I SA/Sz 578/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu jawnym w trybie odmiejscowionym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Z. U. C.-S. w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 listopada 2020 r. nr [...], [...], II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz D. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...]; [...] określającą D. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od lutego 2016 r. do maja 2016 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach od [...] maja 2017 r. do [...] listopada 2018 r. przeprowadzona została wobec spółki kontrola celna skarbowa w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. Kontrola ta została zakończona doręczeniem spółce [...] listopada 2018 r. wyniku kontroli, w którym organ zakwestionował transakcję prowadzone ze spółkami M. [...], [...] i B. [...] [...] [...] [...] ([...]). Po otrzymaniu wyniku kontroli spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za maj i sierpień 2016 r. obejmujące ustalenia w zakresie transakcji ze spółką włoską. Organ nie zawiadomił spółki, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS, o uwzględnieniu ww. korekt deklaracji, natomiast poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że złożone korekty deklaracji VAT-7 za maj i sierpień 2016 r. są niezgodne z ustaleniami kontroli przedstawionymi w wyniku kontroli. Następnie, organ przekształcił zakończoną kontrolę celną skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od [...] lutego 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. W dniu [...] lipca 2020 r. doręczono spółce odpis protokołu badania ksiąg, sporządzonego na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez organ dwóch decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., pierwszej - o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od [...] czerwca 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. (od decyzji spółka nie złożyła odwołania) oraz wskazanej na wstępie decyzji określającej spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy miesięczne od lutego 2016 r. do maja 2016 r., od której to decyzji spółka złożyła odwołanie, kwestionując rozstrzygnięcia organu w łącznej wysokości [...] zł stanowiącej sumę kwot podatku należnego naliczonych od transakcji z ww. kontrahentami. Uzasadniając ww. decyzję organ ocenił, że spółka nie nabyła - na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. po. 710 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, co do dostaw do M. , gdyż nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, bowiem nie przeniesiono prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz tego podmiotu, bowiem towary będące przedmiotem transakcji nie zostały dostarczone do tej spółki, lecz do innej spółki terenie N. , tj. F. . Nadto, w ocenie organu, spółka wystawiając faktury na rzecz ww. spółki nie dochowała należytej staranności, gdyż nie przedsięwzięła skutecznych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. W związku z tym organ naliczył spółce za poszczególne miesiące od lutego do maja 2016 r. podatek należny od dostaw zafakturowanych na rzecz wskazanej spółki wg stawki krajowej (23%). Spółka, nie zgadzając się z ww. decyzją złożyła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ nie dostrzegł iż spółka dokonała dostawy towaru na rzecz F. za pośrednictwem M. , zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli brała udział w łańcuchu dostaw, a nadto, że organ nienależycie ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż te same faktury i dokumenty CMR zostały już ocenione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. co do transakcji za sierpień 2016 r. i ten nie zakwestionował dostawy towarów do kontrahentów niemieckich i prawa spółki do 0% stawki podatku, natomiast obecnie organ je kwestionuje tylko dlatego, że niemieccy kontrahenci nie rozliczyli się z niemieckim organem podatkowym. Organ, utrzymując w mocy wskazaną na wstępie decyzję, podzielił dotychczasową ocenę, że M. nie była faktycznym odbiorcą towarów od spółki i nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, chociaż nie kwestionował, że doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, jednak nie do M. , dlatego spółka nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. u.p.t.u. Nadto, w ocenie organu, o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności świadczą okoliczności nawiązania kontaktu z M. , tj. brak pisemnej umowy, brak zmiany warunków umowy po zmianie odbiorcy, brak zainteresowania nowych władz spółki, tj. K. W. i I. O. M. i transakcjami z nią, okoliczności dotyczące płatności za faktury wystawione na rzecz M. , okoliczności dotyczące dostawy towarów zafakturowanych na M. i zmiana odbiorcy towaru, która nie spowodowała zamiany napisów na opakowaniu sprzedawanego produktu. W dalszej części decyzji organ wskazał na nieprawidłowości dotyczące transakcji ze spółką włoską B. . W ocenie organu, również ta spółka nie objęła władztwa ekonomicznego nad towarem wykazanym w fakturze nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. wystawionej przez spółkę na jej rzecz, a towar wymieniony na tej fakturze został faktycznie wywieziony i dostarczony do innych podmiotów na terenie W. . Tym samym, również w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tego podmiotu, spółka nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, w ocenie organu, spółka także w tym przypadku nie dochowała należytej staranności w stosunku do kwestionowanej transakcji i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na wystawieniu faktury VAT dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz tego podmiotu, podczas gdy towar faktycznie trafiał do innych podmiotów. W ocenie organu, o niedochowaniu przez spółkę należytej staranności świadczą następujące okoliczności: spółka przy nawiązaniu współpracy ze spółką B. ograniczyła się do sprawdzenia ważności i aktywności jej numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w systemie VIES; nie sprawdzała wiarygodności tej spółki, ani czy S. F., z którym prowadzono rozmowy, jest właścicielem spółki, bądź ma uprawnienia do jej reprezentowania; osoby reprezentujące spółkę nie mogą powiedzieć nic o kapitale zakładowym spółki, majątku tej spółki, jej pracownikach czy też miejscach wykonywania działalności; brak pisemnej umowy o współpracy; okoliczności dostawy; spółka nie posiada korespondencji handlowej ze spółką zamówień czy warunków dostaw; brak jest dowodów potwierdzających zapłatę za towar przez tę spółkę. W związku z tym, należało spółce naliczyć za poszczególne okresy od lutego do maja 2016 r. podatek należny od dostaw zafakturowanych do M. i B. według stawki krajowej 23%. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę do sądu na ww. decyzję podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. odmówienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez ukrywanie przed stroną rzeczywistego przedmiotu postępowania i utrzymanie strony w przekonaniu, iż przedmiotem tym są jedynie dostawy na rzecz niemieckiego kontrahenta, podczas gdy organy prowadziły postępowanie także w zakresie dostaw na rzecz odbiorcy włoskiego, o czym po raz pierwszy orzeczono w decyzji organu odwoławczego, przez co odmówiono stronie rzeczywistego udziału w postępowaniu, a zapewniono jedynie udział formalny, czym naruszono także zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego; 2) art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na wydaniu rozstrzygnięcia, pomimo nieobalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w zakresie odbiorcy włoskiego, a w konsekwencji zakwestionowano dostawy do tego kontrahenta w sytuacji, gdy księgi podatkowe dokumentujące te dostawy korzystały z domniemania rzetelności, a w konsekwencji doprowadzono do wydania decyzji w warunkach istotnych sprzeczności pomiędzy dowodami przywołanymi przez organ, a księgami podatkowymi, których to sprzeczności nie wyjaśniono, czym nie rozpatrzono wyczerpująco materiału dowodowego oraz wywiedziono z niego wnioski dowolne; 3) art. 146 ust. 1 lit a i lit. b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. odmowę prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT na tej zasadzie, iż dostawa miała zostać wykonana na rzecz podmiotu innego niż podmiot uwidoczniony na kwestionowanej fakturze, którą to praktykę TSUE uznał za niedopuszczalną wyrokiem z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, tj. przyjęcie, iż strona nie korzysta ze stawki 0% przy WDT dokonanych na rzecz M. , bowiem zostały w istocie wykonane na rzecz innego podmiotu, tj. F. , zaś rola M. sprowadzała się do figurowania na fakturach sprzedażowych w sytuacji, gdy strona według swego stanu świadomości dokonywała dostaw na rzecz M. , zaś podmiot ten wykonywał dostawę na rzez F. , przez co nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski, co miało wpływ na wynik sprawy, przez określenie zobowiązania podatkowego, zamiast umorzenie postępowania, a - przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu i przyjęcia, że doszło do bezpośredniego wydania towaru podmiotowi F. z pominięciem M. , zarzucono naruszenie: 5) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy strona wykonywała dostawy łańcuchowe, w których brała udział zarówno M. , jak i F. , przy czym sprzedaż następowała na rzecz M. , zaś towar był wydawany w łańcuchu dostawy, zgodnie z treścią naruszonego przepisu, co wyklucza twierdzenie o braku udziału M. w dostawie towarów. Podnosząc ww. zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w toku postępowania przed organami obu instancji była celowo utrzymywana w przekonaniu, że kwestionowane są jedynie dostawy do odbiorcy niemieckiego, podczas gdy z decyzji organu odwoławczego dowiedziała się, że w zasadzie, to obie instancje prowadziły swoje postępowania także w zakresie odbiorców włoskich. Nadto, w jej ocenie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - w przypadku dokonania WDT do innego podmiotu niż wykazany na fakturze, organ co do zasady nie może odmówić zastosowania stawki 0% tylko i wyłącznie na tej podstawie. Ponadto, odnośnie do dostaw do odbiorców włoskich, spółka podniosła, że skoro organ wyszedł z założenia, iż dostawy na ich rzecz są także przedmiotem postępowania, to powinien był spółkę o tym poinformować i umożliwić obronę tych dostaw. Tymczasem, organ utrzymywał spółkę w błędnym przekonaniu co do przedmiotu postępowania podatkowego, co oznacza, iż spółka została pozbawiona możliwości brania udziału w toku postępowania podatkowego, bowiem możliwość ta miała jedynie charakter formalny, gdyż spółka nie mogła złożyć wniosków dowodowych ani wypowiedzieć się co do zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż nie wiedziała, że te dostawy też są kwestionowane przez organ. Przy czym, w ocenie spółki, obecnie bez znaczenia jest fakt uprzedniego złożenia przez spółkę korekt, bowiem okazały się one bezskuteczne, a skoro tak - spółka powinna mieć możliwość obrony tych dostaw. Nadto, w ocenie spółki, w zakresie dostaw do odbiorców włoskich, organ nie przeprowadził również badania ksiąg podatkowych. W tej sytuacji, zdaniem spółki, organ z jednej strony zakwestionował te dostawy wskazując dowody, które uznał za wiarygodne, a z drugiej strony posiada księgi podatkowe spółki, których nie zakwestionował i z mocy prawa powinien uznawać je za wiarygodne. Zatem, wydając decyzję podatkową, organ dysponował pulą sprzecznych ze sobą dowodów i nie przeprowadził oceny ich wiarygodności. W tym stanie rzeczy, zdaniem spółki, zaskarżona decyzja powinna ulegać uchyleniu, bowiem wydano ją z pogwałceniem dowodu korzystającego z domniemania prawdziwości, które nie zostało obalone. Ta okoliczność, w ocenie spółki, uniemożliwiła jej złożenie zastrzeżeń oraz obronę dostaw kwestionowanych przez organ podatkowy. Następnie, spółka odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, nie zgodziła się z organem co niemożności zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, gdy na fakturze widnieje inny podmiot, który był rzeczywistym odbiorcą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, a w odniesieniu do transakcji ze spółką włoską, stwierdził, że skarżąca nie została pozbawiona czynnego udziału w sprawie, gdyż wszczął wobec spółki kontrolę celną skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r., która zakończyła się [...] listopada 2018 r. doręczeniem spółce wyniku kontroli celno-skarbowej. W wyniku tym organ szczegółowo opisał stwierdzone nieprawidłowości w zakresie transakcji ze spółkami włoską i niemiecką oraz pouczył spółkę o możliwości skorygowania w zakresie objętym kontrolą celną skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, a ponieważ złożone przez spółkę korekty za maj i sierpień 2016 r. obejmowały jedynie część nieprawidłowości przedstawionych w wyniku kontroli, organ nie doręczył spółce zawiadomienia o uwzględnieniu złożonych korekt deklaracji, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o KAS i jednocześnie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że korekty za maj i sierpień 2016 r. nie są zgodne z ustaleniami kontroli przedstawionymi w wyniku kontroli. Następnie, kontrola celna skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Przedmiotem tego postępowania była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od [...] lutego do [...] grudnia 2016 r., a nie tylko dostawy na rzecz niemieckiego kontrahenta. Celem tego postępowania było zatem wszechstronne wyjaśnienie i zbadanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie tylko w zakresie transakcji ze spółką niemiecką. Zgromadzony w sprawie materiał obejmuje m.in. dowody dotyczące transakcji ze obiema spółkami, które zostały zgromadzone głównie w trakcie kontroli celnej skarbowej. Spółka na każdym etapie postępowania miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu, m.in. poprzez składanie wyjaśnień zarówno na piśmie, jak i podczas przesłuchań. Całość akt kontroli celnej skarbowej po przekształceniu jej w postępowanie podatkowe organ włączył jako dowód w sprawie, a przed wydaniem decyzji, zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zawiadomił spółkę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego spółka skorzystała. Zatem, spółka miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodów dotyczących transakcji ze spółką włoską. Nadto organ zgodził się ze spółką, że organ I instancji w protokole badania ksiąg zakwestionował jedynie transakcje ze spółką niemiecką, pominął natomiast transakcje ze spółką włoską, zaś w wydanej decyzji ustalenia w zakresie transakcji ze spółką włoską (skorygowane przez spółkę) ujął w rozliczeniu końcowym, lecz nie opisał ich w uzasadnieniu swojej decyzji. Również, w ocenie organu, niezakwestionowanie ksiąg podatkowych w zakresie transakcji ze spółką włoską w protokole badania ksiąg, jak słusznie zauważyła skarżąca, stanowi naruszenie art. 193 § 6 O.p., jednakże nie każde naruszenie prawa procesowego skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż konieczne jest stwierdzenie takiego naruszenia, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama oraz, gdy bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Nadto, według organu, brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 8 lub 290 § 5 O.p., nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Organ nie podzielił także zasadności zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki do transakcji WDT ze spółką niemiecką M. oraz ze spółką włoską B. , czyli niezastosowania przez organ przepisu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdyż skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie wystąpiły transakcje trójstronne. Jednak, aby ocenić zasadność zastosowania/niezastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, konieczne jest na wstępie dokonanie oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarówno tych podnoszonych przez skarżącą, jak też tych niepodnoszonych, bowiem sąd - dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, na podstawie przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - nie jest związany ani zarzutami, ani wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem określonym w art. 57a p.p.s.a., który nie znajduje zastosowania w sprawie). Z ustaleń poczynionych przez organ w sprawie wynika, że w wyniku kontroli celnej skarbowej organ wskazał spółce prawidłowe wyliczenie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 2016 r. Spółka w terminie skorygowała deklaracje w zakresie objętym kontrolą uprzednio złożone deklaracje podatkowe za maj i sierpień 2016 r. co do transakcji ze spółką włoską. Natomiast, w zakresie transakcji ze spółką niemiecką pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. złożyła wyjaśnienia wnosząc o włączenie ich w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego, które zostanie wszczęte. Następnie, organ doręczył spółce odpis protokołu badania ksiąg, sporządzony na podstawie art. 193 § 6 O.p., w którym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód ksiąg podatkowych skarżącej, jako prowadzonych nierzetelnie, tj. "rejestr sprzedaży VAT - "Rejestr należny WDT" za luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. - w zakresie ujętych w nich faktur wystawionych na rzecz spółki niemieckiej, a w pozostałym zakresie organ nie stwierdził podstaw do uznania ksiąg rachunkowych - ewidencji VAT za nierzetelne, wobec czego, na podstawie art. 193 § 1 O.p., uznał, że stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec takiej treści protokołu badania ksiąg, spółka w zastrzeżeniach do tego protokołu podniosła zarzuty do części zakwestionowanych ksiąg co do faktur wystawionych na rzecz kontrahenta niemieckiego. Ponadto, w wydanej decyzji z dnia [...] listopada 2020 r., organ I instancji w jej uzasadnieniu na str. 4 wskazał jedynie, że spółka za maj 2016 r. złożyła korektę co do transakcji ze spółką włoską (z wykazanymi tam danymi, w tym [...] podatku naliczonego), na pozostałych natomiast 68 stronach decyzji organ w ogóle nie przedstawił poczynionych ustaleń dotyczących transakcji skarżącej ze spółką włoską, poza wskazaniem w tabeli rozliczenia za maj 2016 r. wykazanej przez spółkę kwoty korekty podatku naliczonego [...]. Ponadto, na str. 64 tej decyzji organ potwierdził, że - na podstawie art. 193 § 4 O.p. - nie uznał za dowód ksiąg podatkowych skarżącej, jako prowadzonych nierzetelnie, tj. "rejestr sprzedaży VAT - "Rejestr należny WDT" za luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. - w zakresie ujętych w nich faktur wystawionych na rzecz M. ze stawką 0%". Zaś in fine str. 64 uzasadnienia decyzji organ stwierdził, że: "W pozostałym zakresie organ podatkowy nie stwierdził podstaw do uznania ksiąg rachunkowych - ewidencji VAT za nierzetelne, wobec czego stosownie do treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca podnosiła zarzuty i argumentację jedynie co do zakwestionowanych przez organ transakcji ze spółką niemiecką, tj. adekwatne do brzmienia zaskarżonej decyzji. Natomiast, organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, na str. 13 i 14 swojej decyzji zawarł ocenę, że korekta skarżącej złożona po otrzymaniu wyniku kontroli obejmującego ustalenia organu w zakresie transakcji ze spółką włoską jest nieskuteczna, gdyż organ I instancji nie zawiadomił spółki - na podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o KAS - o uwzględnieniu korekty tej deklaracji, jednak pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że korekta deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. złożona przez skarżącą [...] listopada 2018 r. jest niezgodna z ustaleniami kontroli przedstawionymi w wyniku kontroli. Z tej przyczyny, w ocenie organu odwoławczego, korekta została złożona nieskutecznie i nie powinna wywołać żadnych skutków prawnych. Ponadto, w ocenie tego organu, chociaż organ I instancji w swojej decyzji, błędnie powołując się na ww. korektę obejmującą ustalenia w zakresie transakcji ze spółką, w jej uzasadnieniu pominął ustalenia w tym zakresie, to jednak organ odwoławczy nie może sankcjonować błędów organu I instancji, tym bardziej, że uchybienie to nie miało to wpływu na wynik sprawy, dlatego też nie mógł przyjąć do rozliczenia podatku od towarów i usług danych wynikających z ww. korekty deklaracji VAT- 7 za maj 2016 r. i dokonał własnego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016 r., biorąc za podstawę tego rozliczenia ostatnią skutecznie złożoną w urzędzie skarbowym deklarację VAT - 7 za maj 2016 r. oraz ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego (dotyczące transakcji z obiema spółkami). Ponadto, organ odwoławczy ocenił, że skoro skarżąca zgodziła się z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi transakcji ze spółką włoską, składając w terminie korektę deklaracji w tym zakresie (nieskutecznie, gdyż korekta nie obejmowała wszystkich nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli), to jednak przyznała, że nie przysługiwało jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% co do transakcji z tą spółką. Nadto, w jego ocenie, zakwestionowanie transakcji skarżącej ze spółką włoską nie spowodowało zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. określonej przez organ I instancji, a także brak formalnego stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie transakcji ze spółką B. w protokole badania ksiąg, nie stanowi takiego naruszenia przepisów, które miało bądź w mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nawet gdyby organ podatkowy zakwestionował księgi w zakresie transakcji ze spółką włoską, to rozstrzygnięcie co do meritum pozostałoby takie samo, gdyż spółka nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahenta włoskiego. Szczegółowe ustalenia i rozliczenie transakcji skarżącej ze spółką włoską organ odwoławczy zawarł na str. 31-40 i 47-49 swojej decyzji. Mając na uwadze taki stan faktyczny sprawy i ww. oceny organu odwoławczego, skład orzekający w sprawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 127 O.p., tj. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadą zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Pierwsza z tych zasad, mająca także charakter zasady konstytucyjnej określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantuje stronie postępowania zaskarżenie decyzji do organu wyższej instancji i nakłada na taki organ obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. W orzecznictwie podkreśla się, że zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie więc powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności. Nadto, w ocenie sądu, organ odwoławczy rozszerzył granice postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne wcześniej pominięte w decyzji organu I instancji oraz ukształtował w postępowaniu odwoławczym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennie od uznanej za udowodnioną w postępowaniu przed organem I instancji, a taka sytuacja w konsekwencji pozbawiła skarżącą prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia w jej całym zakresie, przez co doszło także do unicestwienia gwarancji skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. W tej sytuacji, już samo naruszenie ww. fundamentalnej zasady określającej prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego eliminuje ocenę, czy wydana z naruszeniem tej zasady decyzja miała lub mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak, w ocenie sądu, ww. naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia organu odwoławczego co do transakcji skarżącej ze spółką włoską nie zostały w ogóle zweryfikowane w postępowaniu dwuinstancyjnym, a powinny były przejść taką weryfikację, która mogłaby okazać się pozytywna dla skarżącej, w czym sąd nie może zastępować organów podatkowych. Nadto, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w uzasadnieniu decyzji podatkowej - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - powinno znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, tak aby strona postępowania była zapoznana i przekonana co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego oraz co do zasadności samej treści podjętej decyzji oraz mogła podnosić w środku zaskarżania zarzuty i argumenty co do istotnych ustaleń i ocen. Jeżeli natomiast, pewnych istotnych ustaleń i ocen brak jest w rozstrzygnięciu organu I instancji, to de facto strona pozbawiona jest możliwości ich kwestionowania na właściwym etapie postępowania (w sprawie - postępowania odwoławczego). W ocenie sądu, zasada zaufania do organów podatkowych nie znalazła odzwierciedlenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie, gdyż skarżąca w toku całego postępowania, tak po zakończeniu kontroli celnej skarbowej, jak i w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, pozostawała w przekonaniu i zaufaniu do organu, iż jej korekta deklaracji za maj (i sierpień 2016 r.) została skutecznie złożona. Nadto, skoro organ w protokole badania ksiąg nie zakwestionował ich rzetelności co do transakcji ze spółką włoską, to skarżąca nie miała możliwości zwalczać jakichkolwiek ustaleń i ocen organu I instancji co do jej transakcji ze spółką włoską, gdyż takich organ nie poczynił i nie wyraził, ani w ww. protokole, ani w wydanej decyzji. Natomiast, pierwsze i zasadnicze ustalenia co do ww. transakcji zostały wyrażone dopiero przez organ odwoławczy w zaskarżonej do sądu decyzji, jednak sąd administracyjny nie jest kolejną instancją administracyjną i nie może zastępować organu odwoławczego w ponownym rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Sąd może kontrolować legalność wydanego, z zachowaniem ww. zasad, rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który ponownie powinien rozpoznać sprawę podatkowa w jej całokształcie w takim zakresie w jakim rozpoznawał ją organ I instancji. Jeżeli zatem, organ I instancji pominął - tak jak w tej sprawie - ustalenia i nie wyraził oceny prawnej co do pewnych istotnych zdarzeń prawnopodatkowych - w sprawie co do transakcji skarżącej ze spółką włoską - to tym samym uniemożliwił stronie odniesienie się do tych ustaleń i ocen. I, bez znaczenia w sprawie jest argumentacja organu odwoławczego, że skoro sama skarżąca - w nieskutecznie złożonej korekcie deklaracji za maj 2016 r. - i tak pomniejszyła wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz spółki włoskiej (zatem przyznała się do wadliwego zastosowania stawki podatku VAT 0%), to jednak, należy zauważyć, że gdyby skarżąca posiadła informację o nieskuteczności złożenia ww. korekty i otrzymała prawidłowo sporządzony protokół badania ksiąg rachunkowych, to mogłaby zwalczać ustalenia i oceny w tym zakresie organów obu instancji, a nie tylko organu odwoławczego w skardze do sądu. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego i naczelnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i art. 127 O.p., zaś decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego adwokata ustaloną na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na podstawie art. 141 § 1 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby organy obu instancji w dalszym postępowaniu zachowały standardy konstytucyjne (art. 78 Konstytucji RP) i zrealizowały prawo skarżącej do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.