I SA/Sz 577/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi U. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego U. B. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U. B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] maja 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Sąd Rejonowy w G. w Niemczech 9 grudnia 2019 r., pod numerem referencyjnym [...], wydał europejskie poświadczenie spadkowe potwierdzające, że spadek po zmarłej 21 stycznia 2019 r. L. M. B. nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego mąż (wdowiec) - U. B., w udziale do 50%. W skład masy spadkowej pozostawionej po zmarłej L. B. wchodziły: 1) lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 58,96 m 2, położony w S. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 187/10000, KW [...]: - udział zbywcy (spadkodawcy) 1/1, - udział nabywcy (spadkobiercy) 1/2; 2) garaż wielostanowiskowy o łącznej powierzchni użytkowej 326,98 m2, położony w S. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1036/10000, KW [...]: - udział zbywcy (spadkodawcy) 1/21, - udział nabywcy (spadkobiercy) 1/42; 3) lokal niemieszkalny (kotłownia w podpiwniczeniu) o łącznej powierzchni 33,45 m2, położony w S. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 106/10000, KW [...]: - udział zbywcy (spadkodawcy) 1/140, - udział nabywcy (spadkobiercy) 1/280. Strona złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 26 czerwca 2020 r. i zeznanie SD-3 złożone do organu I instancji 3 lipca 2020 r. Strona wskazała następujące wartości rynkowe przypadającego na nią udziału: ad. 1) na kwotę [...]zł; ad. 2) na kwotę [...]zł; ad. 3) na kwotę [...]zł. W toku prowadzonego postępowania, Organ podatkowy I instancji dokonał porównania wartości przedmiotów spadku z wartościami rynkowymi. W konsekwencji dokonanej analizy uznał, że podane w zeznaniu podatkowym: wartość udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] oraz udziału w garażu wielostanowiskowym, położonych w S. przy ul. [...], nie odpowiadają wartościom rynkowym. Dlatego też organ podatkowy wezwał Stronę do zmiany wartości ww. składników spadku, jednocześnie wskazując wartości według własnej, wstępnej oceny. W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała łączną wartość nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej w kwocie [...]zł, co daje kwotę po [...] zł w zakresie wartości udziału w spadku każdego ze spadkobierców. Organ podatkowy I instancji zaaprobował podwyższenie wartości składników masy spadkowej. Strona w toku postępowania wniosła o przyjęcie, że spadkobiercy zmarłej L. M. B. korzystają ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn jako osoby najbliższe zmarłej. Złożenie deklaracji podatkowej nie mogło nastąpić w czasie, kiedy istniały ograniczenia związane z pandemią; granice Polski były przez około dwa miesiące zamknięte dla obcokrajowców; Strona jako osoba mieszkająca poza granicami Polski i niewładająca językiem polskim nie miała możliwości zasięgnięcia odpowiedniej porady w celu przygotowania deklaracji podatkowej w języku polskim, a na terenie Niemiec nie było możliwości znalezienia osoby, która byłaby w stanie przygotować taką deklarację. W ocenie Strony sześciomiesięczny okres do złożenia deklaracji powinien zostać wydłużony o okres trwania ograniczeń związanych z pandemią. Organ I instancji ww. decyzją z [...] grudnia 2020 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie L. M. B.. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ wskazał, że po dokonaniu całościowej analizy materiału dowodowego, przyjął wartość masy spadkowej nabytej przez Stronę po zmarłej żonie w łącznej kwocie [...]zł, jako odpowiadającą wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przy obliczaniu podatku Organ zastosował kwotę wolną wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2021.1043 j.t. ze zm.; dalej: u.p.s.d.), która to kwota wynosi 9.637 zł, ustalił podatek wg skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - adekwatnie do zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał 9 grudnia 2019 r. (tj. w dniu wydania europejskiego poświadczenia spadkowego). W uzasadnieniu organ wskazał ponadto, że jako spadkobierca Strona nie spełniła warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, tj. nie dokonała zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji organ uznał, iż nabycie przez Stronę udziału w spadku po zmarłej żonie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Strona zaskarżyła powyższą decyzję odwołaniem podnosząc zarzuty naruszenia: art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzs ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej: "ustawa COVID-19"); art. 15 zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy COVID-19; art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Organ odwoławczy ww. decyzją z [...] maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że europejskie poświadczenie spadkowe, wydane 9 grudnia 2019 r. w Niemczech, stanowi dokument potwierdzający sukcesję spadkową i uprawnienia do zarządu majątkiem spadkowym po L. M. B.. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, tj. 9 grudnia 2019 r. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że Strona nie dopełniła wymogu dokonania zgłoszenia podatkowego w terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a u.p.s.d., ponieważ nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku po zmarłej żonie L. B. na formularzu SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli licząc od dnia wydania europejskiego poświadczenia spadkowego. Termin na dokonanie omawianego zgłoszenia upływał 9 czerwca 2020 r. Po raz pierwszy nabycie spadku zostało ujawnione przez Stronę w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. 26 czerwca 2020 r. Następnie 3 lipca 2020 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nieistotne są przyczyny opóźnienia w złożeniu zgłoszenia podatkowego. Kluczowe znaczenie ma sam fakt przekroczenia terminu do zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Przy zachowaniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, Strona miała możliwość dochowania terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 1a u.p.s.d., jeśli zamierzała skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Wskazany termin wyznacza okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Przysługujący podatnikowi termin sześciu miesięcy na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest jednym z najdłuższych terminów obowiązujących w przepisach prawa podatkowego. Co więcej, podatnik jeśli ma zamiar skorzystania z przywileju podatkowego - składa zgłoszenie podatkowe, jednocześnie nie będąc zobowiązanym do przedkładania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, może złożyć takie zgłoszenie na formularzu elektronicznym SD-Z2 drogą elektroniczną (co jest skuteczne na równi ze złożeniem dokumentu w formie papierowej). Odnosząc się do kwestii terminów określonych w art. 15zzr i art. 15zzs ustawy COVID-19, które to przepisy zostały uchylone z dniem 16 maja 2020 r., organ odwoławczy wskazał, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 terminy wymienione w art. 15 zzr ust. 1 pkt 1-6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19 dotyczą ogólnego prawa administracyjnego, a zatem nie dotyczą terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy o podatku od spadków i darowizn) nie mogą być interpretowane przez pryzmat regulacji zawartych w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID19. Organ odwoławczy podkreślił, iż w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Kategoryczne wyłączenie spraw z zakresu prawa podatkowego zawarte jest w Kodeksie postępowania administracyjnego. Przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, dotyczących spraw mających marginalne znaczenie dla funkcjonowania organów podatkowych. Z uwagi na powyższe, Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, a tym samym uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej L. B.. Strona zaskarżyła ww. decyzję Organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu, decyzji tej zarzucając rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności: - brak uwzględnienia wystąpienia siły wyższej w postaci pandemii koronawirusa, związanej z licznymi ograniczeniami m. in. w przemieszczaniu się oraz obrocie prawnym, i tym samym braku faktycznej możliwości złożenia przez Skarżącego deklaracji podatkowej obejmującej zgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłej L. B. w przepisanym 6-miesięcznym terminie; - art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19 per analogiam poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik z powodu pandemii koronawirusa i ograniczeń z nią związanych, powodujących zawieszenie wszelkich terminów procesowych w okresie od co najmniej wejścia w życie tejże ustawy do dnia 23 maja 2020 r., nie miał możliwości wykorzystania zagwarantowanego mu 6-miesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłej L. B., wobec czego należało nie uwzględnić upływu tego terminu albo przyjąć, że doszło do zawieszenia jego biegu przez okres przewidziany w w/w art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID-19; - art. 15zzr ust. 1 pkt. 1-6 ustawy Covid-19 (w brzmieniu obowiązującym od dniu 31.03.2020 r. do dnia 16.05.2020 r.), poprzez jego wadliwe niezastosowanie, podczas gdy z jego brzmienia wynika wprost zawieszenie wszelkich terminów prawa materialnego w okresie od co najmniej wejścia w życie tejże ustawy do dnia 23.05.2020 r.; - art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię i wadliwe zastosowanie, podczas gdy należało zastosować powyższe przepisy i uznać, że upływu terminu wynikającego z art. art. 4a ust. 1 pkt. 1 tejże ustawy należało nie uwzględnić, względnie należało ustalić, że upływ terminu jeszcze nie nastąpił; - art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez dyskryminacyjne licujące z zasadą państwa prawa potraktowanie Skarżącego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ze względu na pochodzenie, obywatelstwo, miejsce zamieszkania poza granicami Polski - na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, brak znajomości języka polskiego. W związku z ww. zarzutami Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, że Skarżący korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w zakresie dotyczącym nabycia rzeczy i praw majątkowych po zmarłej L. B., bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi odwoławczemu. Skarżący wniósł ponadto o uwzględnienie w całości skargi przez Organ odwoławczy na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez ten organ na podstawie art. 61 § 2 pkt. 1 P.p.s.a. Ponadto, w razie nieuwzględnienia powyższych wniosków, Skarżący wniósł - na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a. - o wstrzymanie w całości wykonania decyzji Organu I instancji przez Sąd do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu, albowiem wykonanie tej decyzji może spowodować dla Skarżącego dotkliwą szkodę materialną w postaci skutków skierowania egzekucji do jego majątku, w tym do majątku nieruchomego. W uzasadnieniu ww. zarzutów skargi Skarżący przytoczył argumentację celem wykazania ich zasadności. Postanowieniem z 12 lipca 2021 r. Organ odwoławczy odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, a w odpowiedzi na skargę z 15 lipca 2021 r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego zawartego w skardze, tutejszy sąd prawomocnym postanowieniem z 23 lipca 2021 r. odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I z 8 września 2021 r. Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości pełnomocniczki Skarżącego i organowi pismami z 9 września 2021 r. doręczonymi odpowiednio 27 września 2021 r. i 9 września 2021 r. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wskazuje, że analogiczne jak w rozpoznawanej sprawie – co do zasady – zagadnienie prawne rozpatrywane było już w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20; w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20 a następnie również w Szczecinie z 16 czerwca 2021 r., I SA/Sz 338/21; w Krakowie z 15 września 2021 r., I SA/Kr 831/21; w Gorzowie z 27 lipca 2021 r., I SA/Go 168/21; w Warszawie z 25 maja 2021 r., III SA/Wa 85/21; w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 147/21). Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie L. B. - na podstawie wydanego 9 grudnia 2019 r. przez Sąd Rejonowy w G. w Niemczech 9 grudnia 2019 r., pod numerem referencyjnym [...] europejskiego poświadczenia spadkowego potwierdzającego, że spadek po zmarłej 21 stycznia 2019 r. L. M. B. nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego mąż (wdowiec) U. B., w udziale do 50% - ˝ udziału wchodzących w skład masy spadkowej: 1) lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 58,96 m2, położonego w S. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 187/10000, KW [...]: - udział zbywcy (spadkodawcy) 1/1, - udział nabywcy (spadkobiercy) 1/2; 2) garażu wielostanowiskowego o łącznej powierzchni użytkowej 326,98 m2, położonego w S. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1036/10000, KW [...]: - udział zbywcy (spadkodawcy) 1/21, - udział nabywcy (spadkobiercy) 1/42; 3) lokalu niemieszkalnego (kotłownia w podpiwniczeniu) o łącznej powierzchni 33,45 m2, położonego w S. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 106/10000, KW [...]: - udział zbywcy (spadkodawcy) 1/140, - udział nabywcy (spadkobiercy) 1/280; - o łącznej, niekwestionowanej wartości udziału Skarżącego w ww. spadku w kwocie [...]zł (wartość całości masy spadkowej [...] zł). W ocenie Skarżącego złożenie przez niego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. 26 czerwca 2020 r., a następnie 3 lipca 2020 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 obejmującego nabycie w drodze dziedziczenia ww. składników majątkowych w udziale wynoszącym ˝ skutkowało zachowaniem terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. i spełnieniem przesłanek zwolnienia podatkowego, wynikającego z ww. przepisów. W ocenie bowiem Skarżącego 6-o miesięczny termin wynikający z ww. przepisów uległ zawieszeniu od 14 marca 2020 r., a co najmniej od 31 marca 2020 r. i ponownie rozpoczął swój bieg 24 maja 2020 r. z uwagi na przepisy: art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy COVID-19 i art. 15zzs ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Skarżący wskazuje, że uznanie przez Organy, iż w rozpoznawanej sprawie nie spełnił warunków spornego zwolnienia, stanowi przejaw dyskryminacji osoby Skarżącego z uwagi na obywatelstwo, miejsce zamieszkania poza granicami RP i brak znajomości jeżyka polskiego, tj. naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W ocenie zaś organu terminy wymienione w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 i art. 15 zzs ust. 1 pkt 6 ustawy COVID - 19, określone w przepisach ogólnego prawa administracyjnego, nie dotyczą terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy te nie mogą być interpretowane przez pryzmat regulacji przywołanych przez Skarżącego. A zatem zarówno złożenie przez Skarżącego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w S. 26 czerwca 2020 r., a następnie 3 lipca 2020 r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 dokonane zostało z naruszeniem materialnego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d., co skutkuje utratą prawa Skarżącego do spornego zwolnienia podatkowego. W powyższym sporze prawnym Sąd podzielił, co do zasady, stanowisko Skarżącego. Mając na uwadze powyżej zarysowaną istotę sporu, Sąd podkreśla, że niesporne w sprawie są okoliczności stanu faktycznego przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia organów, które to okoliczności Sąd przyjął jako podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności: w zakresie podmiotu opodatkowania (Skarżący), przedmiotu opodatkowania (1/2 udziału Skarżącego w udziale spadkodawcy w powyżej wymienionej masie spadkowej), podstawy opodatkowania (wartość udziału Skarżącego w masie spadkowej - nabytego po zmarłej żonie w łącznej kwocie [...]zł, jako odpowiadająca wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego), daty i podstawy powstania obowiązku podatkowego (wydane 9 grudnia 2019 r. przez Sąd Rejonowy w G. w Niemczech, pod numerem referencyjnym [...] europejskie poświadczenie spadkowe potwierdzające, że spadek po zmarłej 21 stycznia 2019 r. L. M. B. nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego Skarżący jako mąż – wdowiec, w udziale do 50%), dat odnoszących się do złożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego SD-Z2 i SD-3 (odpowiednio 26 czerwca 2020 r. i 3 lipca 2020 r.) Zasadniczą kwestią sporną pozostaje zatem ocena dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów na podstawie art. 15zzr ust. 1, w tym pkt 2 i 5 - w kontekście terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Sąd wskazuje bowiem, że termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. nie stanowi terminu o charakterze procesowym. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie zaś do art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. stanowi co do zasady, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia; w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Przepis art. 8 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.). Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. I tak zgodnie z normą art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2. 5. a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Jak z kolei stanowi art. 4a ust. 1a u.p.s.d. jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie z kolei z art. 4a ust. 5 u.p.s.d. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności: 1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej; 2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe; 3) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału - uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U.2015.2060) wydanym z ww. upoważnienia określono zakres danych i wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Sąd wskazuje zatem, że warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach najbliższych (m.in. żona) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika (spadkobiercy) i spadkodawcy oraz pozyskanych w drodze dziedziczenia rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ww. ustawie. Termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu. W związku z powyższym Sąd wskazuje, że zasadnie uznały organy podatkowe, iż nabycie przez Skarżącego w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie wskazanego udziału w ww. masie spadkowej, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, chyba że Skarżący skorzystałby z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Sąd wskazuje ponadto, że – jak wynika z akt sprawy i co nie jest w niej sporne - Sąd Rejonowy w G. w Niemczech 9 grudnia 2019 r., pod numerem referencyjnym [...], wydał europejskie poświadczenie spadkowe potwierdzające, że spadek po zmarłej 21 stycznia 2019 r. L. M. B. nabył na podstawie dziedziczenia ustawowego mąż (wdowiec) - U. B., w udziale do 50%. W zakresie ww. dziedziczenia Skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 26 czerwca 2020 r. i zeznanie SD-3 złożone do organu I instancji 3 lipca 2020 r., co jest bezsporne w sprawie. Bezspornie zatem, co do zasady, Skarżący (który nie kwestionuje początkowej daty biegu ww. 6-o miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych) uchybił terminowi z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. W tym miejscu Sąd jednak wskazuje, że 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15zzr. Zgodnie z art. 15zzr ust. 1 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, przedawnienia, których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać również należy, że jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy kryzysowej charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Sąd zauważa, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1, w tym w szczególności pkt 2 i 5, ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1, w tym w szczególności pkt 2 i 5, ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z brakiem zachowania których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo Skarżącego do zwolnienia podatkowego, bądź pozbawienie Skarżącego takiego prawa. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku prawnego – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku prawnego powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni celowościowo-funkcjonalnej przepisu art. 15zzr ust. 1, w tym pkt 2 i 5, ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia ww. przepisu było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Wskazać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów - miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covi-19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy u.p.s.d., nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu". Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowo-funkcjonalnej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1, w tym pkt 2 i 5, ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność powyższego stanowiska. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20). Sąd wskazuje ponadto, że w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby również naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005). W ocenie Sądu przyjęcie wykładni spornego art. 15zzr ust. 1, w tym pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d., prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe stanowiłoby naruszenie ww. zasady określonej w art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się z kolei do zarzutu Skarżącego w zakresie naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez dyskryminacyjne potraktowanie Skarżącego przez organy podatkowe, ze względu na obywatelstwo, miejsce zamieszkania poza granicami RP i brak znajomości języka polskiego, Sąd wskazuje, że zarzutów tych nie podzielił. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2021 r., I GSK 3327/18 z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lipca 2010 r., K 63/07). Tak sformułowane zasada równości i zakaz dyskryminacji nie oznaczają jednak, że omawiane przepisy Konstytucji RP zostają naruszone w każdym przypadku wydawania różnych rozstrzygnięć w podobnych okolicznościach faktycznych. W rozpatrywanej skardze Skarżący nie wskazał – przez pryzmat zarzucanej dyskryminacji z uwagi na obywatelstwo, miejsce zamieszkania poza terytorium RP i bak znajomości języka polskiego - ani na nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), ani na nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Ponadto Sądowi z urzędu wiadomym jest, że dokonana w rozpoznawanej sprawie wykładnia ww. przepisów prawa przez organy podatkowe ma miejsce również w stosunku do pozostałych podatników, którzy znaleźli się w sytuacji prawnej analogicznej do sytuacji prawnej Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 1a i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzr ust. 1, w tym pkt 2 i 5, ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 okazały się zasadne. W ocenie Sądu determinuje to konieczność równoczesnego uznania przez Sąd, że w sprawie doszło tym samym do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 , art. 121 § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że prawidłowość wskazanej przez Sąd wykładni przedmiotowych przepisów znalazła potwierdzenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to Sąd wyrokiem z 19 października 2021 r., III FSK 3975/21 oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 lutego 2021 r., I SA/Sz 965/20. W worku z 17 lutego 2021 r., I SA/SZ 965/20 tutejszy Sąd zaprezentował analogiczną jak w rozpoznawanej sprawie wykładnię ww. przepisów. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy odmówił Skarżącemu ww. zwolnienia podatkowego wyłącznie z uwagi na odmienną - od powyżej wskazanej - wykładnię art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 1a i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzr ust. 1, w tym pkt 2 i 5, ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Sąd nie jest przy tym władny do zastępowania organów podatkowych, bowiem jego kompetencje sprowadzają się kontroli zgodności z prawem zaskarżonych aktów. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt 2. wyroku na podstawie art. art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi w kwocie [...] zł; koszty zastępstwa procesowego adwokatki w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800) oraz kwota [...]zł z tytułem opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.). Rozpoznając sprawę ponownie, Organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 1a i art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 15zzr ust. 1, w tym pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.