I SA/Sz 574/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok 2006 oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 19 i pkt 43, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r., znak: [...], określającą E. S., prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki osobowej pod nazwą B. sp.j. z siedzibą w Sz. i uczestniczącej w zyskach i stratach tego przedsiębiorstwa w wysokości 10%, dochód z tytułu ww. działalności, prowadzonej w 2006r., w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na ustalenia organu pierwszej instancji, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł, na którą składały się: a) wydatek w kwocie [....] zł, udokumentowany fakturą VAT z dnia 18 stycznia 2006 r. nr [...] za usługi telekomunikacyjne za okres od 17 grudnia 2005 r. do 16 stycznia 2006 r. na kwotę netto [...] zł w tym: koszt abonamentu w kwocie [...] zł oraz koszt połączeń w kwocie [...] zł. Organ przyjął, że kosztem podatkowym 2006 r. są w całości wydatki na abonament ([...] zł) oraz koszty połączeń telefonicznych za okres od 1 do 16 stycznia 2006 r. ([...] zł), nie są nimi natomiast koszty połączeń za okres od 17 do 31.12.2005 r. ([...] zł), które należą do kosztów 2005 r. b) wydatek w kwocie [...] zł, dotyczący kary za uszkodzenie przez Spółkę towaru (zabrudzenie fosforanu paszowego), udokumentowanej notą księgową nr [...] wystawioną w dniu 26 czerwca 2006 r. przez R. sp. z o. o., które to uszkodzenie nastąpiło w trakcie przeładunku dokonywanego przez Spółkę. c) wydatek w kwocie [...] zł stanowiący podatek od towarów i usług. Organ podatkowy wskazał następnie na ustalenia, z których wynika, że na koncie "400-3 materiały i energia" Spółka zaksięgowała kwotę brutto wynikającą z faktury VAT z 9 listopada 2006 r. nr [...] wystawionej przez "H" sp. z o.o. z siedzibą w G. Faktura ta dokumentuje nabycie progu ozdobnego, który to wydatek, według oceny organu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nadto, zakwestionowano także wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione tytułem rat leasingowanej łodzi motorowej oraz opłat związanych z jej używaniem. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, wydatki te nie spełniały warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. brak było związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a uzyskiwanym, bądź możliwym do osiągnięcia przez Spółkę, przychodem. Tak więc, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji uznał, że zarówno okres wodowania ww. łodzi (od 26 kwietnia 2006 r. do 08 listopada 2006 r.) jak i ilość zużytego do niej paliwa (108 litrów) wskazuje, że łódź ta nie była wykorzystywana do celów do jakich została nabyta, tj. transportu ludzi i ładunków w obrębie portu morskiego, prac przy naprawie nabrzeża i mocowania środków bezpieczeństwa. W konsekwencji, jak wskazał organ odwoławczy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów 2006 r. o kwotę [...] zł (10% z [...] zł) i określił podatniczce dochód z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, podczas gdy z złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-36L) podatniczka wykazała dochód w wysokości [...] zł. Podatniczka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Organ odwoławczy, przed wydaniem decyzji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej i przesłuchał w charakterze świadków wspólników Spółki – E. S. oraz C.S. Następnie, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, uznając, że zakwestionowane wydatki poniesione przez Spółkę w 2006 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 2 pkt 1 ust. 4 i ust. 5 ustawy o rachunkowości, organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że decydujące znaczenie dla określenia, czy zarachowanie danego wydatku w poprzednim okresie rozliczeniowym było możliwe, ma ustalenie, czy wydatek ten był znany co do rodzaju i wysokości przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za ten okres. Organ zwrócił uwagę na fakt, że wystawiona w dniu 18 stycznia 2006 r. przez P. l S.A. faktura za usługi telefoniczne została doręczona Spółce w dniu 26 stycznia 2006 r., a zatem po zakończeniu roku podatkowego 2005, jednakże Spółka zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 złożyła dopiero w dniu 26 marca 2007 r., co oznacza, że mogła dokonać rozdzielenia wydatków wskazanych na przedmiotowej fakturze na koszty abonamentu i połączeń za okres od 1 do 16 stycznia 2006r., jako dotyczących 2006 r., (i te zaliczyć do kosztów podatkowych Spółki w 2006 r.) oraz koszty połączeń w kwocie [...] zł za okres od 17 do 31 grudnia 2005 r., jako dotyczących 2005 r. Odnośnie uiszczonej przez Spółkę kary tytułem odszkodowania za uszkodzenie towaru podczas przeładunku, organ odwoławczy podał, że charakter wydatku wypełnił znamiona określone w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż co do zasady zapłata odszkodowania nie stanowi kosztów podatkowych. W dalszej kolejności organ odwoławczy, ślad za organem pierwszej instancji, odmówił zaliczenia do kosztów podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wskazanego na fakturze VAT [...] z dnia 9 listopada 2006 r. z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że co do zasady podatek od towarów i usług stanowi kategorię wydatków, które nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów przedsiębiorstwa, zaś wyjątki od tej zasady uzasadniające uznanie za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie nie zaistniały. Spółka jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 5 lipca 1993 r. i dokonuje sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem. Z kolei przedmiot zakupu - "próg ozdobny" nabyty przez Spółkę od firmy "H" sp. z o.o. z siedzibą w G. dealera samochodów marki [...] (Spółka posiada samochód ciężarowo-osobowy) nie posłużył do wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku do towarów i usług. Organ podkreślił także, że przepis art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący zakazu obniżenia podatku należnego, nie obejmuje podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu akcesoriów do pojazdów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Analizując ustalenia w zakresie wydatków związanych z używaniem łodzi motorowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał natomiast, że brak jest związku pomiędzy dokonywanymi przez Spółkę wydatkami związanymi z używaniem tej łodzi, a uzyskanymi przez nią przychodami (art. 22 ust. 1 ustawy). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w tym zakresie wskazano, że łódź motorowa [...] została zaklasyfikowana przez Izbę Morską przy Sądzie Okręgowym w Sz. jako morski statek sportowy. Jak ustalił organ na podstawie oświadczenia wspólnika, przeznaczeniem łodzi było wykonywanie prac związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. transport ludzi i ładunków, naprawa nabrzeża, mocowanie środków bezpieczeństwa. Z kolei, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe (przesłuchano w charakterze świadków pracowników Spółki – P. A. i K. D.) wykazało, że łódź ta nie mogła być wykorzystywana do transportu ludzi i ładunków z uwagi na brak ładowni oraz powierzchni do tego potrzebnej. Następnie, organ podniósł, iż łódź motorowa w okresie listopad - kwiecień 2005 r. była slipowana i przechowywana w hangarze przy ul. [...] w Sz. Jej zwodowanie na sezon letni nastąpiło dopiero w dniu 26 kwietnia 2006 r., a wyciągnięcie na ląd 8 listopada 2006 r. Biorąc pod uwagę częstotliwości wykonywanych prac związanych z naprawą nabrzeża (3-6 razy w miesiącu), organ uznał, że łódź ta nie mogła pełnić funkcji, do której była przeznaczona, tj. inspekcji nabrzeża. Organ wskazał również, że z pisma "M'' sp. z o.o. wynika, że łódź opuszczała miejsce postojowe przy nabrzeżu w dniach od 15 do16 lipca oraz od 31 lipca do 4 sierpnia 2006 r. - bez wskazania, czy opuszczenie przystani miało miejsce z wyjściem poza teren portu czy też nie, co sugeruje, iż odbywało się rzadziej niż wynikało to z wyjaśnień podatników. Wprawdzie stałe miejsce cumowania łodzi podawane przez stronę w okresie letnim znajdowało się przy siedzibie Spółki, tj. przy nabrzeżu Władysława IV, jednakże, zdaniem organu, nie przesądza to o sposobie jej wykorzystywania, ani o związku z przychodami Spółki. Uznano bowiem, iż również środki transportowe prywatne mogą znajdować się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu, Spółka nie przedstawiła również dowodów na wykorzystywanie tej łodzi w działalności gospodarczej, jak też nie wykazała by istniał związek pomiędzy wykorzystaniem łodzi w działalności gospodarczej a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Zdaniem organu, faktu korzystania z łodzi przy wykonywaniu różnorakich prac przedsiębiorstwa nie potwierdza także ilość zużytego w 2006 r. paliwa, ograniczona, do miesięcy letnich, zdolność żeglugowa łodzi, oraz jej sportowy charakter. W tym zakresie ustosunkowując się do wyjaśnień strony, z których wynika, że łódź została przekazana z pełnym i zapasowym zbiornikiem paliwa - łącznie około 1000 litrów oleju napędowego, organ wykazał, że przekazanie przedmiotu leasingu nastąpiło w 2005 r., a zatem dla badania stopnia korzystania z łodzi w 2006 r. fakty te nie miały znaczenia. Ponadto, organ zakwestionował, podaną przez podatnika, ilość zużywanego paliwa (od 5 do 70 litów paliwa na godzinę), gdyż z danych podanych przez producenta wynikało zużycie: ekonomiczne 60 litrów na godzinę, zwykłe 80 litrów na godzinę. Przyjmując zatem średnie zużycie paliwa w wysokości średniej arytmetycznej 37,5 litrów na godzinę, organ stwierdził, że paliwo znajdujące się w zbiornikach zostało zużyte po 17 godzinach pracy silnika. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że średnie zużycie paliwa wskazywane przez producenta oznacza z kolei, że zapas paliwa przekazany wraz z łodzią wystarczył na 9 godzin pracy. Wobec powyższego organ uznał za niewiarygodne twierdzenia wspólników Spółki o częstym wykorzystywaniu łodzi w prowadzonej działalności gospodarczej, w zestawieniu ze średnim zużyciem paliwa jednostki podawanej przez producenta (60-80 litrów na godzinę) oraz dokonanymi zakupami oleju napędowego w 2006 r. w łącznej wysokości 108 litrów. Stanowisko to organ oparł na tym, że średnie zużycie oleju w okresie miesięcznym kształtowało się w wysokości 18 litrów, co wystarczyłoby na ok. 20 minut rejsu. Z zestawienia średniego zużycie paliwa podanego przez C. S. (37,5 l na godzinę) wynika natomiast, że zakupionego w 2006 r. paliwa wystarczyłoby na ok. 3 godziny rejsu. Wobec powyższego organ odwoławczy potrzymał stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. odnośnie odmowy zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik strony pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając organom podatkowym rażącą obrazę przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, skarżąca E. S. jest jedynie wspólnikiem B. sp.j., która posiada podmiotowość prawną, a zatem ewentualną odpowiedzialność podatkową ponosi Spółka, a nie jej wspólnicy. A zatem, decyzję stwierdzającą zawyżenie przez spółkę jawną kosztów uzyskania przychodów i tym samym zwiększającą wysokość podatku, jaki Spółka powinna zapłacić, należało skierować do Spółki a nie do jej wspólników. Następnie, pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i uznał, że wszystkie wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W jego ocenie, zasada potrącalności kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą, wyrażona w przepisie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera wyjątki, które wystąpiły w przedmiotowej sprawie. Bowiem, jeżeli zarachowanie kosztów, które zostały poniesione nie było możliwe, wówczas takie koszty mogą być potrącone wyłącznie w tym roku, w którym zostały poniesione. Wobec powyższego, skoro kwota [...] zł z tytułu połączeń telefonicznych za okres od 17 do 31 grudnia 2005 r., płatna na podstawie faktury wystawionej w 2006 r., nie mogła być zarachowana w 2005 r., Spółka miała pełne prawo uznać te koszty, jako koszty roku 2006. Jednocześnie, w skardze podniesiono, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest złożenie przez Spółkę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. w marcu 2007 r. W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do kwestii zapłaconej na rzecz kontrahenta kary za uszkodzenie towaru w ramach wykonywania usługi przeładunku fosforanu paszowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z otrzymanym konkretnym dochodem, a więc jest wydatkiem stanowiącym koszty uzyskania przychodu i nie należy do kategorii kary umownej, ani odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, czy też wykonanych robót lub usług. Odnośnie zaksięgowanego w koszty uzyskania przychodu podatku VAT, pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podnosząc, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT wówczas, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT. W zakresie wydatków związanych z uiszczonymi opłatami leasingowymi oraz zakupem paliwa do łodzi motorowej pełnomocnik podkreślił, że łódź była i nadal jest potrzebna do transportu ludzi i ładunków w obrębie portu morskiego Sz., a nadto do naprawy nabrzeża i mocowania środków bezpieczeństwa przy wykonywaniu czynności przeładunkowych i transportowych. Wszystkie te czynności mają związek z działalnością Spółki. , że książka portowa, nie dokumentuje wszystkich wyjść z portu i nie zawiera wpisów odnośnie ruchów jednostek pływających w obrębie portu Sz. Z tego powodu nie było konieczności odnotowywania tzw. wyjść z portu, skoro takich rejsów (poza teren portu Sz.) nie było. Dodatkowo wskazał, iż głównym miejscem cumowania i postoju jednostki było nabrzeże przy siedzibie Spółki, tj. nabrzeże Władysława IV. Wyjaśnił także, iż łódź motorowa wykorzystywana była do manewrów w obrębie kanałów portowych, co wiązało się ze stosunkowo małym zużyciem paliwa, a nadto została nabyta z pełnym i zapasowym zbiornikiem paliwa - 1.000 litrów oleju napędowego. Tym samym, nie było potrzeby dokonywania dodatkowych zakupów paliwa, ponad kwotę [...] zł. Fakt posiadania przez Spółkę innych jednostek pływających, mogących pełnić zadania monitorowania stanu nabrzeża, transportu ludzi czy ładunków, nie może wpływać, zdaniem skarżącej, na ocenę przydatności i wykorzystywania spornej łodzi motorowej w działalności gospodarczej Spółki. Z uwagi na to, iż zarzuty skargi w znacznej części stanowiły powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest bezzasadna. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy odmowy uznania przez organ wydatków poniesionych przez Spółkę, w której skarżąca uczestniczy w zyskach i stratach w wysokości 10%, za koszt uzyskania przychodu 2006 r. W pierwszej kolejności Sąd, ze względu na podniesiony w skardze zarzut, że skarżąca nie powinna odpowiadać za zobowiązania Spółki, gdyż "ewentualną odpowiedzialność podatkową ponosi Spółka, a nie jej wspólnicy", przez co zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p., wyjaśnia, że spółka jawna, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 94, poz. 1037 ze zm.), jest spółką osobową, w której istnieje wielość podmiotów – wspólników. Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw), jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., w art. 8 ust. 1 przyjmuje się, że w spółce takiej przychody z udziału ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że podatkowaniu podlega dochód z udziału w spółce, a nie dochód spółki. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i stąd określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników, uwzględniając ustalony w umowie spółki udział każdego ze wspólników w zyskach i stratach spółki. Z tego względu zarzut skargi, dotyczący skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną, należy uznać za chybiony. W odniesieniu do pozostałych zarzutów, dotyczących odmowy zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2006 r., zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy właściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniający przyjęcie, iż w rozliczeniu podatkowym za ten rok podatkowy wystąpiły nieprawidłowości uzasadniające określenie skarżącej dochodu z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej w wyższej kwocie niż wskazana przez nią w deklaracji podatkowej, tj. w wys. kwocie [...] zł. W myśl art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Z przepisu tego wynika prawo urzędu skarbowego do badania podstaw, na jakich zostało oparte dokonane przez podatnika obliczenie podatku, oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej. Odnosząc się do oceny prawidłowości zastosowania wskazanych w zaskarżonych decyzjach przepisów, stwierdzić należy, iż ich subsumcja do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budzi wątpliwości Sądu. Przepis art. 22 ust. 1 zdanie 1 cytowanej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższą definicją oczywistym jest, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być te koszty, które pomimo że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zostały wyraźnie wymienione jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodu. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wydatek udokumentowany notą księgową Nr [...], wystawioną przez R. sp. z o.o., poniesiony przez Spółkę w związku z uszkodzeniem towaru, które nastąpiło w trakcie przeładunku w wyniku awarii maszyny będącej własnością Spółki, w istocie jest odszkodowaniem, nie stanowiącym kosztu uzyskania przychodu stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. . Powołany przepis stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Bez wątpienia odszkodowanie jest sposobem naprawienia szkody, powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zobowiązanie zaś na gruncie prawa cywilnego może powstać na podstawie różnych stosunków prawnych (np. umowy zlecenia, umowy o dzieło itp.). Jak ustalił i wykazał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy Spółka współpracowała z R. Sp. z o.o. w zakresie obsługi przeładunku fosforanu paszowego. Strony ustaliły warunki współpracy (koszt przeładunku, obsługi spedycyjnej, ważenia samochodów, oraz wysokość opłat za magazynowanie towaru). Fakt zaś zanieczyszczenia towaru olejem hydraulicznym (2 opakowania typu big-bag o łącznej wadze 1.740 kg) z winy zleceniobiorcy (Spółki B. sp. j.) podczas przeładunku został stwierdzony protokołem, którego to faktu zleceniobiorca nie kwestionował. Wobec powyższych okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu, prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż zaliczona do kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł stanowi w istocie odszkodowanie, za nienależyte wykonanie zleconej usługi przeładunku towaru, który to wydatek, pomimo że ma związek z uzyskanym dochodem (wynagrodzenie za przeładunek) mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Sąd podziela również opinię organu w przedmiocie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł, stanowiącego podatek od towarów i usług z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. W myśl powołanego przepisu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: a) jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, b) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że możliwość zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów ograniczona jest jedynie do pewnej kategorii podatników. Podatek naliczony mogą zaliczyć do kosztów ci podatnicy, którzy wybrali zwolnienie podmiotowe od podatku VAT ze względu na wysokość sprzedaży (obrotów), jak również ci którzy zakupili dany towar, aby za jego pomocą świadczyć czynności zwolnione od podatku. Jak ustalił organ podatkowy, w przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych przypadków nie zachodzi. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług od 5 lipca 1993 r. dokonującym sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, co potwierdza zgromadzona przez organ dokumentacja podatkowa. Zakupiony zaś towar – "próg ozdobny" nie posłużył do wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Próg ozdobny zakupiono bowiem do samochodu ciężarowo-osobowego marki [...], wpisanego do ewidencji środków trwałych Spółki. Oznacza to, iż Spółka nie spełniła warunku wymienionego w powołanym powyżej pkt a. Odnośnie drugiej przesłanki (pkt b) w ocenie Sądu organ podatkowy słusznie przyjął, że chodzi tu o przypadki, kiedy podatnikowi VAT nie służy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Organ podatkowy uznał, że w tej sytuacji skoro przepis art. 88 ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dotyczący zakazu obniżenia podatku należnego nie obejmował podatku od towarów i usług zapłaconego przy nabyciu akcesoriów do pojazdów, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a strona skarżąca w toku postępowania nie wyjaśniła, na czym owy brak tego prawa miałby polegać, to Spółka nie spełniła również wymogu, o którym wspomniano w pkt b art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając kwestię nieuwzględnienia przez organ podatkowy wydatków poniesionych tytułem rat leasingowych, zakupu paliwa, opłat związanych z postojem, slipowaniem łodzi motorowej [....], Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, iż wydatki te nie wykazują związku z uzyskiwanymi przez Spółkę dochodami. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Nie każdy ponoszony przez podatnika wydatek w sposób automatyczny będzie zatem stanowić koszt uzyskania przychodu. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w tym zakresie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w Spółce, przesłuchania świadków (pracowników Spółki, wspólników Spółki), faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały bowiem, że poniesione wydatki nie miały związku z osiąganych przez Spółkę dochodem. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy podał, że według oświadczenia C. S., przedmiotowa łódź została nabyta w celu transportu ludzi, ładunków, naprawy nabrzeża, mocowania środków bezpieczeństwa, wykonywania prac zabezpieczających, przeładunkowych, umożliwienia statkom dobicie do nabrzeża. W toku postępowania na podstawie zeznań świadków – pracowników Spółki, tj.: P. A. i K. D. organ ustalił zaś, że łódź ta nie mogła być wykorzystywana do transportu ludzi i ładunków, z uwagi na brak ładowni oraz powierzchni do tego potrzebnej. W celu weryfikacji tych ustaleń organ wystąpił do Izby Morskiej, działającej przy Sądzie Okręgowym w Sz., która podała, iż powyższa łódź klasyfikowana jest jako morski statek sportowy. Powyższa informacja, w ocenie organu świadczy o tym, że łódź ta nie mogła spełniać funkcji przeładunkowych ani też transportu ludzi, które to stanowisko, zdaniem Sądu, jest logiczne i zasadne. Odnośnie pozostałego zakresu i sposobów korzystania z łodzi, w opinii Sądu organ w sposób dostateczny wykazał, że istnieją wyraźne sprzeczności pomiędzy celem dla jakiego łódź według strony miała być nabyta, a częstotliwością wykorzystywania jej do wskazanych prac. Organ podatkowy powołując się na pismo Portu Rybackiego "G" sp. z o.o. z dnia 2 czerwca 2008 r. o konieczności dokonywania oględzin (inspekcji) nabrzeża w sposób ciągły i wielokrotny wskazał bowiem, że łódź w okresie od listopada do kwietnia 2005 r. była przechowywana w hangarze przy ul. [...] w Sz., co wynika z umowy przechowania z dnia 29 listopada 2005 r. Biorąc zatem pod uwagę prawie 7 miesięczny okres korzystania z łodzi (zwodowanie nastąpiło w dniu 26 kwietnia 2006 r., ponowne wciągnięcie na ląd w dniu 8 listopada 2006 r.) oraz informacje udzielone przez "M" sp. z o.o. z których wynika, iż łódź opuszczała miejsce postojowe przy nabrzeżu w dniach od 15 do 16 lipca 2006 r. oraz od 31 lipca do 4 sierpnia 2006 r., a także wyjaśnienia C. S. złożone w toku postępowania, iż w okresie zimowym prac naprawczych nabrzeża praktycznie nie prowadzi się, natomiast wszelkie niezbędne czynności wykonuje się przy użyciu holowników, dźwigów lub zleca podmiotom trzecim, oraz to, że Spółka była właścicielem innych jednostek pływających (S. I i S. II), mogących pełnić zadania monitorowania stanu nabrzeża, transportu ludzi czy ładunków, organ zasadnie uznał, że Spółka korzystała z łodzi rzadziej niż to wynika wyjaśnień strony. Ponieważ wspólnicy Spółki i świadkowie oświadczyli, iż inspekcji nabrzeża dokonuje się często w związku z dokonywanymi 3-6 razy w miesiącu naprawami nabrzeża, organ porównał ilość zużytego przez łódź oleju napędowego do wymaganego czasu pracy silnika. W tym celu przyjął wyjaśnienia strony, z których wynika, że zużycie paliwa w łodzi waha się w granicach 5 do 70 litrów na godzinę, co daje średnie zużycie paliwa na poziomie 37,5 litrów na godzinę, którego wystarczy na 17 godzin pracy silnika. Organ, na postawie danych producenta, ustalił z kolei, że zużycie: ekonomiczne paliwa w tego typie łodzi wynosi 60 litrów na godzinę, zaś zużycie zwykłe 80 litrów na godzinę. W tej sytuacji średnie zużycie paliwa wskazane przez producenta było dla organu podatkowego przesłanką do stwierdzenia, iż paliwa wystarczyłoby na 9 godzin rejsu. Za sprzeczne organ uznał zatem twierdzenia C. S. o częstym wykorzystywaniu łodzi w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż, w zestawieniu ze średnim zużyciem paliwa jednostki podanej przez producenta (60-80 litrów na godzinę), z dokonanymi zakupami oleju napędowego w 2006 r. w łącznej wysokości 108 litrów, oznaczało to bowiem, iż średnio zużycie tego oleju w okresie miesięcznym kształtowało się w wysokości 18 litrów, co oznacza ok. 20 minut rejsu. Z kolei średnie zużycie wynikające z zeznań strony (37,5 litrów na godzinę) oznaczałoby, iż zakupionego w roku 2006 paliwa wystarczyłoby na około 3 godziny rejsu. Sąd uznał, iż przedstawiona powyżej ocena wskazanych okoliczności i zebranego materiału dowodowego, jest prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a nadto spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tego też względu uznać należy, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty, czym wypełniły dyspozycję art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków (usługi telekomunikacyjne) poniesionych w 2006 r., które dotyczyły roku podatkowego 2005. Przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną zasadę, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika, że dopiero na wypadek gdyby zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym było niemożliwe (np. podatnik otrzymał rachunek z opóźnieniem, tj. po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy), poniesiony koszt należy potracić według zasady ogólnej - w roku jej poniesienia. W ocenie Sądu, w tej kwestii istotne jest to, że choć sporną fakturę dotyczącą usług telekomunikacyjnych za okres od 17 grudnia 2005 r. do 16 stycznia 2006 r. na kwotę [...] zł, w tym koszt abonamentu w kwocie [...] zł oraz koszt połączeń [...] zł, Spółka otrzymała w dniu 26 stycznia 2006 r., to jednak zdarzenie to nastąpiło przed upływem terminu do sporządzenia przez Spółkę bilansu i złożenia przez nią zeznania podatkowego za rok 2005. Ponieważ rozliczenie roczne podatku dochodowego następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego, co jest możliwe do 30 kwietnia roku następnego, słusznie uznał organ podatkowy, że dopóki podatnik nie złoży zeznania rocznego, dopóty zarachowanie kosztu jest możliwe do poprzedniego roku podatkowego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 438/00 ("Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz" A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Delfin, W-wa 2005, s. 625 i 626). Wobec powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wydatki na abonament oraz koszty połączeń telefonicznych za okres od 1 do 16 stycznia 2006 r., zaś pozostałe zaliczyć do kosztów 2005 r. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).