I SA/Sz 574/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza B. B. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej M. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez M. S. od decyzji nr [...] Burmistrza B. B. z dnia 28 lutego 2019 r. w sprawie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 i ustalenia nowej wysokości tego zobowiązania na kwotę [...]zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzje organów obu instancji wydane zostały w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 14 lutego 2019 r., doręczonym 20 lutego 2019 r., Burmistrz B. B. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., po tym, jak Podatniczka złożyła korektę informacji na podatek od nieruchomości, w której znacznie zmniejszyła powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą. Ww. decyzją z 28 lutego 2019 r. organ I instancji uchylił decyzję ostateczną ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. i orzekł nową wysokość tego zobowiązania. W decyzji tej podatkiem rolnym opodatkowane zostały - bez zmian - grunty o powierzchni 0,1319 ha, natomiast podatkiem od nieruchomości opodatkowano powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą, za osiem miesięcy - 3 141,82 m2, za cztery miesiące - 3 163,82 m2, oraz powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 887,70 m2. Organ podatkowy ustalił bowiem, że Podatniczka pomniejszyła powierzchnię budynków do opodatkowania o powierzchnię budynków położonych przy ul. [...] w B. B.. Organ stwierdził, że budynki te Podatniczka nabyła w 2010 r. i od tego roku budynki niszczeją, co oznacza, że za ich stan techniczny w pełni odpowiada właścicielka. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów prawem wymaganych, które pozwoliły by wyłączyć budynki z opodatkowania najwyższą stawką. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne zakwalifikowanie budynków położonych przy ul. [...] jako budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jej zdaniem, naruszony został też art. 1a ust. 2a tej ustawy poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie oceny, mimo istniejących ku temu przesłanek, charakteru ww. budynków. Na tej podstawie Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, z wykluczeniem budynków położonych przy ul. [...], względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Kolegium wyjaśniło na wstępie, że wznowienie postępowania jest, obok stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i zmiany takiej decyzji w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Nastąpić może jedynie wówczas, gdy spełniona jest przynajmniej jedna z przesłanek enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. We wznowionym postępowaniu organ podatkowy bada przede wszystkim, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek do wznowienia postępowania i to jest głównym tematem zarówno postępowania w I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie całości sprawy czyli ustalanie stanu faktycznego sprawy i stanu prawnego, lecz jest nim wyjaśnienie w pierwszym rzędzie, czy zachodzi przesłanka do korekty wymiaru podatku z powodu okoliczności nieznanej organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej i, w razie ustalenia istnienia takiej przesłanki, dokonanie korekty wymiaru podatku z uwzględnieniem okoliczności wynikających z przesłanki wznowieniowej. Zasadą jest bowiem trwałość decyzji podatkowej. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji wznowił postępowanie z uwagi na wystąpienie przesłanki opisanej w art. 240 § 5 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w tym przepisie, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2000 r., (sygn. III SA 1454/00), przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Kolegium przytoczyło przepis art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn.zm.) – dalej: "u.p.o.l." - zgodnie z którym, osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według określonego wzoru, wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia dotyczącego zmiany sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych należy wypełnić w terminie 14 dni od dnia wystąpienia jednego ze wskazanych zdarzeń prawnych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wydając decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. (i wcześniejsze) opierał jej treść na danych pochodzących z informacji podatkowej i dokumentów urzędowych opisujących nieruchomości. Złożona przez Podatniczkę korekta informacji podatkowej z 11 grudnia 2018 r., z której organ powziął informację, że zmieniła się powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą, stanowiła przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zatem – zdaniem Kolegium - organ I instancji miał podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. W jego wyniku uchylił decyzję ostateczną i ustalił nową wysokość podatku od nieruchomości, co wpłynęło na zmianę kwoty wymierzonej w nakazie płatniczym na łączne zobowiązanie pieniężne za 2018 rok. Kolegium podkreśliło, że co do zasady grunty, budynki i budowle pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą, co przekłada się na odpowiednie stawki podatku od nieruchomości. Podatniczka w 2010 r. nabyła w drodze sądowej licytacji komorniczej budynki produkcyjne i biurowe oraz kotłownię położone przy ul. [...]. Wobec tego, że Strona jest czynnym przedsiębiorcą prowadzącym sklep ogólnobudowlany i z zapisaną w ewidencji CEIDG działalnością przeważającą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, nabyte budynki produkcyjne (magazynowe) i pozostałe, jako korespondujące z działalnością prowadzoną przez skarżącą zostały związane z działalnością gospodarczą na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przez kolejne lata Strona nie zgłaszała organowi podatkowemu, że budynki przy ul. [...] są majątkiem nieruchomym niezwiązanym z działalnością gospodarczą i że nie zamierza wykorzystywać ich na potrzeby tej działalności. W takiej sytuacji żaden przepis podatkowy nie wymaga od organu podatkowego, aby ten we własnym zakresie z urzędu ustalał, jak podatnik dzieli majątek i jak go wykorzystuje. Strona w odwołaniu podniosła, że nie wykorzystuje budynków położonych przy ul. [...] w swojej działalności gospodarczej, bo się do tego nie nadają z uwagi na względy techniczne. W ocenie Kolegium, Strona jednak tego twierdzenia nie udowodniła, mimo, że ciężar dowodu w tym względzie spoczywa na podatniku – stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który stanowi: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: (...), 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1944r. - Prawo budowlane (...) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.". Wskazany art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi natomiast: "Jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.". Procedurę mającą doprowadzić do wydania decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego może wszcząć w stosunku do swoich nieruchomości tylko podatnik, nie organ podatkowy, a to oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jego budynki nie są związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Kolegium stwierdziło zatem, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa podatkowego. Ustalenia, na podstawie których organ podatkowy dokonał wyliczenia podatku, są oparte na danych pochodzących z dokumentów urzędowych (ewidencja gruntów i budynków, CEIDG, postanowienia sądowe) i umów dzierżawy. Decyzja ta wydana została w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym przy czynnym udziale Podatniczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Podatniczka zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażające się w błędnym zakwalifikowaniu budynków położonych na działce nr [...] przy u. C. w B. B. stanowiących własność Skarżącej jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) art. 1a ust. 2a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak oceny, mimo istniejących ku temu przesłanek, charakteru ww. budynków pod kątem tych przepisów prawa, 3) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego poniesionych kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że istota prowadzonego postępowania sprowadzała się do ustalenia charakteru nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Skarżącej, bowiem złożyła ona korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018, zmniejszając powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do kwestii charakteru nieruchomości posiadanych przez Skarżącą, w tym ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma w tym zakresie żadnego uzasadnienia, mimo że Skarżąca w toku postępowania w piśmie z 23 stycznia 2019 r. oraz w odwołaniu przedstawiła swoje racje w tej kwestii. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego stanowi bowiem powielenie uzasadnienia decyzji organu I instancji i nie odnosi się w ogóle do poszczególnych zarzutów zgłoszonych w złożonym odwołaniu, co oznacza, że faktycznie nie doszło do rozpoznania istoty sprawy i odwołania. Zdaniem Skarżącej, najistotniejsze jest to, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja nieruchomości narusza przepisy prawa, bowiem nie sposób uznać, iż sporne budynki są związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Zgodnie z treścią art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Określenie charakteru nieruchomości nie może być jednak dokonywane poprzez pryzmat tego, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a zatem wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Niezbędne jest każdorazowo ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z Konstytucją RP. Trybunał w omawianym wyroku interpretacyjnym zakazał takiego stosowania przepisów, by samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę oznaczało automatycznie stosowanie stawki "gospodarczej". Wyrok ten wpisuje się w orzeczenia niektórych sądów administracyjnych, które stają na stanowisku, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie może być przesłanką przesądzającą o zastosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Do takich wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 14 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 296/17. Bardziej precyzyjnej wykładni tych przepisów dokonał WSA w Szczecinie w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 521/17, stwierdzając, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana wprowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2018 r. w sprawie II FSK 1817/16 uznał, że osoba fizyczna może występować w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wówczas kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, tj. czy potencjalnie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 1a ust. 2a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i tym samym brak oceny, mimo istniejących ku temu przesłanek, charakteru spornych budynków pod kątem tych przepisów prawa. Jak podnosiła Skarżąca, budynki których dotyczy korekta nie są przystosowane do tego, aby prowadzić w nich działalność gospodarczą i w takim celu je wykorzystywać. Nieruchomość ta została nabyta w styczniu 2010 r. Od tamtej pory nie czyniono na niej żadnych inwestycji. Budynki nie posiadają instalacji elektrycznej, ogrzewania, w większości okien są powybijane szyby, nie ma niektórych drzwi, inne są na stałe zamknięte. Zatem uzasadniony jest wniosek, że nieruchomość ze względu na stan techniczny nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno organ I, jak i II instancji nie pochyliły się nad oceną charakteru tych nieruchomości w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Kwestie te w ogóle nie były przedmiotem zainteresowania ze strony tych organów, co w sposób oczywisty narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego wynikające m.in. z art. 7, art. 80, art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 tego Kodeksu, bowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, natomiast zasadne było dokonanie zmiany tej decyzji i dokonanie wyliczenia podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2018 z wykluczeniem spornych budynków jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, względnie uchylenie tej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Kolegium podkreśliło, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Przedmiotem rozpatrzenia była więc tylko przesłanka wznowienia a nie całościowe rozpatrzenie od nowa sprawy. Przesłankę wznowienia stanowił fakt ujawnienia przed organem podatkowym wcześniej nie zgłoszonych do opodatkowania gruntów i budynków, a nie stan techniczny budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że zasadnie Kolegium w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę podkreślało, że decyzje organów obu instancji wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Postępowanie to zostało wznowione wydanym z urzędu przez organ I instancji postanowieniem z 14 lutego 2019 r., na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – dalej: "O.p."). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W myśl art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 243 O.p.: "§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. § 3. Odmowa wznowienia postępowania następuje na podstawie decyzji.". Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Z art. 241 O.p. wynika zatem, że postępowanie wznowieniowe może składać się z trzech etapów: w pierwszym organ ustala czy istnieją formalne podstawy do wznowienia postępowania i kończy ten etap wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzją o odmowie wznowienia postępowania, w drugim etapie (po wydaniu ww. postanowienia) organ ustala czy wystąpiły przesłanki wznowienia, a jeżeli wystąpiły (trzeci etap), przystępuje do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpoznawanej sprawie postępowanie wznowieniowe dotyczące postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z 3 lutego 2018 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018, zainicjowane zostało złożeniem w dniu 11 grudnia 2018 r. przez skarżącą Podatniczkę korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości, obejmującą rok 2018, w której w sposób istotny zmniejszyła ona powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą. Odpowiadając na wezwanie organu, Podatniczka wyjaśniła przyczynę złożenia korekty oraz załączyła czarnobiałe fotografie mające obrazować zły stan techniczny budynków przy ul. [...], których dotyczyła korekta informacji podatkowej. Organ I instancji, po zebraniu stosownej dokumentacji, wznowił postępowanie podatkowe, stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia, że Podatniczka "złożyła korektę informacji podatkowej, obowiązującej od stycznia 2018 r., zmniejszając powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej co ma wpływ na wysokość podatku od nieruchomości, w stosunku do ostatecznej decyzji z dnia 3 lutego 2018 r.". Uznać zatem należy, że to ww. okoliczność zmniejszenia (a w istocie wyłączenia) powierzchni tych budynków, z powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą, wraz z uzupełniającymi wyjaśnieniami Podatniczki, oznaczał dla organu "ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję", stanowiące podstawę/przesłankę wznowienia postępowania. Wprawdzie Podatniczka nie złożyła formalnego wniosku o wznowienie postępowania, jednakże to organ uznał, że wskazała ona na przesłankę wznowienia postępowania. Organ wznawiając z urzędu postępowanie, nie był więc w tym postępowaniu ograniczony przesłanką wskazaną przez Podatniczkę i dlatego mógł uwzględnić w postępowaniu inne okoliczności i dowody nieznane mu w chwili wydania decyzji ostatecznej – które powinien jednak wskazać w postanowieniu wznawiającym postępowanie - i dlatego formalnie uprawniony był do wydania decyzji także zwiększającej wysokość podatku, w razie zaistnienia materialnych podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że organ nie był zobowiązany do wyjaśnienia i rozważenia przesłanki wskazanej przez Podatniczkę, gdyż byłoby to – niedopuszczalne "całościowe rozpatrzenie od nowa sprawy" – jak sugeruje organ odwoławczy. Zasadnie więc Skarżąca zarzuca, że organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do zasadniczej podnoszonej przez nią kwestii, tj. do związku spornych budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Niesporne jest przy tym, że przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła (prawo użytkowania wieczystego) na licytacji komorniczej w 2010 r., przy czym w tym czasie prowadziła już (od 2006 r.) działalność gospodarczą (handlową). Na nieruchomości tej o powierzchni gruntu 0,2904 ha znajdują się trzy wybudowane przed 1939 r. budynki: administracyjno-produkcyjny, produkcyjny i kotłownia, o łącznej powierzchni 702,80 m2. Dokonując oceny decyzji organu I instancji stwierdzić należy, że organ ten w istocie pominął ww. drugi etap postępowania wznowieniowego, nie precyzując przesłanek wznowieniowych. W treści uzasadnienia jedynie lakonicznie wskazał, że "podatnik nie wykazał wszystkich przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej", a z dalszej części uzasadnienia wynika (w sposób domyślny), że Podatniczka nie zgłosiła gruntu związanego z działalnością gospodarczą o powierzchni 22 m2 (dzierżawionego od 20.08.2018 r.) oraz (w sposób wyraźny), że "do opodatkowania nie został zgłoszony budynek magazynowy o powierzchni 83,00 m2 położony przy ul. [...]". Porównując te stwierdzenia organu ze złożoną przez Skarżącą korektą informacji podatkowej stwierdzić należy, że istotnie w tej informacji nie został zgłoszony ww. grunt o powierzchni 22 m2, natomiast domniemywać należy, że ww. budynek magazynowy został jednak zgłoszony (wraz z budynkiem sklepu) w wykazanej powierzchni 177,90 m2 budynków związanych z działalnością gospodarczą (pomijając tu kilkumetrową różnicę tej powierzchni). W korekcie informacji Skarżąca wykazała też budynki "pozostałe" o powierzchni 445,00 m2 – jednak kwestia ta nie była przez nią dalej podnoszona zarówno w wyjaśnieniach, odwołaniu jak i w skardze. Niewątpliwie zatem w korekcie informacji Skarżąca wyłączyła z opodatkowania budynki o powierzchni 702,80 m2 na ww. działce nr [...], ujęte w decyzji ostatecznej z 3 lutego 2018 r. jako budynki związane z działalnością gospodarczą i ten fakt stanowił podstawę/przesłankę wznowienia postępowania i dlatego powinien być on należycie rozważony w tym postępowaniu. Wyjaśniając przyczynę tego wyłączenia z opodatkowania Skarżąca podniosła dwa argumenty: 1) budynki te nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, 2) stan techniczny tych budynków nie nadaje się do prowadzenia w nich takiej działalności. Stwierdzić należy, że organy obu instancji odniosły się jedynie do tej drugiej kwestii, pomijając całkowicie argument pierwszy, który w stanowisku Skarżącej odgrywa zasadniczą rolę. Zasadnie więc zarzuca Skarżąca, że organy w żaden sposób nie wyjaśniły tej zasadniczej kwestii spornej. Skoro w pierwotnej informacji podatkowej (której brak w aktach sprawy) i w wydawanych decyzjach podatkowych, w tym w ostatecznej decyzji z 3 lutego 2018 r., ww. sporne budynki były opodatkowane jako budynki związane z działalnością gospodarczą, zatem ich wyłączenie z opodatkowania przez Podatniczkę stanowił (jak należy uznać) nową okoliczność nieznaną organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej, mogącą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należało zatem w postępowaniu wznowieniowym zbadać, czy wskazywane przez Podatniczkę przyczyny wyłączenia zasługują na uwzględnienie, a brak tego wyjaśnienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Swoje stanowisko Podatniczka oparła na poglądach orzecznictwa oraz na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. W przywoływanym przez Skarżącą prawomocnym wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 521/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że "w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (...) winien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, tzn. w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. (...) Występowanie zatem przez osobę fizyczną w obrocie prawnym w dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l., w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. (...) Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie miało ustalenie, czy sporna część budynku była związana z przedsiębiorstwem skarżącego. (...) nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.". Co do zasady podobny pogląd wyrażony został przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. Trybunał orzekł bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Wskazać więc tu należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że: "Użyte w ustawie określenia oznaczają: 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;". Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 2a u.p.o.l.: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.4)), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;". Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (opublikowanego w Dz. U. U z 2017 r. poz. 2372) wynika zatem, że Trybunał dostrzegł podnoszoną w orzecznictwie kwestię dwojakiego charakteru majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nakazując stosowanie innych stawek podatku w odniesieniu do tzw. majątku osobistego i majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trybunał dokonał więc istotnej modyfikacji (wiążącej organy podatkowe i sądy) przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i od tej pory w odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą niewystarczające jest wykazanie, że dla opodatkowania najwyższą stawką podatkową jej nieruchomości samego faktu "posiadania" tej nieruchomości. Należy bowiem jeszcze ustalić związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprost jedynie do sytuacji współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, jednak niewątpliwie ma on znaczenie dla interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. także w sytuacji, gdy opodatkowana nieruchomość nie stanowi współwłasności przedsiębiorcy z inną albo z innymi osobami – jak w rozpoznawanej sprawie. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z 18 lipca 2018 r. w sprawie II FSK 1817/16, w którym uznał (powołując się właśnie na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego), że "osoba fizyczna może występować w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wówczas kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego, tj. czy potencjalnie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo. Odnosząc te poglądy orzecznictwa do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że sam fakt posiadania nieruchomości niemieszkalnych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej – jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy. Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana z podawanych względów, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. Skoro zatem skarżąca Podatniczka wskazywała na takie okoliczności braku związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością handlową, to kwestie te należy rozważyć. Jeżeli istotnie po nabyciu tej nieruchomości Podatniczka nie dokonywała na niej inwestycji czy remontów wskazujących na zamiar wykorzystywania jej do prowadzonej działalności, jeżeli nie wykorzystywała i nadal nie wykorzystuje jej do tej działalności, to należy też wnikliwie ocenić, czy może ona być wykorzystana w jej działalności. O możliwości takiego wykorzystania nie przesądza fakt wykazania w zgłoszeniu ewidencyjnym szerokiego zakresu tzw. pozostałej działalności (w tym np. świadczenie usług finansowych), bowiem znaną praktyką przedsiębiorców jest wskazywanie rodzajów działalności "na zapas/na wyrost". Należy zatem rozważyć realne a nie tylko formalne, potencjalne możliwości wykorzystania takiej nieruchomości, mając w szczególności na względzie rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności, możliwości organizacyjne, kadrowe a także finansowe. Istotne znaczenie może mieć też położenie nieruchomości – na terenie zakładu przedsiębiorcy lub w jego sąsiedztwie czy też w oddaleniu od zakładu. Na zamiar wykorzystywania do działalności może też wskazywać wykazanie w ewidencji adresu takiej nieruchomości jako "dodatkowe" miejsce prowadzenia działalności lub ujęcie w ewidencji środków trwałych albo uwzględnianie w wyniku finansowym kosztów związanych z taką nieruchomością. W takiej sytuacji, gdy nie można wykazać realnych możliwości wykorzystania nieruchomości przez przedsiębiorcę, drugorzędne (ale nie żadne) znaczenie może więc mieć stan techniczny nieruchomości (budynków, budowli) – przesłanka ta została też wyeliminowana z przepisów u.p.o.l. Może być ona jednak uwzględniania przy ocenie możliwości finansowych przedsiębiorcy i ekonomicznego sensu podejmowania remontów czy przebudowy budynków. Nie można bowiem przyjmować bezkrytycznie, że to rolą przedsiębiorcy jest dbanie o należyty stan posiadanych nieruchomości, a więc i podejmowanie robót budowlanych w sytuacji, gdy kalkulacja ekonomiczna wskazuje na finansowe niepowodzenie takich działań albo gdy prowadzona działalność nie przynosi zysków pozwalających na ich takie zainwestowanie. Nie można bowiem nie uwzględniać zasadniczego faktu, że celem prowadzonej działalności jest uzyskanie zysku (a przynajmniej nieponoszenie strat) a więc rachunek ekonomiczny jest wyznacznikiem dla takich inwestycyjno/remontowych przedsięwzięć. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że argumentacja organów w odniesieniu do podnoszonych przez Podatniczkę względów technicznych nie jest prawidłowa. Przywoływany przez organy przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się "budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane)" oznacza jedynie, że z mocy ustawy takich budynków nie można już opodatkować najwyższą stawką. Nie oznacza to zarazem, że w każdej innej sytuacji (braku takiej decyzji) stawka taka musi być zastosowana – o czym była mowa powyżej. Argumentacja organów w tym względzie nie jest też przekonująca – stanowi ona bowiem "zachętę" dla przedsiębiorcy aby dokonał rozbiórki niewykorzystywanych budynków, co jednak oznacza dla gminy/miasta utratę podatku (w niższej stawce) od takich budynków. Nie uwzględnia też konieczności poniesienia przez przedsiębiorcę znacznych wydatków na rozbiórkę, które mogłyby (przy uwzględnieniu kosztów rozbiórki i efektów finansowych działalności) zachwiać równowagą finansową przedsiębiorcy i, ewentualne, zaprzestanie takiej działalności – co także nie leży w interesie społecznym (w tym gminy/miasta). Również przepis art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego nie został prawidłowo zinterpretowany przez organy. Odnosi się on bowiem do nieużytkowanego lub nieukończonego obiektu budowlanego (np. budynku), który "nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia", a taka kwestia jest poza zakresem postępowania podatkowego. Przede wszystkim jednak powtórzyć tu należy, że decyzja organu nadzoru budowlanego nakazuje "rozbiórkę obiektu i uporządkowanie terenu" oraz określa terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia – co z wyżej podanych powodów może przekraczać możliwości finansowe przedsiębiorcy a ponadto odnosi się ona do obiektu który nie nadaje się do remontu lub odbudowy – czego Skarżąca nie podnosiła. Uznając zatem za zasadny zarzut Skarżącej, że zarówno organ I, jak i II instancji, nie pochyliły się nad oceną związku spornych nieruchomości z jej działalnością gospodarczą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Sąd stwierdził, że decyzje tych organów wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 243 § 2 O.p., a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedwczesna jest więc ocena zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, gdyż dla właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niezbędne są dodatkowe ustalenia faktyczne i ich prawidłowa ocena. Zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na jednoznaczne uznanie, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzącą przez Skarżącą działalnością gospodarczą - przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) uchylił decyzje organów obu instancji. Wobec uwzględnienia skargi, w pkt. II sentencji, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy, Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, na którą złożył się wpis uiszczony od skargi. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien zbadać, czy w świetle powyższych kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą faktycznie prowadzoną przez Skarżącą a sporną nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero dokonane ustalenia faktyczne umożliwią ocenę czy nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Przy takich ustaleniach organ powinien kierować się wiedzą, doświadczeniem życiowym i zasadami logiki.