I SA/Sz 570/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina P. w dniu 24 października 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonywania rozliczeń podatku należnego przez Gminę z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy – Z.U.K. w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji VAT w związku z wydatkami dotyczącymi inwestycji, będących przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ZUK. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w P. z dnia 28 grudnia 1990 r. (Nr X/55/90), Gmina powołała, z dniem 1 stycznia 1991 r., samorządowy zakład budżetowy – Z. U. K. (dalej: ZUK lub Zakład). Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZUK wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZUK odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący jego przychody i wydatki oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę. Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością dyrektora ZUK i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone ZUK do realizacji zadania własne Gminy. ZUK jest odrębnie zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, wystawia na rzecz Gminy faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca, ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług, przy czym, jak to podkreślono, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Gmina realizuje inwestycje polegające na modernizacji/budowie obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Budowa tego typu infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Powstałą, w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji, infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępnia do użytkowania ZUK na potrzeby realizacji przez niego zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. W związku z realizacją inwestycji w zakresie modernizacji/budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina otrzymuje od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w tym zakresie. Gmina wskazała następnie, że przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki ponoszone przez nią wyłącznie na modernizację/budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która po modernizacji/wybudowaniu zostanie przekazana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie ZUK. Gmina zaznaczyła ponadto, że w przedstawionym stanie faktycznym pytania odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na modernizację/budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło ani nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Gmina P. przedstawiła następujące pytania: 1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZUK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody Gmina zobowiązana będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT? 2. Czy w przedstawionej sytuacji nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do użytkowania ZUK będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZUK do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy? 4. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót/dostawcy towarów lub usług (oraz jednocześnie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. - jeżeli w odniesieniu do nabytych towarów i usług przez Gminę powstanie obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? Zdaniem Wnioskodawczyni: 1. Gmina nie będzie zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego w swoich deklaracjach VAT z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez ZUK odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. 2. Nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do użytkowania ZUK nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. 3. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZUK do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy. 4. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres (miesiąc), w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót/dostawcy towarów lub usług, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę. Ponadto, Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarła obszerne rozwinięcie uzasadnienia stanowisk przedstawionych powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu [...]r. wydał interpretacją indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest: - prawidłowe, w zakresie braku obowiązku dokonywania rozliczeń podatku należnego przez Gminę z tytułu czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy - ZUK w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy oraz braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępnienia na rzecz ZUK infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, - nieprawidłowe, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty deklaracji VAT w związku z wydatkami dotyczącymi inwestycji, będących przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia ZUK. Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Odnosząc się następnie do treści art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że kolejnym kryterium decydującym o ustaleniu samodzielności jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich. Zdaniem organu, w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury gminy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Wobec tego, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Przenosząc powyższe wnioski na grunt rozpatrywanej sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, wykonuje działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT. Zatem, w odniesieniu do otrzymanego przez samorządowy zakład budżetowy wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług (na podstawie umów cywilnoprawnych) przy pomocy udostępnianej infrastruktury, Gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ to Zakład, jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tego wynagrodzenia. Tym samym, Gmina nie może wykazać tego podatku w składanych deklaracjach podatkowych. W świetle powyższego, stanowisko Gminy, że obroty samorządowego zakładu budżetowego (ZUK) z tytułu czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, nie powinny być rozliczane w deklaracjach VAT Gminy należało uznać za prawidłowe. Następnie, organ interpretacyjny, uwzględniając uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Zakładu Gmina nie będzie używać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, powyższa czynność nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją budowy infrastruktury kanalizacyjnej oraz prawa do korekty deklaracji VAT-7 w związku z tymi inwestycjami, organ interpretacyjny wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT. W ocenie organu, jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (do którego się odwołał) wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Analizując orzecznictwo TSUE organ interpretacyjny stwierdził także, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanych inwestycji z zamiarem wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatnego przekazania ZUK), nie będzie nabywać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Zdaniem organu, świadczone przez Zakład usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy VAT i to Zakład występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że powstała w wyniku inwestycji infrastruktura nie będzie wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem jej nieodpłatne przekazanie na rzecz ZUK skutkuje wyłączeniem tej infrastruktury całkowicie z systemu VAT. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisanymi inwestycjami Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, stanowisko Gminy, że ma prawo do odliczenia - w drodze złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy - podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją opisanej inwestycji, która została następnie nieodpłatnie przekazana do samorządowego zakładu budżetowego i była przez niego wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, należało, w ocenie organu, uznać za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, powołane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki sądów, nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. Gmina P. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Gmina P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, 8 ust. 1,15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją i budową obiektów infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez ZUK do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, - naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nie odniesienie się w pełni do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie; - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że uwzględniając fakt, że odpłatne świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynność wykonywaną w ramach umów cywilnoprawnych z odbiorcami tych usług, (mimo, że formalnie stroną umowy jest ZUK), Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. Tym samym pierwsza przesłanka z art. 86 ustawy o VAT, warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona. Zdaniem Gminy, odrębność podatkowa zakładu budżetowego od Gminy nie świadczy o braku powiązań między tymi podmiotami. Przede wszystkim zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych, z istoty jej tworzenia i funkcjonowania wynika, że jest jednostką wyodrębnioną jedynie finansowo. Oprócz tego gminny zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, skutkiem czego działa w obrocie cywilnoprawnym w imieniu i na rachunek Gminy. Taka forma organizacyjnoprawna sprawia, że to Gmina ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Zakładu, zatem to majątek jednostki założycielskiej jest obciążany. W ocenie Strony, bezsprzeczny jest fakt, że Gmina i jej zakład budżetowy nie stanowią jedności do celów podatku VAT. Jednakże powołanie Zakładu do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej nie miało na celu świadczenia usług na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lecz działanie w jej imieniu jako wyodrębniona jednostka organizacyjna. Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na modernizację i budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na modernizację i budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, wybór podmiotu za pomocą którego realizowane są zadania własne Gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie tych zadań na gruncie VAT. W każdym przypadku bowiem, tj: zarówno, gdy zadania własne Gminy wykonywane są przez ZUK, jak również w przypadku gdyby Gmina realizowała je samodzielnie, bądź ich realizacja została powierzona spółce prawa handlowego, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT Zdaniem Gminy należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy Gminą a ZUK, w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę - Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki poniesione na modernizację i budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu Gminy z kategorii Podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powodowałoby zaburzenie konkurencyjności. W ocenie Gminy, zaprezentowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i przyczynia się do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa. W przypadku wykonywania zadań publicznych, możliwe jest działanie przez Gminę w roli podatnika VAT, jeśli czynności wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, w opinii Gminy, uznać należy, że w zakresie dokonywanych przez nią, za pomocą jej jednostki organizacyjnej, czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań publicznych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT. Wykonując bowiem powyższe zadania w reżimie cywilnoprawnym, Gmina postępuje w sposób tożsamy m.in. do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję. Końcowo Gmina podniosła, że organ naruszył przepisy postępowania w zakresie dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnej poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywanej przez sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazanej przez Gminę w uzasadnieniu swojego stanowiska. Nadto, Strona zarzuciła, że organ posłużył się w przedmiotowej sprawie, w procesie wykładni prawa, regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym, sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest zajęcie stanowiska, czy skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z modernizacją i budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Usług Komunalnych, który stanowi gminną jednostkę budżetową, do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które de facto uznały, że to nie Gmina, a utworzona przez Gminę ww. samorządowa jednostka budżetowa, wykonując zadania gminy, spełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przypomnieć należy, że Skarżąca wyraziła pogląd, że choć Gmina i gminna jednostka budżetowa nie stanowią jedności do celów VAT, to w ramach swoich stosunków wzajemnych mogą być traktowane jako jedność, co uzasadnia przyznanie gminie prawa do ww. odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), bowiem jest ona tożsama z gminą i wykonuje tożsamą działalność, gdyż jednostka budżetową jest powołana do wykonywania zadań własnych gminy. Na wstępie wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W niniejszej sprawie problemem spornym stała się kwestia statusu gminnej jednostki budżetowej Skarżącej, tj. Zakładu Usług Komunalnych. Należy zauważyć, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (wymieniona uchwała dostępna jest na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w sprawie), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Podejmując powyższą uchwałę Sąd dokonał analizy przepisów ustawy o finansach publicznych, stanowiących podstawę funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 14-17 ustawy), ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazując na cechy zakładu budżetowego świadczące, że samorządowy zakład budżetowy gminy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika. Samorządowy zakład budżetowy, jak wskazał następnie Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma osobowości prawnej - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jakkolwiek samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie wskazanych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tego zakładu. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęcie w ww. uchwale, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest Gmina, a nie zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową i modernizacją obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej - świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji ocenić należy, jako nieprawidłowe. Ponownie zatem rozpatrując wniosek Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B. będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego i dokonać ponownej oceny stanowiska Gminy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...] zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).