II FSK 643/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1037/20 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 lutego 2021 r., I SA/Gd 1037/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - prawa materialnego w postaci: - art. 3 ust. 2 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (dalej: "Konwencja") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zastosował ten przepis w sprawie i za jego pomocą interpretował pojęcie "transportu międzynarodowego" na podstawie prawa krajowego i unijnego, choć zgodnie z jego dosłowną treścią ma on zastosowanie tylko do pojęć "niezdefiniowanych" w Konwencji, podczas gdy definicja "transportu międzynarodowego" zawarta jest wprost w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, co wiązało się z niewłaściwą wykładnią art. 3 ust. 2 Konwencji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że przepis ten, wbrew jego dosłownej treści, ma zastosowanie nie tylko do pojęć "niezdefiniowanych" w Konwencji, ale także do pojęć, które są w Konwencji zdefiniowane, ale których definicja "nie może być uznana za rozstrzygającą"; - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż definicja ta "nie może być uznana za rozstrzygającą" choć jest to definicja legalna, co wiązało się także z naruszeniem art. 31 ust. 4 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów poprzez jego niezastosowanie, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób niezasadny i błędny dodał do treści definicji element zarobkowości transportu oraz wykonywania go tylko między portami, podczas gdy elementy te nie występują w definicji z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż "transport" o którym mowa w tym przepisie, to tylko zarobkowe przemieszanie dóbr lub osób, podczas gdy zgodnie z tym przepisem za "transport" w rozumieniu Konwencji uznaje się "wszelki" transport, co zgodnie z definicją słownikową słowa "wszelki" musi oznaczać, że chodzi nie tylko o przewóz dóbr lub osób w celach zarobkowych, ale także w celach innych, - art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wymóg, aby statek, na którym skarżący świadczy pracę, eksploatowany był "w transporcie międzynarodowym", o którym mowa w tych przepisach, spełniony jest tylko wówczas, gdy dochód z przewozu osób i ładunków jest źródłem zysku przedsiębiorstwa eksploatującego statek, podczas gdy wymogu takiego nie zawiera ani art. 14 ust. 3 Konwencji ani art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji, co wskazywać może na naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 Konwencji, - art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, iż "transport międzynarodowy" może obywać się tylko "pomiędzy portami różnych państw" lub "pomiędzy portami położonymi w różnych państwach", podczas gdy, zgodnie z dosłownym brzmieniem tego przepisu, wyłączony z zakresu pojęcia "transport międzynarodowy" jest tylko jeden przypadek, a mianowicie "gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie" a przytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku słownikowe definicje słów "transport" i "międzynarodowy" nie przewidują wymogu dokonywania transportu międzynarodowego wyłącznie pomiędzy portami różnych państw; - art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż statek, który zgodnie z ustaleniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest statkiem zaopatrzeniowym, nie przewozi osób ani ładunków w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, choć zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowe statek zaopatrzeniowy właśnie tym się zajmuje i do tego jest przeznaczony i nie zajmuje się wyłącznie "przemieszczaniem się wraz z załogą i wyposażeniem", - art. 3 ust. 1 list g) Konwencji w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, iż "transport", o którym mowa w tym przepisie, ma tylko charakter zarobkowy, jeżeli źródłem dochodu jest opłata za przewóz (fracht) a nie jeżeli odpłatność transportu polega na stałej opłacę za czas dysponowania przestrzenią ładunkową statku jak w przypadku czarteru na czas, - art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 31 ust. 2 i 3 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, poprzez traktowanie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD jak źródła prawa lub źródła wykładni autentycznej Konwencji, tj. nie jako komentarza, który jest jedynie wypowiedzią jego autorów i musi być przez to rozważany z odpowiednią dozą krytycyzmu, a nie przyjmowany en bloc jako autorytatywny, - art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż Komentarz do art. 3 Konwencji Modelowej OECD w swym pkt 6 określa w jaki sposób należy interpretować pojęcie "transportu", podczas gdy nigdzie w Komentarzu do art. 3 lit. e) Konwencji Modelowej OECD na str. 95-96 tego Komentarza nie określono czym w ogóle jest transport i w szczególności czy pojęcie to obejmuje każde przemieszenie mienia lub osób czy tylko przemieszczenie odpłatne, - art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na tym, iż choć zgodnie z pkt 6 Komentarza do art. 3 Konwencji Modelowej OECD rozumienie definicji transportu międzynarodowego jest w art. 3 lit. e) Modelowej Konwencji OECD "szersze, aniżeli powszechnie przyjęta", to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyłożył to pojęcie w sposób węższy, albowiem ograniczył ją tylko do zarobkowego transportu mienia i osób, - art. 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował tego przepisu i nie rozstrzygnął wątpliwości co do znaczenie pojęcia "transport międzynarodowy" na korzyść skarżącego błędnie uznawszy, iż wyładnia pojęcia "transportu międzynarodowego" z art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji dokonana przez organ II instancji oraz sam Sąd była prawidłowa i że nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, choć żeby wyinterpretować wymóg, aby transport był odpłatny i stanowił główne źródło zysków przedsiębiorstwa. Sąd sięgnąć musiał aż do przepisów Konwencji oraz punktów Komentarza do Konwencji Modelowej OECD poświęconych opodatkowaniu zupełnie innych podmiotów i dochodów niż te z art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit g) Konwencji, - art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez złamanie zasady równości wobec prawa oraz dokonanie wykładni art. 3 ust. 1 lit. g) i art. 14 ust. 3 Konwencji w sposób sprzeczny z tym przepisem Konstytucji, albowiem rozumienie pojęcia "transport międzynarodowy" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zasadzające się tylko na tym, czy marynarz pracuje na statku przewożącym odpłatnie ładunki lub osoby czy też nieodpłatnie różnicuje sytuację marynarzy w sposób nieuzasadniony żadną cechę relewantną i bez bezpośredniego związku z celem Konwencji jak i jej zasadniczą treścią, przy czym przepis art. 3 ust. 1 lit. g) i art. 14 ust. 3 Konwencji nie ustanawiają ulgi lub zwolnienia podatkowego, przez co nie można twierdzić, iż nierówne traktowanie podmiotów w podobnych sytuacjach jest wpisane w treść i funkcję tych przepisów, - naruszenie prawa procesowego w postaci: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o języku polskim poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie treści Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w ten sposób, że choć treść tego Komentarza dostępna jest jedynie w języku angielskim i francuskim, nie została ona w żaden sposób przedstawiona z tłumaczeniem przez organ II instancji lub Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na skutek czego zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przedstawił ani nie wyjaśnił, w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zaskarżony wyrok w wyniku tego uchybienia nie poddaje się kontroli instancyjnej, - art. 132, art. 134 § 1, art. 135 i art. 136 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całej istoty sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i powtórzenie na stronach 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywodów prawnych organu II instancji zawartych na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji tak jakby to były własne wywody tego Sądu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz.1325., dalej: "o.p.") w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 22 § 2a o.p. w zakresie w jakim przepis ten nakłada obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organ II instancji nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego i nie zakomunikował swoich wątpliwości skarżącemu co do tego, które z przedsiębiorstw wymienionych w dokumentach złożonych przez skarżącego eksploatuje statek, choćby poprzez skierowanie do skarżącego stosownego wezwania, szczególnie, że kwestia ta nie była przedmiotem decyzji organu I instancji oraz odwołania, a pojawiła się dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stosownie do art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 o.p. obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a o.p. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem złożonym na podstawie wymienionego przepisu nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym, a obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (zob. wyroki NSA: z 20 października 2015 r., II FSK 1511/15, II FSK 1563/15, II FSK 1567/15; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2339/18). Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49). Uprawdopodobnienie nie może być jednak oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p, zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1361/15 i z 6 lipca 2021 r., II FSK 41/19). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie wskazał natomiast organ w zaskarżonej decyzji, że strona wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, winna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ miał na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokółu zmieniającego), w którego świetle, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2 wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. W związku z powyższym rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej-na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Tym samym zasadnie dokonano oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, oraz. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował drugą i trzecią przesłankę. Należy przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji, "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z kolei Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Jednakże szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego, to jednak Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że użyte w art. 14 ust 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków. Dla potwierdzenia stanowiska argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE.L 2009.141.29). W art. 2a ww. dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są droga morska w całości lub częściowo. W zapisie art. 2b wskazano: Niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych łub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych". Również pojęcie "transport", które nie jest zdefiniowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem łudzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Natomiast przymiotnik ,,międzynarodowy" według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Wobec powyższego poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). A zatem transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Z akt sprawy wynika natomiast, że statek na którym zatrudniony był skarżący, przeznaczony jest do zaopatrywania platform naftowych i gazowych. Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi sprzętu i personelu do i z morskich platform naftowych i innych konstrukcji offshore. Ww. jednostka należy do szerokiej kategorii statków przybrzeżnych OSV. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał w zaskarżonej decyzji, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została przez stronę spełniona. Zatem zarzuty pełnomocnika strony skarżącej dotyczące naruszenia postanowień art. 14 ust. 3 w Konwencji między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz naruszenia art. 22 § 2 o.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym poprzez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego, nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 122 § 1, art. 122, art. 187 § oraz art. 191 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem pierwszej instancji stwierdza, iż organ drugiej instancji zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ drugiej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach i wyjaśnieniach złożonych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 i 187 § 1 o.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodów przedstawionych przez skarżącego, dotyczących typu statku i faktu jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym i zaświadczenia kapitana statku. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe nie podważały treści dokumentów urzędowych (np. zaświadczenia kapitana statku) złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów, czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja spornej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 o.p., a w szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.