I SA/Sz 57/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi R. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.522.2024.1.AW w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej R. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że nie jest prawidłowe stanowisko R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (spółka) dotyczące zagadnienia, czy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) nieumorzona wartość wyburzonych budynków zwiększy wartość początkową nowo powstałego w tym miejscu środka trwałego w postaci płatnego parkingu, na potrzeby amortyzacji tego nowego środka trwałego. U podstaw tej treści stanowiska prawnego organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła okoliczności, w których zgodnie z KRS oraz REGON przeważającym zakresem jej działalności jest działalność szpitali (PKD 8610Z). Ponadto zgłoszona do KRS oraz REGON pozostała działalność spółki obejmuje PKD: 6810Z, 7120B, 812Z, 8219Z, 8412Z, 8690D, 8690E, 9311Z, 9420Z. Spółka realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie przebudowy i rozbudowy nieruchomości, na której prowadzona była dotychczas działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Celem inwestycji jest rozbudowa Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego o dodatkowe łóżka szpitalne (PKD 86.10.Z), a także rozszerzenie dotychczasowego zakresu działalności o nowy, nieprowadzony dotąd rodzaj usług - odpłatne usługi parkingowe (PKD 52.21.Z). Usługa parkingowa wykonywana będzie odpłatnie na rzecz pacjentów, ich rodzin i opiekunów, a także dla mieszkańców bloku mieszkalnego znajdującego się na terenie objętym inwestycją. W trakcie prowadzonej inwestycji, zgodnie z projektem budowlanym, wyburzono trzy budynki zlokalizowane na terenie obiektu (prosektorium, portiernia, tlenownia), aby na ich miejscu powstał nowy środek trwały - płatny parking. Po zakończeniu inwestycji nowy rodzaj działalności zostanie zarejestrowany w KRS oraz REGON. Wyburzone budynki posiadają nieumorzoną jeszcze wartość księgową. Na kanwie tych okoliczności spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy nieumorzona wartość wyburzonych budynków zwiększy wartość początkową nowo powstałego w tym miejscu środka trwałego w postaci płatnego parkingu, na potrzeby amortyzacji. Zdaniem spółki, nieumorzona wartość księgowa wyburzonych budynków zwiększy wartość początkową nowo wytworzonego środka trwałego - płatnego parkingu i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Organ nie zgodził się ze spółką. Nawiązał do art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2025.278 ze zm. - ustawa o CIT). Następnie organ motywował, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego wartością początkową tego środka jest koszt jego wytworzenia, obejmujący: - wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały; - wartość w cenie nabycia wykorzystanych usług obcych związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem, lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania; - koszty wynagrodzeń wraz z narzutami; - inne koszty, dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zdaniem organu, art. 16g ust. 4 ustawy o CIT upoważnia do stwierdzenia, że wydatki ponoszone w związku z wytwarzaniem przez podatnika środka trwałego powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego, gdy pomiędzy tymi wydatkami a wytworzeniem środka trwałego istnieje ścisły, bezpośredni związek. Dla ustalenia istnienia ścisłego związku poniesionych wydatków z procesem wytwarzania środków trwałych istotne znaczenie ma orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że kosztami dającymi się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytworzył środka trwałego we własnym zakresie. Sformułowana w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT definicja wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, stanowiąca w istocie wyliczenie kosztów, które mogą stanowić podstawę ustalenia wartości początkowej wytwarzanego przez podatnika we własnym zakresie środka trwałego, ma charakter otwarty ze względu na zawarty w niej zwrot "w szczególności". Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl analizowanej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione w celu realizacji inwestycji, w tym na czynności wstępne, przygotowawcze. Tak więc, według organu, na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z jego budową. Mogą to być między innymi koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych bądź innych składników majątku, jeżeli czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Takie koszty dotyczą bowiem prac wstępnych, przygotowujących miejsce pod nową inwestycję. Ponadto, jak zaznaczył organ, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i faktycznego oddania tych środków do używania. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. W przekonaniu organu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, skoro wyburzenie nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych nie było związane ze zmianą rodzaju działalności. W takiej sytuacji należy mówić o jednorazowym koszcie uzyskania przychodów w wysokości niezamortyzowanej wartości tych wyburzonych budynków. W dalszej kolejności organ powołał się na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i tłumaczył, że konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 tej ustawy podatkowej) pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W myśl tego przepisu wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, to jest w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; - jest definitywny (rzeczywisty), a więc wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; - został właściwie udokumentowany; - nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Organ zwrócił uwagę na art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych bądź pozbawionych przydatności gospodarczej w efekcie zmiany rodzaju działalności. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia likwidacji. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II). Przy przyjęciu takiego rozumienia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) przykładowo przez jego zniszczenie, usunięcie, sprzedaż, wyburzenie. Z kolei utrata przydatności gospodarczej środków trwałych oznacza nie tylko ich fizyczne zużycie, lecz także brak opłacalności korzystania z nich. W świetle powyższego, w przekonaniu organu, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowanie w okolicznościach opisanych przez spółkę, w których wykorzystywane dotychczas w działalności spółki środki trwałe (trzy budynki) ulegną likwidacji w celu budowy nowych obiektów, a ich likwidacja została podyktowana względami ekonomicznymi. Spółka rozszerzy liczbę łóżek szpitalnych w funkcjonującym obecnie zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym. W wyniku realizacji inwestycji nie zostanie zmieniony rodzaj prowadzonej działalności. Faktu tego nie zmienia przeznaczenie gruntu na cele realizacji parkingu udostępnianego za odpłatnością wraz z wpisaniem tego rodzaju działalności do KRS i REGON. Spółka nie zmieniła bowiem charakteru wykonywanych świadczeń, lecz ułatwiła korzystanie z nich przez zwiększenie liczby łóżek oraz utworzenie dogodnych dla pacjentów, personelu i okolicznych mieszkańców miejsc parkingowych. W konsekwencji organ stwierdził, że spółka powinna jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości wymienionych budynków. Nieumorzona wartość zlikwidowanych środków trwałych obciąży bieżące koszty operacyjne spółki i nie zwiększy wartości początkowej nowo wytworzonego w tym miejscu środka trwałego. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła organowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT przez błędną interpretację i w następstwie uznanie, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do zmiany rodzaju działalności. W rezultacie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka argumentowała, że w przedstawionych organowi okolicznościach doszło do zmiany rodzaju działalności. Zdaniem spółki, zmiana rodzaju działalności to zastąpienie - bez modyfikowania zapisów umownych czy wpisów w rejestrze przedsiębiorców - jednej działalności drugą oraz każda inna zmiana, polegająca na rozszerzeniu, a przede wszystkim na ograniczeniu prowadzonej działalności. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości potrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem. Stosownie do art. 57a. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie kontrolowanej interpretacji indywidualnej spór spółki z organem zasadniczo skupił się na kwestii, czy w okolicznościach opisanych przez spółkę we wniosku mamy do czynienia ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Organ bowiem wyłącznie ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wykluczył zaliczenie niezamortyzowanej wartości trzech wyburzonych budynków (prosektorium, portierni, tlenowni) do wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego (płatnego parkingu). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT trzeba podkreślić, że niemożność zaliczenia strat, o których mowa, do kosztów uzyskania przychodów jest uzasadniona tym, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ciąży na samym podatniku. Podejmując decyzję o zakupie określonego składnika majątkowego, podatnik musi liczyć się z tym, że może on stracić przydatność na skutek ewentualnej zmiany rodzaju działalności (por. na gruncie tożsamego rozwiązania przyjętego w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U.2025.163 ze zm. opracowanie komentatorskie A. Bartosiewicza i R. Kubackiego dostępne w elektronicznym systemie LEX). Kierując się literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział w nim sytuację, w której określony środek trwały traci dla podatnika gospodarczą przydatność i jest likwidowany w razie i w związku ze zmianą rodzaju działalności w okresie amortyzacji tego środka trwałego. Ustawodawca na potrzeby wykładni i stosowania omawianej regulacji nie zdefiniował pojęć utraty przydatności gospodarczej środka trwałego ani zmiany rodzaju działalności. Wobec tego należy je rozumieć, odczytywać w sposób wyznaczony przez ich znaczenie powszechnie przyjęte i stosowane w języku polskim. Z tego punktu widzenia utracić przydatność, to zostać pozbawionym użyteczności, zdatności do czegoś. Z kolei zmienić coś oznacza przeobrażenie, przekształcenie czegoś (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka wyd. PWN). W konsekwencji należy przyjąć, że powyższe językowe znaczenie ustawowej przesłanki utraty przydatności gospodarczej środka trwałego na skutek zmiany rodzaju działalności obejmuje sytuację, w której poszczególne środki trwałe tracą swoją gospodarczą przydatność dla podatnika z tego powodu, że podatnik zamierza prowadzić nowy rodzaj działalności gospodarczej, zupełnie inny od dotychczasowej, a ma to miejsce także wtedy, kiedy ten nowy rodzaj działalności jest wprowadzany w życie obok dotychczasowego rodzaju działalności. Jednocześnie przeprowadzenie zmiany rodzaju działalności wymaga likwidacji środków trwałych podatnika. Rozważana zmiana rodzaju działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie oznacza konieczności całkowitej rezygnacji przez podatnika z działalności prowadzonej dotychczas. Zmiana rodzaju działalności może polegać również na tym, że podatnik rozpoczyna nowy rodzaj działalności i jednocześnie kontynuuje, czy nawet rozwija przedmiot dotychczasowej działalności. Zmiana rodzaju działalności to nie tylko jej pełna zamiana na inny rodzaj, ale także dodanie do dotychczasowego rodzaju działalności kolejnego, nowego, co wiąże się z potrzebą likwidacji środka trwałego, bo utracił on swoją gospodarczą przydatność dla podatnika na skutek tego nowego rodzaju działalności. Przy odczytywaniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT trzeba mieć na uwadze przede wszystkim ścisły związek między utratą przydatności gospodarczej środka trwałego i jego likwidacją a zmianą rodzaju działalności. Oznacza to, że art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie odnosi się tylko do całkowitej rezygnacji przez podatnika z dotychczasowego rodzaju działalności na rzecz innego rodzaju działalności, ale obejmuje swoim zakresem każdą zmianę rodzaju działalności, która powoduje utratę przydatności gospodarczej określonych środków trwałych i w następstwie prowadzi do ich likwidacji. Właśnie taki stan rzeczy opisała spółka, chcąc uzyskać interpretację indywidualną. W przedstawionych organowi okolicznościach spółka realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie przebudowy i rozbudowy nieruchomości, na której prowadzona była dotychczas działalność w zakresie udzielania świadczeń opieki zdrowotnej. Celem inwestycji jest rozbudowa Zakładu Pielęgnacyjno-Opiekuńczego o dodatkowe łóżka szpitalne, a także rozszerzenie dotychczasowego zakresu działalności o nowy, nieprowadzony dotąd rodzaj usług - odpłatne usługi parkingowe. Usługa parkingowa wykonywana będzie odpłatnie na rzecz pacjentów, ich rodzin i opiekunów, a także dla mieszkańców bloku mieszkalnego znajdującego się na terenie objętym inwestycją. W trakcie prowadzonej inwestycji, zgodnie z projektem budowlanym, wyburzono trzy budynki zlokalizowane na terenie obiektu (prosektorium, portiernia, tlenownia), aby na ich miejscu powstał nowy środek trwały - płatny parking. Po zakończeniu inwestycji nowy rodzaj działalności zostanie zarejestrowany w KRS oraz REGON. W świetle powyższego należy zgodzić się ze spółką w tej mierze, że rozpoczęcie działalności w zakresie prowadzenia płatnego parkingu jest zmianą rodzaju działalności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nawet jeśli spółka nie zrezygnowała przy tym z dotychczasowego rodzaju działalności. Prowadzenie płatnego parkingu oraz udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej stanowią odrębne rodzaje działalności. Co istotne, wyburzenie nie w pełni zamortyzowanych budynków było podyktowane wybudowaniem płatnego parkingu i prowadzeniem nowego rodzaju działalności przez spółkę obok świadczenia opieki zdrowotnej. Na skutek zmiany rodzaju działalności budynki prosektorium, portierni i tlenowni utraciły swoją przydatność gospodarczą dla spółki i w ścisłym związku z tą zmianą rodzaju działalności zostały zlikwidowane przez spółkę. Zdaniem sądu, organ dowolnie, zawężająco odczytał art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. W następstwie dotychczasowy argument organu wywiedziony wyłącznie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie mógł zasadnie podważać zapatrywania spółki. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wyjaśni spółce jej wątpliwości prawne co do tego, czy nieumorzona wartość zlikwidowanych środków trwałych może zwiększyć wartość początkową nowo powstałego w tym miejscu środka trwałego w postaci płatnego parkingu, na potrzeby amortyzacji tego nowego środka trwałego. Organ nawiąże przy tym do adekwatnych wzorców prawnych istotnych przy kalkulacji wartości początkowej środków trwałych. Dotychczas organ nieprawidłowo przyjął, że opisana przez spółkę likwidacja środków trwałych nie miała związku ze zmianą rodzaju działalności. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).