła [...] zł. Dla określenia prawidłowej wielkości wykazanego przez podatnika przychodu w księgach (a w konsekwencji w zeznaniu rocznym PIT-36) - organ kontroli skarbowej dokonał przeliczenia zaniżonego przychodu z wartości brutto na wartość netto (metodą obliczenia "w stu"), pomniejszając przychód brutto o wyliczoną kwotę podatku należnego VAT. W ten sposób organ kontroli skarbowej stwierdził, że łączna kwota, o jaką zaniżono przychód (obrót) w 2003 roku w dokumentacji księgowej baru "B" stanowi wartość netto [...] zł. W trakcie kontroli organ kontroli skarbowej zwrócił się również do wybranych podmiotów gospodarczych - wytypowanych na podstawie prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów spośród podmiotów, u których nabywała ona towary handlowe – m. in. o: przekazanie kserokopii faktur VAT, paragonów lub innych dokumentów księgowych, zawierających między innymi dane o ilości, cenie oraz rodzaju zakupionego przez punkt gastronomiczny "B" towaru, a także o podanie w jaki sposób A.N. dokonywała płatności za zakupiony towar. W wyniku porównania otrzymanych faktur z zapisami z kolumny "zakupy towarów handlowych" podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, że nie wszystkie faktury dokumentujące zakup w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały ujęte w p.k.p.i.r. punktu gastronomicznego "B" jako koszty uzyskania przychodu. Łączna wartość faktur zakupów - nie ujętych w księdze za 2003 rok (przekazanych wyłącznie przez wytypowane przez kontrolujących podmioty) - wyniosła [...] zł (netto). Kwotę tę stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a u.p.d.o.f. organ kontroli uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie przepisu art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że dokumentacja księgowa w postaci wydruków miesięcznych raportów fiskalnych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7 nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu osiąganego przychodu, jak i rzeczywistego poziomu ponoszonych kosztów - powodując, iż dokonane zapisy w księgach Punktu Gastronomicznego "B" A.N. za 2003 rok nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem tego organu, zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazywał, iż w części zaniżenia wykazanego przychodu o kwotę [...] zł (netto) oraz zaniżenia wykazanych kosztów o kwotę [...] zł (netto) - podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 rok nie można uznać za dowód - bowiem jest ona w tej części nierzetelna. Stosownie natomiast do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przebieg kontroli w ww. zakresie został udokumentowany w protokole kontroli z dnia 11 grudnia 2006 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w tym samym dniu. Strona nie złożyła wyjaśnień i zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], określił zobowiązanie podatkowe A.N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w następującej wysokości: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł, - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł, - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...]zł, - podatek należny: [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A.N. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez to, iż podatniczka nie miała praktycznie żadnej możliwości zapoznania się z dokumentami zbieranymi przez prawie rok, przeanalizowania ich, oraz wypowiedzenia się co do ich jakości i przydatności do postępowania podatkowego prowadzonego wobec jej osoby. Ponadto włączono do akt sprawy tylko część materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie osoby trzeciej (M.N.), a decydujący wpływ na dokonanie wymiaru podatków w drodze oszacowania, miało przyjęcie, że przychodami z działalności baru "B" nie były obroty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, "a abstrakcyjne kwoty wykazane w zapiskach prywatnych męża podatniczki". Nadto, w notatce służbowej kontrolujący nie wspomnieli, dlaczego nie sporządzili protokółu z dokonanej rewizji i dlaczego nie sporządzili protokółu z przesłuchania kontrolowanych w trybie art. 286 pkt 9 Ordynacji, nie sporządzili pokwitowań zabranych materiałów uzyskanych w trakcie przeszukania oraz dlaczego pozbawili stronę możliwości zgłoszenia sprzeciwu i zastrzeżeń w stosunku do okoliczności opisanych w notatce służbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że zarzut odwołania o praktycznym braku możliwości zapoznania się podatniczki z materiałami postępowania wobec ich obszerności (wskutek dołączenia wielotomowych materiałów ze śledztwa prowadzonego przeciwko M.N.) jest bezzasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie organ I instancji wykorzystał wyłącznie materiały z czynności kontrolnych zgromadzone w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych u A.N. oraz w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych u M.N., ale tylko takie, które uznał za dowód w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż mimo powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie oraz poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania nr [...] w wyznaczonym terminie pełnomocnik strony nie stawił się w siedzibie UKS i nie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a tym samym nie skierował do kontrolujących żadnej korespondencji, w której wypowiedziałby się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za dowód w sprawie i włączył do niniejszego postępowania kontrolnego materiały z prowadzonych postępowań kontrolnych wobec M.N., tj. protokół przesłuchania M.N. w charakterze strony z dnia 13.07.2006 r. (z postępowania kontrolnego nr [...]) oraz protokół przesłuchania świadka J.T. z 10.10.2006 r. (z postępowań kontrolnych: [...],[...],[...],[...],[...]). Wobec tego zarzut wyłączenia z akt sprawy "obszernych wyjaśnień M.N." organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, gdyż w niniejszej sprawie wykorzystano wyłącznie materiały z czynności kontrolnych prowadzonych u tego podatnika tylko w takim zakresie, w jakim dotyczyły one działalności baru "B", a nie działalności sklepu "N" M.N. Równocześnie organ odwoławczy uznał, że ilość i jakość zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A.N. była wystarczająca, a materiał uzyskany w postępowaniu prowadzonym wobec M. N. (w postaci ww. dwóch protokołów przesłuchań) organ I instancji potraktował wyłącznie w kategorii uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto organ II instancji stwierdził, że pełnomocnik strony stawiając powyższy zarzut, nie wskazał, jakie to konkretnie dokumenty zostały przez kontrolujących pominięte i jaką one mają mieć moc dowodową, biorąc pod uwagę, iż dotyczyły one czynności kontrolnych przeprowadzonych w innym podmiocie, jakim jest sklep "N". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. kontrolujący dokonali szczegółowej analizy złożonych przez M.N. wszystkich wyjaśnień w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych w jego sprawie (sklep "N") pod kątem wykorzystania ich treści w postępowaniu prowadzonym wobec A.N. (bar "B"). Podniesione w odwołaniu takie zagadnienia jak: motyw imponowania przez M.N. żonie i rodzinie - jako przyczyna prowadzenia w barze "B" zeszytów utargów o zawyżonych obrotach, lub wielkość sklepu "N" oraz rodzaj sprzedawanego tam asortymentu towaru - dotyczą czynności kontrolnych prowadzonych wobec M.N. (sklep "N"), nie należą więc do kwestii związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę. Ponadto organ wskazał, iż pełnomocnik strony - jeśli widział jakąkolwiek konieczność wykorzystania materiału dowodowego zebranego w trakcie czynności prowadzonych wobec M.N. (sklep "N") i uwzględnienia go w postępowaniu prowadzonym wobec A. N. (bar "B’), to przysługiwała mu pełna inicjatywa w zakresie zgłaszania stosownych wniosków dowodowych, czego jednak nie uczynił. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż "decydujący wpływ na dokonanie wymiaru podatków w drodze oszacowania", miało przyjęcie, że przychodami z działalności baru "B" nie były obroty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, "a jakieś abstrakcyjne kwoty wykazane w zapiskach prywatnych męża Pani N.", dokonywanych w celu zaimponowania żonie dobrymi wynikami osiąganymi przez niego w działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie strona w celu uniknięcia konsekwencji finansowych ma prawo korzystać w pełni z prawa do obrony i składać wyjaśnienia wg ustalonej przez siebie treści, jednak kontrolującym przysługuje prawo weryfikowania składanych wyjaśnień, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, posiadane doświadczenie życiowe oraz zasady logiki. W związku z tym, wyjaśnieniom podatnika, w których wskazał, że prowadzenie zeszytów, w których dokonywano wpisów zawyżonych utargów było sposobem na ratowanie związku małżeńskiego Państwa N. przed rozpadem oraz, iż drastyczne zawyżanie obrotów przez prawie 10 lat pomogło ten związek utrzymać, organ odwoławczy nie dał wiary. Organ stwierdził, że z takimi wyjaśnieniami nie sposób się zgodzić, gdyż z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, iż sklep "N" M.N. i bar ‘B" A. N. były prowadzone wspólnie przez małżonków i w formie komplementarnego świadczenia sobie nawzajem pomocy w prowadzeniu tych obiektów, przy ewidentnej pomocy rodziny M.N. Potwierdza to fakt dokonywania przez A.N. sprzedaży towarów, obsługi klientów oraz donoszenia towaru zarówno w sklepie "N" jak i w barze "B". Tak więc faktyczny dostęp do informacji przez A.N. o poziomie dokonywanych zakupów oraz o poziomie osiąganych przychodów ze sprzedaży w sklepie "N" jak i w barze "B" dyskwalifikuje złożone przez M.N. wyjaśnienia o zawyżania obrotów w celu utrzymania związku małżeńskiego. Organ odwoławczy nie podzielił też argumentu odwołania, iż później nastąpiła zmiana celu prowadzenia przez M. N. zeszytu faktycznych utargów: z celu jakim było "imponowanie żonie", na "dokonywanie bilansu zysków i strat z całej swojej gospodarki finansowej" – bowiem w ujawnionym zeszycie faktycznych utargów baru ‘B’ brak jest jakichkolwiek zapisów kwot po stronie WN (winien). Inną istotną kwestią świadczącą o prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń - jest fakt, iż objęta czynnościami kontrolnymi A.N. oprócz złożonego oświadczenia w zeszycie faktycznych utargów baru ‘B" o treści: "Oświadczam, iż w powyższym zeszycie znajdują się faktyczne utargi z tytułu dokonywanej sprzedaży - utargów w "B" w okresie od maj 1997 marzec 2006" - nie wycofała się z prezentowanego stanowiska, jak również nie podjęła jakiejkolwiek czynności mającej na celu zmianę poprzednio prezentowanego stanowiska - m.in. odmawiając złożenia wyjaśnień w formie protokołu przesłuchania strony. Wobec tego organ odwoławczy zauważył, że M.N. (nie będący stroną przedmiotowego postępowania) podjął próbę wzięcia na siebie wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzeniem ujawnionego zeszytu faktycznych utargów baru "B" - jednak wyjaśnienia te są sprzeczne nie tylko z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale również sprzeczne z wyjaśnieniami samej strony postępowania, A.N., która nie wycofała się ze złożonego wcześniej oświadczenia. Odpowiadając na zarzut odwołania, iż "inspektorzy UKS napisali i włączyli do materiałów zebranych w sprawie NOTATKĘ SŁUŻBOWĄ, w której klarowną polszczyzną opowiedzieli o tym, jak to dokonywali oględzin "N" i "B", natomiast "ani słowem nie wspomnieli, dlaczego nie sporządzili protokółu z dokonanej rewizji, i dlaczego nie sporządzili protokółu z przesłuchania kontrolowanych" oraz "dlaczego nie sporządzili pokwitowań zabranych materiałów uzyskanych w trakcie przeszukania" - Dyrektor Izby Skarbowej uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione, gdyż kontrolujący nie dokonywali przeszukania w pomieszczeniach sklepu "N". Wszystkie dokumenty zarówno dotyczące sklepu "N", jak i baru "B" kontrolujący uzyskali dobrowolnie od Strony. Dokumenty te zostały enumeratywnie wymienione w pokwitowaniu wydania akt ksiąg i dokumentów z 9 czerwca 2006 r., którego jeden egzemplarz pozostawiono A.N. Ponadto M.N. osobiście i dobrowolnie na żądanie kontrolujących wydał znajdujące się w zamkniętej na klucz szafie metalowej dokumenty i oświadczył, iż są one związane z działalnością podmiotów "N" i "B", sporządzając na tę okoliczność stosowny zapis na końcowej stronie ujawnionego zeszytu faktycznych utargów sklepu "N" oraz przekazując żonie ujawniony zeszyt faktycznych utargów baru "B" - w którym A.N. również dobrowolnie dokonała zapisu poświadczającego, jakich zdarzeń występujących w barze "B" te zapisy dotyczą. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotową notatkę służbową sporządzono na okoliczność przede wszystkim: - udokumentowania zdarzeń zaistniałych w trakcie rozpoczęcia czynności kontrolnych z udziałem M.N. w sklepie owocowo-warzywnym "N" w G., gdzie ujawniono również dokumenty należące do innego podmiotu gospodarczego – baru "B" A.N., - udokumentowania okoliczności przejęcia przedmiotowych zeszytów utargów sklepu "N" oraz baru "B" - ze względu na podjętą próbę ukrycia ich przez M.N. poprzez wsunięcie ich pod plik prywatnych dokumentów. Wobec tego organ uznał, że zawarte w odwołaniu twierdzenie o zasadniczym znaczeniu przedmiotowej notatki dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest bezpodstawne, tym bardziej, iż nie w treści notatki a w ujawnionych zeszytach faktycznych utargów A. i M. N. dokonali ww. oświadczeń - notatka służbowa wyłącznie potwierdziła czynność złożenia tych oświadczeń. Organ II instancji wyjaśnił także, iż kontrolujący w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej (i po uprzedzeniu o możliwości odmowy zeznań i odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania) dokonali przesłuchania M.N. jako strony (w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego). Dowód ten włączono następnie w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu bezzasadnego uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną stwierdził, że w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 193 § 1, § 2 i § 6) wyraźnie wskazano, jakie księgi należy uznać za rzetelne oraz jakie działanie powodują ograniczenia, co do uznania ksiąg za dowód. W ocenie organu odwoławczego, całokształt zebranego materiału bezspornie wskazuje, iż w części zaniżenia wykazanego przychodu (o wartość brutto [...] zł) oraz zaniżenia wykazanych kosztów (o wartość brutto [...] zł) Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów za 2003 rok nie można uznać za dowód - co powoduje, iż jest ona w tej części nierzetelna. W sytuacji bowiem, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako w tej części nierzetelną. Uznanie, iż księga jest nierzetelna wyłącznie w części zaniżenia wykazanego przychodu oraz wykazanych kosztów spowodowało, iż organ kontroli skarbowej nie odrzucił wszystkich dowodów, czyli nie pominął księgi w całości i zastąpił wymiaru na zasadach ogólnych wymiarem szacunkowym – a jedynie w celu prawidłowego określenia dochodu z działalności baru "B", wartości wynikające z ksiąg organ kontroli uzupełnił o ujawnione, wymienione powyżej, wartości zaniżeń po stronie przychodów i kosztów. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Organ odwoławczy stwierdził też, że zarzut odwołania, iż "podatnikom sprzedającym ziemniaki, pietruszkę i inne płody rolne oraz piwo, oranżadę i chipsy w maleńkim kiosku" wymierzono bardzo wysokie podatki ("półtora miliona złotych") jest bezzasadny, gdyż w przypadku A.N. łączna wartość określonych decyzjami zobowiązań w okresie objętym kontrolą (2001-2005) to wartość [...] zł. Odpowiadając na zarzut pełnomocnika podatniczki, iż nie przeprowadzono dowodu w postaci przesłuchania pracowników baru "B", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dnia 10 października 2006 r. inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w obecności pełnomocnika A.N. przesłuchał w charakterze świadka E.K. Wobec tego, iż osobami najbardziej związanymi z punktem gastronomicznym "B" byli M.N., A. N. oraz E. K., organ I instancji wezwał na przesłuchanie całą trójkę, z której tylko M. N. nie odmówił składania zeznań. W trakcie przesłuchania E. K. stwierdziła, iż świadczyła pracę w punkcie gastronomicznym "B", a w związku z tym, że jest siostrą A.N., skorzystała z przysługującego jej prawa i odmówiła składania zeznań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik A.N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego oraz procedury podatkowej, a nadto wydanie decyzji w oparciu o zupełnie błędnie ustalony stan faktyczny. W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu, a mianowicie: - po przeprowadzeniu kontroli pomieszczeń sklepu "N" w dniu 9 czerwca 2006 r. kontrolujący nie sporządzili protokółu, wskazującego jakie dokumenty zostały znalezione i zabrane z sejfu podatnika, oraz nie pouczono strony o przysługujących jej uprawnieniach – protokół kontroli sporządzono dopiero pół roku później, - z dokonanej rewizji kontrolujący sporządzili (3 dni później) bez udziału podatnika notatkę służbową, która nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym, w której w sposób nieodpowiadający rzeczywistemu stanowi rzeczy, przedstawiono okoliczności ujawnienia i zabrania "zeszytów faktycznych utargów" oraz dokonanych przez podatniczkę i jej męża adnotacji w tych zeszytach, - w ten sposób naruszono też prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), - jedynym dowodem w sprawie jest w istocie dowód z przesłuchania M. N. w charakterze strony (uzupełniony jego pismem procesowym), który w sposób szczegółowy opisał powody prowadzenia zapisków w ujawnionych zeszytach; ponadto dowody te przeprowadzone zostały w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sklepu "N", a więc "nie mogą one stanowić żadnych podstaw postępowania wymiarowego działalności gospodarczej" prowadzonej przez małżonków N., - ponieważ w postępowaniu dowodowym nie zebrano żadnych dowodów na sporządzenie "sensownej decyzji podatkowej" inspektorzy organu kontroli oparli ustalenia na sporządzonej przez siebie notatce służbowej, jednakże "nie wspomnieli w niej", dlaczego nie sporządzili protokołu dokonanej rewizji i dlaczego nie sporządzili protokółu z przesłuchania kontrolowanych w trybie art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz dlaczego pozbawili stronę możliwości zgłoszenia sprzeciwu i zastrzeżeń w stosunku do okoliczności opisanych w notatce służbowej, - wobec braku właściwych dowodów inspektorzy kontroli dokonali wymiaru podatku jedynie na podstawie "ujawnionego zeszytu faktycznych utargów" oraz ww. notatki służbowej – które jednak nie miały znaczenia dowodowego, niesłusznie też na tej podstawie uznano księgi podatkowe A.N. za nierzetelne; decydujący więc wpływ na dokonanie wymiaru podatków w drodze oszacowania, miało przyjęcie, że przychodami z działalności baru "B" nie były obroty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz abstrakcyjne kwoty wykazane w "idiotycznych" zapiskach prywatnych męża podatniczki, - na podstawie tak nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania wymierzono bardzo wysokie podatki "podatniczce sprzedającej piwo, oranżadę i chipsy w mikroskopijnym bistro". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym powyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, że spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego oraz dokonanych w tym postępowaniu ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.): "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1". W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Ponadto, zgodnie z art. 181 tej ustawy: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Zasadnie zatem organ kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie dopuścił jako dowód nie tylko materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej A.N., ale również protokół przesłuchania w charakterze strony M. N. - małżonka skarżącej – sporządzony w odrębnym postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec tego podatnika. Dołączenie tego protokołu do akt przedmiotowej sprawy było niezbędne także z uwagi na fakt, iż zarówno w odwołaniu jak i w skardze pełnomocnik skarżącej powołuje się na treść złożonych przez M.N. zeznań, mających potwierdzać fakt, iż zapiski dokonywane przez tego podatnika w ujawnionym "zeszycie faktycznych utargów baru "B" nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu i były dokonywane w innych celach, w szczególności w celu imponowania rodzinie i małżonce – dla ratowania zagrożonego związku małżeńskiego. Organ kontroli skarbowej podjął też działania w celu przesłuchania skarżącej A.N. w charakterze strony oraz E.K., zatrudnionej w barze "B", w charakterze świadka, lecz skorzystały one z prawa odmowy składania zeznań (E.K. jest siostrą skarżącej). W powyższym zakresie, tj. w zakresie zbierania osobowych źródeł dowodowych, Sąd nie stwierdził uchybień wskazywanych w skardze, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii związanych z ujawnieniem i odebraniem oraz dołączeniem do materiału dowodowego sprawy "zeszytu faktycznych utargów baru "B", należy stwierdzić, iż wprawdzie okoliczności związane z ujawnieniem i odebraniem tego zeszytu nie zostały udokumentowane w protokole podpisanym także przez stronę postępowania, jednakże – zdaniem Sądu – fakt ten nie podważa mocy dowodowej zapisków zawartych w tym zeszycie. Stwierdzić przy tym należy, że inspektorzy kontroli skarbowej nie dokonywali przeszukania pomieszczeń sklepu "N" M.N. (w którym zastano także skarżącą), lecz zażądali od M.N. wydania dokumentacji dotyczącej sklepu "N" i baru "B". Dokumenty te wraz z "zeszytami faktycznych utargów" wymienionego sklepu i baru zostały wydane przez podatnika, przy czym w zeszytach tych małżonkowie dokonali odpowiednich oświadczeń dotyczącym zawartości tych zeszytów. W zeszycie dotyczącym baru "B" A. N. wpisała oświadczenie o treści: "Oświadczam, iż w powyższym zeszycie znajdują się faktyczne utargi z tytułu dokonywanej sprzedaży - utargów w "B" w okresie od maj 1997 marzec 2006". ("B’ oznacza potoczną nazwę, pod jaką funkcjonował prowadzony przez stronę punkt gastronomiczny). Treść tego oświadczenia oraz oświadczenie M.N., iż to on dokonywał wpisów faktycznych utargów w tym zeszycie (i w zeszycie dotyczącym sklepu "N"), a także treść zapisów w ujawnionym zeszycie, uprawniały zatem inspektorów kontroli skarbowej do porównania tych zapisów z danymi zawartymi w oficjalnej dokumentacji księgowej. W wyniku tego porównania ustalono, iż zapisy w dokumentacji księgowej nie w pełni oddają rzeczywiste przychody baru "B", wynikające z zapisów w "zeszycie faktycznych utargów" - co zostało wykazane w protokole kontroli, a następnie w decyzji organu I instancji. Z ustaleń tych wynika, że w zeszycie faktycznych utargów baru "B" wykazano łącznie za 2003 r. przychód brutto (obrót, łączną kwotę utargów) w wysokości [...] zł, natomiast w oficjalnej dokumentacji księgowej przychód brutto z utargów (wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7) w kwocie [...] zł. Zatem kwota zaniżonego przychodu brutto wyniosła [...] zł, natomiast po przeliczeniu zaniżonego przychodu z wartości brutto na wartość netto (metodą obliczenia "w stu") - pomniejszając przychód brutto o wyliczoną kwotę podatku należnego VAT – organ I instancji ustalił, że łączna kwota, o jaką zaniżono przychód (obrót) w 2003 roku w dokumentacji księgowej baru "B" stanowi wartość netto [...] zł. (Organ odwoławczy ustalił wprawdzie, że kwota ta powinna wynosić [...] zł, jednak to stwierdzenie nie wpłynęło na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się). Należy więc zauważyć, że wykazane w decyzji organu kontroli skarbowej zaniżenie przychodu w oficjalnej dokumentacji księgowej, w stosunku do zapisów "zeszytu faktycznych utargów", wyniosło ok. 28%, a więc zapisy tego zeszytu nie tworzą całkowicie, czy zasadniczo, odmiennego obrazu wielkości obrotów w prowadzonej przez skarżącą działalności handlowo-gastronomicznej, nieznacznie jedynie je podwyższając. Przykładowo można też wskazać, że np. w okresie luty - kwiecień 2003 r. te różnice wynosił jedynie: [...] i [...] zł brutto. Wobec tego, zawarte w skardze stwierdzenia o absurdalności lub idiotyczności tych zapisów, nie mających nic wspólnego z rzeczywistymi utargami baru "B", nie są przekonujące. Nie znajdują również potwierdzenia zarzuty skargi o bezzasadnym zawyżeniu w decyzji faktycznych utargów baru "B", a także wykazywanie (na podstawie faktur zakupu), że średnio rocznie za lata 2001-2005 dokonywano 78 transakcji zakupu towarów handlowych tygodniowo, o średniej wartości 260 zł tygodniowo, co miałoby "w pełni" oddawać rozmiary prowadzonej działalności "mikroskopijnego" baru "B". Jak bowiem wskazano powyżej, nawet w oficjalnej dokumentacji księgowej wykazano przychód brutto wynoszący średnio ok. [...] zł miesięcznie (łącznie za 2003 r. [...] zł). Nie są też przekonujące wskazywane w zeznaniach M.N. argumenty dotyczące motywów prowadzenia zapisków w zeszytach faktycznych utargów, tj. w celu imponowania małżonce i rodzinie zawyżonymi obrotami dla ratowania zagrożonego związku małżeńskiego, bowiem – jak wskazano w zaskarżonej decyzji - sklep "N" M. N. i bar "B" A.N. były prowadzone wspólnie przez małżonków i w formie komplementarnego świadczenia sobie nawzajem pomocy w prowadzeniu tych obiektów, a także przy udziale członków rodziny M.N., zatem zarówno skarżąca, jak i rodzina podatnika, miała na bieżąco faktyczny dostęp do informacji o poziomie dokonywanych zakupów oraz o poziomie osiąganych przychodów ze sprzedaży zarówno w sklepie "N", jak i w barze "B". Należy przy tym także zauważyć, iż podważanie w skardze rzetelności zapisów w zeszycie faktycznych utargów także z tego powodu, iż "bardzo często" wykazano w nim np. utarg uzyskany w Boże Narodzenie, Wielkanoc lub Boże Ciało (nie podając, którego roku to dotyczy), a więc w dni – jak stwierdzono w skardze - w których "nikt w prowincjonalnym G. nie odważyłby się prowadzić działalności handlowej", dyskredytowałby te zapisy przede wszystkim w oczach rodziny i małżonki podatnika, bowiem to właśnie oni mogliby stwierdzić ich nieprawdziwość – co przekreślałoby wskazywany przez podatnika motyw prowadzenia zapisów. Wypada jednak zauważyć także, iż w Nowy Rok, Wielkanoc, Poniedziałek Wielkanocny oraz 1 listopada i w dniach 25-26 grudnia 2003 r. nie odnotowano utargu w barze. Zdaniem Sądu, nie są też przekonujące zeznania M.N., iż później nastąpiła zmiana celu prowadzenia zeszytów faktycznych utargów, na "dokonywanie bilansu zysków i strat z całej swojej gospodarki finansowej" – bowiem w ujawnionym zeszycie faktycznych utargów baru "B" brak jest jakichkolwiek zapisów kwot po stronie WN (winien). W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż zapisy w ujawnionym "zeszycie faktycznych utargów baru "B" oddawały rzeczywiste kwoty tych utargów (obrotów), a więc istniały podstawy do ustalenia rzeczywistych przychodów z tej działalności na podstawie tych zapisów. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w oświadczeniu A.N., wpisanym do tego zeszytu w czasie prowadzenia czynności kontrolnych w dniu 9 czerwca 2006 r. Stanowisko to znajduje więc oparcie w zebranym materiale dowodowym, ocenionym przez organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu zasad logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. W tym więc wyłącznie zakresie, tj. wykazanego powyżej zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł netto, a także w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł netto (wynikającą z nieujętych w podatkowej księdze faktur zakupu) organy obu instancji na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 6 Ordynacji podatkowej zasadnie uznały, iż dokumentacja księgowa baru "B" w postaci wydruków miesięcznych raportów fiskalnych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT-7 nie odzwierciedla rzeczywistego poziomu osiąganego w 2003 r. przez A.N. z tej działalności przychodu, jak i rzeczywistego poziomu ponoszonych w tym roku kosztów. Zasadnie więc organy uznały też, że w powyższym zakresie (tj. nieuwzględnionych przychodów i kosztów) podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 rok nie można uznać za dowód - co powoduje, iż jest ona w tej części nierzetelna. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej: "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów", natomiast w myśl § 2 tego artykułu: "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty". Zgodnie z § 6 tegoż artykułu: "Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". Stosownie jednak do przepisu art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, takiego odrębnego protokołu badania ksiąg nie sporządza się, jeżeli w protokole kontroli zostały zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Z opisanego wyżej powodu (nierzetelności jedynie w zakresie niezarejestrowanych zdarzeń) podatkowa księga przychodów i rozchodów (i pozostała dokumentacja księgowa) baru "B" została uwzględniona jako dowód w zakresie danych w niej zawartych i dlatego nie została ona pominięta w całości, wobec czego organ kontroli nie zastąpił wymiaru podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych wymiarem szacunkowym. W celu prawidłowego określenia dochodu z działalności baru "B" - wartości wynikające z ksiąg organ jedynie uzupełnił o ujawnione wartości zaniżeń po stronie przychodów i kosztów. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" – co oznacza, że organ podatkowy obowiązany jest odstąpić od oszacowania, jeśli rzeczywistą podstawę opodatkowania można określić, posługując się danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, uzupełniając je innymi danymi. Odnosząc się do kwestii notatki służbowej sporządzonej przez inspektorów kontroli skarbowej w dniu 12 czerwca 2006 r. (a więc 3 dni po przeprowadzonej czynności) należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom skargi - treść tej notatki (dokumentującej okoliczności związane z rozpoczęciem czynności kontrolnych, w tym m. in. ujawnieniem i wydaniem "zeszytu faktycznych utargów baru "B"), nie stanowiła "oparcia" dla dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania i określenia wysokości podatku, nie miała więc ona wpływu na treść tego rozstrzygnięcia. Również wbrew twierdzeniom skargi, iż inspektorzy nie sporządzili pokwitowań zabranych materiałów - dokumenty dotyczące baru "B" zostały enumeratywnie wymienione w pokwitowaniu wydania akt, ksiąg i dokumentów z dnia 9 czerwca 2006 r., którego jeden egzemplarz pozostawiono A. N. (tom I, k. 5 akt podatkowych dot. 2005 r.). Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, iż "nie pouczono, o środkach prawnych przysługującej stronie, u której dokonano przeszukania" – skoro równocześnie (w dniu 9.06.2006 r.) doręczono skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, zawierające szczegółowe "pouczenie o podstawowych prawach i obowiązkach kontrolowanego". Z tego też powodu Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, iż w postępowaniu kontrolnym naruszono prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem strona skarżąca była pouczona o przysługujących jej uprawnieniach, mogła zatem z nich korzystać. Zauważyć przy tym wypada, iż mimo powiadomienia strony o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie oraz poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w wyznaczonym terminie pełnomocnik strony nie stawił się w siedzibie UKS i nie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a tym samym nie skierował do kontrolujących żadnej korespondencji, w której wypowiedziałby się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy w każdym stadium postępowania. Odpowiadając dodatkowo na zarzut skargi, iż "Władza Skarbowa woj. [...] sporządziła młodemu małżeństwu N. podatkowy domiar karny za lata 2001-2005 w kwocie przekraczającej półtora miliona złotych", należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej określenia A.N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., Sąd nie ma podstaw faktycznych i prawnych do zbadania tak ogólnikowego zarzutu i to dotyczącego kilku lat, w tym także innej osoby, której nie dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy", tj. określonej zaskarżoną decyzją. Sąd nie stwierdził również (wskazywanego ogólnikowo we wstępie skargi) naruszenia prawa materialnego w zaskarżonej decyzji. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie narusza prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ją oddalił.