I SA/Sz 562/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ("organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") z 26 kwietnia 2024 roku nr 3214-SEW.4132.14.2024w przedmiocie ograniczenia P. C. ("Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.); art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lub pkt 2a, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, art. 44 ust. la pkt 1, ust. 3a i ust. 7, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – u.p.d.o.f.); art. 3 ust. 1 lit. d, g i h, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 roku, nr 250, poz. 1840 – Konwencja), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 – Konwencja MLI). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym przez zagraniczne przedsiębiorstwo. Wyjaśnił, że jest na stałe zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, gdzie również płacony jest podatek. Przewidywany przez Podatnika dochód wyniesie ok. [...] zł, a zaliczka ok. [...] zł. Po zakończeniu roku Podatnik zamierza skorzystać z przysługującej mu ulgi abolicyjnej. Uwzględnienie jej spowoduje zwrot nadpłaconego podatku. Uiszczanie więc w 2024 r. zaliczek na podatek byłoby bezcelowe i niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. We wskazanym okresie Podatnik nie będzie uzyskiwać dochodów w Polsce. Do wniosku Podatnik dołączył kserokopie: - umowy o pracę marynarza zawartej 11 grudnia 2023 r. z O. Limited na czas określony od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. na stanowisku starszego mechanika na jednostce D. V. (statek DV), - stron z danymi personalnymi oraz nr 3 i 28-35 z książeczki żeglarskiej nr [...], potwierdzających pracę na statkach w latach 2017, 2023 i od 3 stycznia do 1 lutego 2024 r., - świadectw bezpieczeństwa statku z 4 czerwca 2021 r. i 9 czerwca 2022 r., - odcinka wypłaty wynagrodzenia netto, sporządzonego w języku angielskim, - potwierdzenia z 1 lutego 2024 r. kapitana statku DV o jego eksploatowaniu w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo V. AS z faktycznym zarządem w [...], Norwegia, - poświadczenia zatrudnienia, sporządzonego przez V. AS 1 lutego 2024 r., o wykonywaniu pracy na statku DV od 3 stycznia do 1 lutego 2024 r. zarządzanym przez przedsiębiorstwo, na stanowisku starszego mechanika, - zaświadczenia kapitana statku DV z 1 lutego 2024 r. wskazującego, że w latach 2023-2024 jednostka ta była eksploatowana w różnych lokalizacjach i operowała w kabotażu. Zgodnie z umowami wiążącymi armatora z podmiotami trzecimi, statek przewoził różne ładunki lub osoby. Przykładowe porty, do których zawijał statek znajdowały się na Malcie, w Hiszpanii, Norwegii, Szkocji i Wielkiej Brytanii, - wykazu pozycji statku, sporządzonego na 31 stycznia 2024 r., z datami wypłynięcia z portu i przybycia do każdego doku, portu, nabrzeża lub innego miejsca. Podatnik wskazał, że w 2023 r. przebywał w Wielkiej Brytanii powyżej 183 dni. W związku z tym należy uznać za uprawdopodobnione, że w 2024 roku też będzie przebywać w Wielkiej Brytanii powyżej 183 dni. Ponadto w związku z opłacaniem podatku za granicą nie może płacić podatku w kraju zamieszkania, gdyż opłacanie podatku w dwóch państwach jednocześnie byłoby tożsame z podwójnym opodatkowaniem. Organ I instancji ustalił, że: - Podatnik mieszka w Polsce i centrum interesów życiowych znajduje się w S. , gdzie dokonuje rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych, - Podatnik ma obowiązek opodatkować całość swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Jeżeli uzyskuje dochody bez pośrednictwa płatnika, obowiązany jest w trakcie roku wpłacać zaliczki na podatek dochodowy przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, - zgodnie z definicją zawartą w Konwencji "Zjednoczone Królestwo" oznacza Wielką Brytanię i Irlandię Północną, włącznie z jakimkolwiek obszarem poza wodami terytorialnymi państwa, na których na mocy jego prawa dotyczącego Szelfu Kontynentalnego i zgodnie z prawem międzynarodowym, Zjednoczone Królestwo może sprawować suwerenne prawa w odniesieniu do dna morskiego i podglebia oraz ich zasobów naturalnych, - wynagrodzenie Podatnika wypłacane jest przez zakład posiadający siedzibę na Cyprze (a więc nie w Wielkiej Brytanii), - Podatnik nie przedłożył oświadczenia bądź innych dokumentów, które potwierdzają, że w Wielkiej Brytanii będzie przebywać przez okres lub okresy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Tym samym nie wykazał, że dochody mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii, - wpisy w książeczce żeglarskiej potwierdzają tylko przebywanie Podatnika na pokładzie statku, a nie poświadczają przebywania na terytorium Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, - przedłożone przez Podatnika rozliczenie wynagrodzenia za styczeń 2024 r. wskazuje, że w Wielkiej Brytanii został pobrany podatek tylko za okres 3-14 stycznia 2024 r. oraz 17-20 stycznia 2024 r., czyli za czas, w którym przebywał na terytorium tego państwa. Zapisy w książeczce żeglarskiej nie są więc dokumentem potwierdzającym fakt przebywania Podatnika na terytorium Wielkiej Brytanii, a jedynie na pokładzie statku morskiego, - z załączonych dokumentów, jak: zaświadczenie kapitana statku, potwierdzenie zatrudnienia wynika, że jednostka DV jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym i zawija do różnych portów. Brak jest jednak poświadczenia, z którego wynikałoby, że Podatnik będzie pracować na terytorium Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym, - Podatnik nie przedłożył rocznego rozliczenia za poprzedni okres podatkowy, co potwierdzałoby, że podatek został faktycznie zapłacony, a nie podlegał np. zwrotowi. Organ I instancji uznał, że zgromadzone dowody nie dają podstaw do stwierdzenia, iż dochody Podatnika mogą zostać opodatkowane w Wielkiej Brytanii, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Organ I instancji ocenił, że Podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2024 r. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu i piśmie Podatnika z 27 czerwca 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego w 2024 r. Organ zauważył, że poza sporem pozostaje to, że Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Organ ustalił również, że Podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku DV, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo V. AS z faktycznym zarządem w Norwegii. W złożonym do organu I instancji wniosku Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2024 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym przez zagraniczne przedsiębiorstwo. Organ wyjaśnił, że z przedłożonej książeczki marynarskiej wynika, iż 3 stycznia 2024 r. Podatnik zaokrętował się na statku DV w L. położonym w Wielkiej Brytanii, natomiast wyokrętował się ze statku 1 lutego 2024 r. już w B. położonym w Norwegii. Statek zatem przemieszczał się nie tylko po wodach Wielkiej Brytanii w brytyjskim szelfie kontynentalnym, ale także po wodach Norwegii, Sytuację tę potwierdza pozycja statku, która została udokumentowana 5 lutego 2024 r. w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Według organu świadczy to o tym, że jednostka, na której Podatnik wykonuje pracę, przemieszcza się poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Statek, który nie pływa wyłącznie po wodach brytyjskich nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 14 ust. 1 Konwencji, w myśl którego dochody uzyskane przez osobę mieszkającą w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie (Wielkiej Brytanii). Wówczas może być opodatkowany w tym drugim Państwie (Wielkiej Brytanii). Tymczasem Podatnik wykonywał pracę poza terytorium i wodami Wielkiej Brytanii. Podatnik nie spełnia też przesłanki wynikającej z art. 14 ust. 2 Konwencji, w myśl którego wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Tymczasem Podatnik przedłożył książeczkę marynarską, z której wynika, że przebywał poza miejscem zamieszkania (Polska) w okresie od 3 stycznia, okrętując się w L. w Wielkiej Brytanii do 1 lutego 2024 r. wyokrętowując się w B. w Norwegii. Nie wskazuje ona, ile dni Podatnik przebywał w Wielkiej Brytanii. Dopiero przedstawiony wykaz składników wynagrodzenia za styczeń 2024 r., sporządzony przez O. Ltd, wskazuje prawdopodobne przebywanie Podatnika w Wielkiej Brytanii w okresie 3-14 i 17-20 stycznia 2024 r., gdyż za ten czas poświadcza wysokość należnego w Wielkiej Brytanii podatku. Organ zwrócił uwagę, że wbrew zarzutom podnoszonym przez Podatnika, rozstrzygnięcie w sprawie nie zawiera odniesień do transportu międzynarodowego, o którym mowa jest w art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ uznał, że podniesione przez Podatnika zarzuty są bezzasadne i stwierdził, że organ I instancji prawidłowo odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Podatnik zaskarżył decyzję Organu w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/ brytyjskim szelfie kontynentalnym przez przedsiębiorstwo zagraniczne, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika; 4. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 6. art. 180 w zw. z 6. art. 187 oraz w zw. z art 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust, 2 w zw. z ust 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/ brytyjskim szelfie kontynentalnym przez zagraniczne przedsiębiorstwo nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy; uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a na skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym przez zagraniczne przedsiębiorstwo. Wyjaśnił, że jest na stałe zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, gdzie również płacony jest podatek. Przewidywany przez Podatnika dochód wyniesie ok. [...] zł, a zaliczka ok. [...] zł. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie jednak tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może przy tym zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy bowiem traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22). Skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z tym wymaga zauważenia, że jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Z uwagi na odnoszenie się przez Skarżącego do zapisów Konwencji, organ prawidłowo zbadał, czy w sprawie znajdą zastosowanie jej art. 14 ust. 1 lub ust. 2 Konwencji. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji (zmienionego przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. g). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Według Sądu organ zasadnie uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił dostatecznie okoliczności, na które powołuje się we wniosku i które odnoszą się do art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, tj. tego, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/brytyjskim szelfie kontynentalnym przez zagraniczne przedsiębiorstwo oraz że w 2024 r. będzie przebywać w Wielkiej Brytanii powyżej 183 dni. Organ wyjaśnił, że z przedłożonej książeczki marynarskiej wynika, iż 3 stycznia 2024 r. Skarżący zaokrętował się na statku DV w L. położonym w Wielkiej Brytanii. Natomiast wyokrętował się ze statku 1 lutego 2024 r. w B. położonym w Norwegii. Statek zatem przemieszczał się nie tylko po wodach Wielkiej Brytanii w brytyjskim szelfie kontynentalnym, ale także po wodach Norwegii, Sytuację tę potwierdza pozycja statku, która została udokumentowana 5 lutego 2024 r, w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet. Racjonalnie zatem organ przyjął, że jednostka, na której Skarżący wykonuje pracę, przemieszcza się poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Ponadto z dokumentów dostarczonych przez Skarżącego nie wynika, że będzie on przebywał w Wielkiej Brytanii powyżej 183 dni. Twierdzenie takie jest oparte wyłącznie na zapewnieniu samego Skarżącego. Z kolei okoliczność, że Skarżący dostarczył dokument, z którego wynika, iż w Wielkiej Brytanii został od jego wynagrodzenia pobrany podatek za kilkanaście dni w styczniu 2024 r., nie mogła w ocenie Sądu sama w sobie przesądzić o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy za cały rok. Według Sądu wobec ustalenia przez organ, że okoliczności, na które powołał się Skarżący w złożonym wniosku, nie zostały przez niego dostatecznie uprawdopodobnione, słusznie odmówiono mu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a O.p. Należy podkreślić, że zarówno na etapie postepowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze, Skarżący podnosi przede wszystkim zarzuty, które nie odnoszą do argumentacji i ustaleń dokonanych przez organ. Organ nie powoływał się bowiem na przesłankę eksploatowania statku DV w transporcie międzynarodowym, co z uporem podnosi Skarżący. Organ wcale również nie twierdził, że marynarz wykonujący pracę na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii/ brytyjskim szelfie kontynentalnym przez zagraniczne przedsiębiorstwo nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza dostatecznie stanu faktycznego przedstawianego we wniosku przez Skarżącego. Wypada też zwrócić uwagę, że pomimo twierdzeń Skarżącego znajdujących się m.in. w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, z dokumentów dostarczonych przez samego Skarżącego (w tym zaświadczenia kapitana z 1 lutego 2024 r.) wynika raczej, że statek DV eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Sąd wskazuje, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii lub Norwegii. Z treści tych interpretacji wynika, że wnioskodawcy wprost wskazywali, iż pracują na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, a specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ interpretujący opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą tego organu nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ponownie należy zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ nie odnosił się do przesłanki eksploatowania statku DV w transporcie międzynarodowym. O rozstrzygnięciu w sprawie nie mogły też przesądzić Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej, czy też interpretacje, w których wskazywano, że typ statku nie może mieć wpływu na możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Według Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone przez Skarżącego stanowiły dowód w sprawie. Dowód taki mogły również stanowić wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu (por. m.in. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r. II FSK 643/21). Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Należy również podkreślić, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja stanowi rezultat właściwego zastosowania art. 22 § 2a O.p. i prawidłowej wykładni art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji oraz art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły również istotnie reguł prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy koniecznego do wydania decyzji na podstawie art. 22 § 2a O.p. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.