I SA/Sz 572/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, sprawy ze skargi "M." S. A. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2003r. na zaległość w tym podatku za luty 2001r. I. u c h y l a zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] II. orzeka, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym z powołaniem się na przepisy art. 76a § 1 art. 76b ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Urząd Skarbowy zaliczył z urzędu na poczet zaległości w tytułu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. przysługującą "M." S. A. w upadłości z siedzibą w S. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ ten wskazał, że na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stąd nadwyżkę VAT-u wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. urząd ten zaliczył na zaległość w tym podatku za luty 2001 r. We wniesionym zażaleniu na to postanowienie syndyk skarżącego domagał się uchylenia tegoż postanowienia jako wydanego z naruszeniem prawa oraz podniósł, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) z chwilą ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy wszelkie wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości podlegają zgłoszeniu w trybie art. 150 prawa upadłościowego do masy upadłości i podlegają zaspokojeniu wg zasad określonych w art. 204 tego prawa. W wyniku wydania zaskarżonego postanowienia dochodzi do zaspokojenia przez Urząd Skarbowy podatków należnych mu od upadłego z pierwszeństwem przed innymi wierzycielami, co zdaniem żalącego się niezgodne jest z prawem i dokonane z pokrzywdzeniem innych wierzycieli. Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 79 § 1, 76a § 1 i art. 76b ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia. W uzasadnieniu swego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że obowiązujące przepisy prawa upadłościowego nie zawierają przepisu wyłączającego możliwość zaliczania z urzędu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za zaległe zobowiązania podatnika. Powołany w zażaleniu wyrok NSA sygn. akt SA/Sz 980/99, mający przemawiać za argumentacją strony, dotyczył odmiennego stanu faktycznego, gdyż przedmiotem rozstrzygniętej nim sprawy była kwestia zaliczenia części wpłaty dokonanej przez syndyka, przeznaczonej na pokrycie samej zaległości w podatku VAT, również na zaspokojenie odsetek za zwłokę od zaległego podatku powstałego po ogłoszeniu upadłości strony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że stanowisko organów zaprezentowane w rozpatrywanej aktualnie sprawie podzielone zostało w orzeczeniach Naczelnego sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 23.01.2002 r., sygn. akt SA/Sz. 1485/2000, z dnia 17.01. 2001 r., sygn. akt SA/Sz. 1738/99 i z dnia 23.08.2000 r., sygn. akt SA/Sz 1604/99. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie art. 204 i art. 205 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1999 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 76 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i podnosząc w uzasadnieniu argumentację przywołaną już wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpatrzeniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który stał się właściwym do orzekania w sprawie z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), wyrokiem z dnia 9.09.2004 r., sygn. akt SA/Sz. 2223/03, orzekł o jej oddaleniu. Rozpatrując zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem tego Sądu, z art. 76 i innych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby realizacja nadpłaty (zwrotu podatku) przebiegła inaczej wobec podatnika, co do którego ogłoszono przed stwierdzeniem nadpłaty upadłość. Również przepisy prawa upadłościowego nie regulują tej kwestii odmiennie w stosunku do upadłego. Wynika z powyższego, według tego Sądu, że określona w art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej reguła dotyczy wszystkich podatników, a fakt ewentualnego ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na tryb realizacji nadpłaty (zwrotu podatku). Za taką interpretacją przemawia brzmienie przepisu art. 76 § 1 tej ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że nadpłaty podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe oraz z urzędu podlegają zwrotowi, gdy brak jest zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych bądź brak jest wniosku podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny dalej w uzasadnieniu swego wyroku, że określone w tym przepisie sformułowanie dotyczące zaliczenia z urzędu zwrotu lub nadpłaty podatku oznacza dla organu podatkowego imperatyw zachowania się w sposób polegający wyłącznie na możliwości zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Skoro wskazany wyżej przepis w zakresie określenia reguł realizacji przez organ podatkowy nadpłaty (zwrotu podatku) ustala kolejność dokonanych z urzędu czynności, które mają być dokonane również w określonym terminie, jako pierwszą wymienia zaliczenie na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, jeśli istnienie takich organ ustali, to - wbrew zarzutom podniesionym w skardze - zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. na zaległość w tym podatku za luty 2001 r. należy uznać za zgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Fakt ogłoszenia upadłości podatnika nie ma w tym przypadku - zdaniem Sądu - wpływu na realizację reguł określonych w art. 76 Ordynacji podatkowej. Kwota nadpłaty podatku podlega zwrotowi na rzecz podatnika dopiero wtedy, gdy organ podatkowy po ustaleniu nadpłaty stwierdzi, że na podatniku nie ciążą zaległe i bieżące podatki, podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrażając też pogląd, że kolejność zaspokojenia wierzytelności, określona w art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe, nie wyłącza realizacji postanowień określonych w art. 76 Ordynacji podatkowej. Zwrócono też uwagę, że stanowisko takie zaprezentowane zostało w orzeczeniach NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. SA/Sz. 1604/99 i z dnia 23 stycznia 2002 r., sygn. akt SA/Sz. 1485/00, zaś Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach podziela. Powyższy wyrok był w całości przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Syndyka Masy Upadłości "M." S. A. z siedzibą w S., w której to skardze zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 76 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a nadto błędną wykładnię wskazanych bliżej dopiero w uzasadnieniu przepisów art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe i art. 76 § 1 w związku z art. 76b ustawy - Ordynacja podatkowa, na skutek czego przyznano pierwszeństwo zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej przed przepisami rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe w zakresie dotyczącym dysponowania przez organy podatkowe kwotami zadysponowanymi przez podatnika do zwrotu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pozostaje w oderwaniu od poglądu funkcjonującego w literaturze i orzecznictwie, według którego wyrażonych w art. 76 Ordynacji podatkowej zasad nie można stosować do podatników będących w upadłości, ponieważ istniejąca nadpłata musi być przez organ podatkowy zaliczona przy uwzględnieniu regulacji prawnej przewidzianej w art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe. Każdy z wierzycieli upadłego, w tym i wierzyciel publicznoprawny - posiadający należność podlegającą zaspokojeniu z masy upadłości - może być bowiem zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie prawa upadłościowego. Zdaniem wnoszącego skargę, nie istnieją podstawy prawne poglądu, że charakter prawny wierzytelności podlegającej zaspokojeniu z masy może wywołać skutek w postaci wyłączenia wierzytelności ze sfery działania prawa upadłościowego. Należności w postaci podatków, tak jak inne wierzytelności wymienione w art. 204 Prawa upadłościowego z 1934 r., muszą być (w celu zaspokojenia z masy) poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, że stanowisko takie wyrażone zostało zarówno w doktrynie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2003, s. 321), jak i w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/01, wyrok NSA z dnia 24 października 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01). W zakończeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej zwrócono również uwagę na to, że wyrokiem z dnia 6.10.2004 r., sygn. akt SA/Sz 108/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie również podzielił stanowisko przyznające pierwszeństwo przepisom prawa upadłościowego przed przepisami prawa podatkowego w zakresie dotyczącym dysponowania przez organy podatkowe kwotami zadysponowanymi przez podatnika do zwrotu, zmieniając dotychczasową linię swojego orzecznictwa, wyrażoną m. in. w skarżonym wyroku. Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 15.07.2005 r., sygn. akt I FSK 5/05, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz o przekazaniu sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podziela zarzut błędnej wykładni (a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania) art. 76 Ordynacji podatkowej, słuszną jest bowiem teza zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Przepisy Prawa upadłościowego mają zatem charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Wskazując przykładowo na wyroki: SN z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 67/01, NSA z dnia 5.03.2003 r., sygn. akt III SA 2326/01, NSA z dnia 30.06.2004 r., sygn. akt FSK 206/04, NSA z dnia 30.06.2004 r., sygn. akt FSK 213/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, że wspomniana wyżej teza była już wielokrotnie potwierdzana orzeczeniami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również formułowana w literaturze (np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 289-290). We wspomnianych orzeczeniach wyjaśniono, że podatki związane z czynnościami syndyka nie tylko są uprzywilejowane, ale z drugiej strony zachodzi niemożność innego ich traktowania niż pozostałych należności w tej samej kategorii. Biorąc pod uwagę przepis art. 205 Prawa upadłościowego z 1934 r., stanowiący o sposobie zaspokajania tych należności w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego, dojść należy do wniosku, że niedopuszczalne jest zarachowywanie wpłacanych przez syndyka kwot podatku według reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, stwierdził dalej Sąd kasacyjny odwołując się przy tym do wyroku NSA z dnia 24.10.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01 (opublik. - POP 2003/2/21). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie Sąd kasacyjny wskazał dalej, że stwierdzając, iż przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - (Dz.U. Nr 50, poz. 11 ze zm.) w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 26.05.2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 2549/98, opublik. [w:] "Mon. Prawn." 2001/5/315) podkreślano, iż zasada ta, wynikająca przede wszystkim z treści art. 204 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe, odnosi się jednak do kolejności zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości. Zgodnie z nią należności z tytułu podatków, wymienione w art. 204 § 1 cytowanego rozporządzenia, podobnie jak inne wierzytelności wymienione w tym artykule, powinny być w kwestii zaspokojenia z masy poddane działaniu tych przepisów z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego (tak np.: wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01, opublik. [w:] "Monitor Podatk." 2003/3/44). Wyjaśniając omawiany problem stwierdzono ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie przyjęcie takiej interpretacji prawa podatkowego stwarzałoby niedopuszczalną sytuację, w której polecenie sędziego komisarza byłoby weryfikowane przez organ podatkowy (np. wyrok NSA z 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98). Wskazując na powyższy argument Sąd kasacyjny podkreślił dalej, iż podobne stanowisko reprezentował też w swym orzecznictwie Sąd Najwyższy (np.: wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/01), który wyraził m.in. pogląd, że należności podatkowe powstałe po wszczęciu postępowania upadłościowego przedsiębiorcy nie mają specjalnego statusu, który pozwalałby na ich przymusowe ściągnięcie w trakcie postępowania upadłościowego, niezależnie od reguł dotyczących tzw. kolejności zaspokojenia ustalonych w prawie upadłościowym. Rozpatrując sprawę ponownie na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Jak wynika z przepisów art. 185 i art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie i który, rozpoznając ją w innym składzie, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza też niemożność oparcia w tejże samej sprawie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z ta wykładnią. Z treści uzasadnienia wydanego w rozpatrywanej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika niewątpliwie, że do uchylenia w całości wyroku wydanego uprzednio w tejże sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie doszło w następstwie uznania przez Sąd kasacyjny, iż błędną jest dokonana zaskarżonym wyrokiem wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, według której wynikająca z art. 76 § 1 i z art. 76b Ordynacji podatkowej reguła zaliczania z urzędu nadpłat czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich podatników, a fakt ewentualnego ogłoszenia upadłości nie ma wpływu na tryb realizacji nadpłaty (zwrotu podatku). Nie podzielając tej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznał tezę, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej i że zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, a w szczególności przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Według tego Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami prowadzi do wniosku, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie dotyczącym możliwości dysponowania przez organ podatkowy nadpłatą podatku lub kwotą zwrotu podatku przypadającą podatnikowi znajdującemu się w upadłości. Jak to wynika z zaskarżonego do sądu administracyjnego ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, istotę tego rozstrzygnięcia stanowiło zaliczenie przypadającej postawionemu w stan upadłości podatnikowi kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, jaka wynikała ze złożonej przezeń deklaracji VAT-7 za luty 2003 r., na poczet zaległości podatkowej za inny okres rozliczeniowy, a więc rozstrzygnięcie sprzeczne z przepisem art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego z 1934 r., które to przepisy mają - jak wywiedziono to w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego wydanego w rozpatrywanej sprawie - charakter szczególny w stosunku do przepisów art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej, wyłączający możliwość decydowania przez organ podatkowy o sposobie realizacji tego zwrotu poprzez jego zaliczenie na poczet zaległych zobowiązań podatnika. Podzielając w pełni wykładnię prawa materialnego wyrażoną w omawianym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również będąc nią związanym przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zatem, iż zarówno zaskarżone postanowienie ostateczne, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostało z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych przepisów prawa, co koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia ostatecznego, jak również postanowienia je poprzedzającego, a to stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 1 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.