I SA/Sz 585/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2006 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc oddala skargę. 1.1. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 5 października 2011 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r. i w tym zakresie określił S. T. W. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat akcyzy za okresy dzienne za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł. 1.2. Z zasadniczych ustaleń organów podatkowych wynika, że od 17 lutego do 11 marca 2010 r. upoważnieni funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową w S. T. W. w K. Kontrola ta objęła okres od 1 września do 31 grudnia 2006 r., a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym. W wyniku kontroli stwierdzono, że oświadczenia, które kontrolowana S. pozyskała od nabywców oleju opałowego zawierały braki i nieprawidłowości, przez co nie spełniały warunków z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: rozporządzenie. 1.3. W związku z tym, postanowieniem z 19 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku w akcyzowym za listopad 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ podatkowy pierwszej instancji określił S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiąc w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. 1.4. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania złożonego przez S., w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, że S. w listopadzie 2006 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Olej ten został przez Spółdzielnię nabyty z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. W listopadzie 2006 r. S. łącznie sprzedała [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, w tym na rzecz na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą [...] litrów, a na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej pozostałe [...] litrów. Transakcje sprzedaży zostały udokumentowane fakturami VAT, przy czym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczyło 19 z 77 wszystkich faktur wystawionych od 1 do 30 listopada 2006 r. Jednocześnie od wszystkich nabywców oleju zostały odebrane oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe. 1.5. Oświadczenia osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą zostały złożone w formie pieczęci na wystawionych fakturach VAT i na odrębnym druku, natomiast 4 oświadczenia złożone zostały wyłącznie na odrębnym od faktury druku. Po dokonanej analizie wszystkich 58 oświadczeń tych podmiotów organ stwierdził, że 56 oświadczeń dokumentujących nabycie [...] l oleju opałowego było poprawnych, odpowiadającym wymogom ww. rozporządzenia. W odniesieniu do oświadczeń złożonych do 2 faktur VAT (nr 666/V/3/06 i 676/V/3/06) dokumentujących nabycie odpowiednio [...] i [...] l (łącznie [...] l) oleju oświadczenia zostały złożone w dniu następnym po dniu sprzedaży i wystawieniu faktury VAT. Zdaniem organu odwoławczego oświadczenie takie powinno zostać uzyskane przez sprzedawcę oleju w dniu powstania obowiązku podatkowego, co we wskazanych przypadkach oznacza dzień wystawienia faktury, a zatem Spółka nie uzyskała od 2 nabywców oświadczenia spełniającego wymogi przewidziane w rozporządzeniu. 1.6. Natomiast odnośnie oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (19 szt.) organ stwierdził, że podobnie jak w wypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oświadczenia znalazły się zarówno na fakturach VAT, jak i na odrębnych dokumentach. Organ wskazał jednak, że ustawodawca nie przewidział możliwości składania przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oświadczeń na wystawionych fakturach VAT, zatem oświadczenia złożone na fakturze nie spełniają warunków oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Z tego powodu organ odwoławczy poddał analizie wyłącznie oświadczenia takich osób, wystawione odrębnie od oświadczeń zawartych w fakturach VAT, tj. na odrębnych dokumentach. Organ zauważył przy tym, że przedłożone przez Stronę w toku postępowania kontrolnego oryginały oświadczeń były uzupełniane w okresie późniejszym o czym świadczyło ich porównanie z kopiami oświadczeń przekazanych przez S. w grudniu 2006 r. i dlatego organ potraktował te uzupełnione dane jako niebyłe w dniu składania oświadczeń. Z tego powodu nie mogły one podlegać ocenie organu w wersji zmienionej, gdyż oświadczenia te winny być oceniane na dzień dokonanej transakcji. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego powinno bowiem być uzyskane przez sprzedawcę w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu sprzedaży. 1.7. Analizując treść tych 19 oświadczeń organ odwoławczy stwierdził, że żadne z nich nie było prawidłowe pod względem formalnym, bowiem nie wpisano w nich wszystkich wymaganych prawem danych. W oświadczeniach tych wystąpiły następujące braki (zestawione przez organ w tabeli): brak nr PESEL i NIP – w 15 oświadczeniach, w 4 pozostałych brak nr NIP, przy czym w 3 oświadczeniach obok braku tego numeru oraz we wszystkich (15) wypadkach braku nr PESEL i NIP wystąpiły także inne braki, w tym np. brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, niepełny adres zamieszkania nabywcy, brak podpisu składającego oświadczenie, brak upoważnienia od nabywcy dla osoby składającej oświadczenie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że oświadczenia odebrane przez Stronę od nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniają przewidzianych prawem (§ 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia) wymogów, w konsekwencji S. nie spełniła warunków do sprzedaży [...] litrów oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. 1.8. Następnie przywołując treść art. 65 ust. 1a pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: u.p.a., organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania S. w podatku akcyzowym z tytułu zakwestionowanych powyżej poszczególnych transakcji dokonanych w listopadzie 2006 r. (łącznie [...] l oleju opałowego) na łączną kwotę [...] zł oraz określił odsetki za zwłokę z tytułu nieuiszczonych w terminie wpłat akcyzy za okresy dzienne za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł - przedstawiając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu decyzji. 2.1. S. T. W. w K. zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 2 i art. 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest niezgodny z cytowanymi przepisami konstytucyjnymi, gdyż sprzeciwia się zasadzie państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, a nadto ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnej wolności praw nie zostały ustanowione w ustawie, a jedynie w przepisach wykonawczych; b) art. 4 ust. 5 w zw. art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a polegającą głównie na przyjęciu, iż zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek, w sytuacji, gdy sprzedawca, tj. wnoszący skargę, jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie stał się podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto braki formalne w oświadczeniach, a także niedobór w granicach norm ubytków, nie mogą być traktowane jako zużycie przez sprzedawcę oleju na inne cele niż opałowe; c. niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez: - uznanie za niedopuszczalne złożenie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej stosownego oświadczenia bezpośrednio w fakturze VAT sytuacji, gdy z brzmienia tego przepisu taki zakaz nie wynika i nie zostało wykazane, że gdy sprzedawca wystawia takiemu odbiorcy fakturę VAT (tak jak odbiorcom prowadzącym działalność gospodarczą), to nie może takie oświadczenie być złożone bezpośrednio w fakturze VAT, - błędne przyjęcie, że jakiekolwiek uchybienia natury formalnej w złożonych oświadczeniach, które są nieistotne i mogą być zweryfikowane powodują w konsekwencji podniesienie stawek akcyzy, - błędne przyjęcie, że jakiekolwiek ubytki mieszczące się w normie ubytków oleju opałowego stanowią zużycie na cele nieopałowe i podlegając najwyższej stawce akcyzy; 2) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 7, 8, 9 i 10 kpa przez zaniechanie podjęcia kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli przez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu osób zakupujących paliwo w celu ustalenia przeznaczenia zakupywanego paliwa i zweryfikowania złożonych oświadczeń co do ich prawdziwości oraz przez bezpodstawne oddalanie wniosków dowodowych naruszona została zasada pogłębiania zaufania, a nadto zaskarżona decyzja została wydana bez poinformowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw, a w szczególności, które z oświadczeń i z jakich powodów są kwestionowane. Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że z jej dokumentów jednoznacznie wynika, iż olej opałowy sprzedawany był wyłącznie do celów grzewczych. Sprzedaż ta dokonywana była z należytą starannością, co potwierdza fakt potwierdzania każdej sprzedaży fakturą VAT. W ocenie Skarżącej, prowadzona przez nią dokumentacja i uzyskane oświadczenia pozwalają na zweryfikowanie nabywców oleju opałowego, zatem organy podatkowe powinny dokonać sprawdzenia, czy istotnie olej opałowy został zużyty w celach opałowych. Zdaniem Skarżącej, Ordynacja podatkowa nie reguluje formy składania oświadczeń woli, a tym samym mają w tym zakresie zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym (art. 60) wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia podpisane przez osoby nie będące nabywcą oleju opałowego. W ocenie Skarżącej, z przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika natomiast, że w przypadku oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej ustawodawca rozróżnia nabywcę i składającego oświadczenie, dopuszczając tym samym możliwość złożenia oświadczenia przez osobę nie będącą nabywcą Skarżąca uznała też, że nie ma przepisu prawa, z którego wynikałoby, jaki jest termin złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W opinii Skarżącej, z brzmienia § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wynika, że oświadczenie takie może być złożone w wystawionej fakturze VAT w dniu jej wystawienia, natomiast w przypadku, gdy oświadczenie jest składane odrębnie, Minister Finansów zdaje się dopuszczać możliwość złożenia oświadczenia w późniejszym terminie niż wystawiona faktura VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej możliwe jest także złożenie takiego oświadczenia na fakturze, na co pozwala prawidłowa wykładnia przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. 3. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: 4.1. Na wstępie wskazać należy, iż zasadnie organy podatkowe zastosowały w rozpoznawanej sprawie przepisy obowiązujące w chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli w listopadzie 2006 r., bowiem stosownie do treści art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, czyli przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wraz z przepisami aktów wykonawczych do tej ustawy. 4.2. Stosownie zaś do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej: u.p.a.), sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą, przy czym – myśl ust. 5 tego artykułu - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1–3 tej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, pod warunkiem jednak, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W art. 65 ust. 1 u.p.a. zostały określone maksymalne stawki akcyzy, m.in. na paliwa silnikowe, w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie korzystając z delegacji ustawowej z art. 65 ust. 2 Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) – dalej: rozporządzenie - obniżył stawki na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stosownie do § 2 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. zostały obniżone dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju do wysokości określonej w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, czyli do [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Zgodnie natomiast z brzmieniem § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dodatkowo w § 4 ust. 2 wskazano, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia: "Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, (...), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, (...) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.". 4.3. Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. 4.4. Wskazać tu należy, że takie szczególne wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.) – zwanej Dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...].". Wprawdzie art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że Państwa Członkowskie upoważnione zostały do "ustanowienia warunków", zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 u.p.a.), nie stoi więc w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. 4.5.1. Nie jest także sprzeczne ze wskazywanymi w skardze przepisami Konstytucji RP. W odniesieniu do przepisów konstytucyjnych zauważyć należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ...) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji." (publ.: OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149). Co do zasady, treść przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. – z okresu przed 15 września 2005 r. - zbieżna jest z treścią § 6 rozporządzenia z 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego dodano wymóg wpisania nr PESEL i NIP nabywcy. Oba te rozporządzenia zawierały przepis stanowiący, że w przypadku niezłożenia takich oświadczeń, zastosowanie ma tzw. sankcyjna (kilkakrotnie wyższa od obniżonej) stawka podatku akcyzowego wskazana w załączniku do rozporządzenia. Od 24 sierpnia 2005 r. uregulowanie takie zawarto w art. 65 ust. 1a u.p.a. 4.5.2. Uznając wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów za zgodne z przepisami Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że: "Zaskarżone przepisy tych rozporządzeń stanowią część szerszych unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać. (...) Paragraf 6 ust. 1-3 rozporządzenia z 2002 r. określił przy tym wymagania niezbędne dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Przepis ten nakładał na podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz wskazywał szczegółowo elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie. (...) Z kolei zaskarżony w niniejszej sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. stanowił: "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio". (...) Regulacja ta przewidywała tym samym, że w razie nieuzyskania przez sprzedającego olej opałowy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, do oleju opałowego stosuje się wyższą stawkę akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych. (...) Natomiast § 4 ust. 1-3 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w okresie, którego dotyczy stan faktyczny w sprawie, (...) obowiązywały w brzmieniu zbliżonym do treści § 6 ust. 1-3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r.". 4.5.3. Podkreślić należy, że charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przedmiotem pytania prawnego sądu jest właśnie zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określania owych podwyższonych stawek akcyzy.". 4.5.4. Oceniając zgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (stanowiących, że w razie niezłożenia oświadczeń przez nabywców oleju opałowego dotyczących jego przeznaczenia na cele opałowe, stosuje się odpowiednie wyższe stawki) z art. 2 Konstytucji, Trybunał stwierdził więc, że przepisy te są zgodne z art. 2 Konstytucji. 4.5.5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskazać dodatkowo należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. zostało wydane na podstawie zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a. delegacji ustawowej i dotyczyło obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli zastosowania preferencji podatkowych. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podstawowymi wysokości stawki podatkowej przez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1999 r. sygn. akt U 1/98, OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.). 5.1. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zastosowania przez organ podatkowy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. stawki akcyzy w wysokości [...] zł od [...] l gotowego wyrobu w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, stwierdzić należy, że z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy Energetycznej jasno wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez Państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. Potwierdził to również Trybunał Konstytucyjny, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego mechanizmu przyjętego w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również wymogów jakie powinno zawierać takie oświadczenie, a więc także co do wskazania nr PESEL i NIP (wymóg taki wprowadzono w rozporządzeniu z 2004 r.). 5.2. W tym mechanizmie kontroli mającym na celu – przy zapewnieniu "prawidłowego i prostego stosowania" stawki obniżonej - "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (jak to określono w Dyrektywie Energetycznej), prawodawca krajowy – oprócz wymogu barwienia oleju opałowego – istotne znaczenie nadał właśnie ww. oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. Ponadto – od 15 września 2005 r., stosownie do cytowanego powyżej § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. – sprzedawca oleju opałowego obowiązany był we wskazanym terminie przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia omawianych oświadczeń, wraz z ich kopiami. Zauważyć przy tym należy, że – stosownie do § 4 ust. 3 omawianego rozporządzenia – także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, obowiązani są składać właściwemu organowi oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Podmioty te z kolei w razie odprzedaży oleju obowiązane są uzyskać takie oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, a więc także od pośrednika w handlu takim olejem. 5.3. Wolą prawodawcy było zatem, żeby już od etapu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego lub opałowego, aż do etapu końcowego zużycia, wyrób taki przeznaczony na cele opałowe, objęty był obowiązkiem składania/przyjmowania oświadczeń o takim przeznaczeniu oleju. Omawiane oświadczenia stanowią więc bardzo istotny, zasadniczy, element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi zatem niezbędny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Należy więc zauważyć, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy – co powinno zniechęcać do ww. nadużyć – ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych (i niekompletnych) danych, zwłaszcza osobowych. Zapewne również i taki cel przyświecał prawodawcy, który w omawianym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w § 4 ust. 2 pkt 1 dodał wymóg wpisywania nr PESEL i NIP nabywcy (w oświadczeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) – czego nie było w poprzednich rozporządzeniach. Niewątpliwie bowiem konieczność wpisania takich danych numerycznych znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, a z drugiej strony umożliwia organowi podatkowemu w prosty i szybki sposób – poprzez elektroniczne systemy informatyczne – wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie. 5.6. Z tych powodów Sąd uznał, że zamieszczanie nr PESEL i NIP w oświadczeniach ma poważne znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne. Zauważyć przy tym należy, że w ww. wyroku z 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż w razie braku "prawidłowo sporządzonego" oświadczenia przepisy ww. rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Trybunał nie zdefiniował bliżej tego określenia, wypada jednak stwierdzić, że oświadczenie mające wskazane wyżej braki lub wady nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone". Wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów wymogi formalne oświadczeń muszą być więc zachowane przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest jasny, nie budzi wątpliwości, jego literalna (językowa) wykładnia nakazuje przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca również nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy. 5.7. Dodatkowo wskazać należy, że podnoszone w skardze wątpliwości natury konstytucyjnej dotyczące prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących omawianych oświadczeń nabywców oleju do celów opałowych zostały przez Trybunał Konstytucyjny rozwiane w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 50/11 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 17), które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze – na tle przepisów art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, stwierdzając w uzasadnieniu, że "treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r. o sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.". W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Końcowo Trybunał Konstytucyjny przytoczył wyrok WSA w Opolu, w którym wskazano, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [u.p.a.] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony", a także stwierdził, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.". Zauważyć więc należy, że także w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu. 5.8. Również w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 (publik. OTK-A z 2014 r. nr 2, poz. 9) dotyczącym zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 89 ust. 16 "nowej" ustawy o podatku akcyzowym, Trybunał Konstytucyjny uznał, że "rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem". Wskazał też, że w orzecznictwie Trybunału przyjęto, iż "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (wyrok TK z 17 listopada 2010 r. o sygn. akt SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; wyrok TK z 9 maja 2005 r. o sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Uznaje się przy tym, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Tym samym stwierdzić należy, że brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa w tym przepisie.". 5.9. Celowe jest tu także przywołanie zasady wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącej, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r. o sygn. akt W 19/94, publik. OTK z 1995 r. nr 1, poz. 23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. o sygn. akt I KZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. o sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. o sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99, publik. ONSA z 2000 r. nr 3, poz. 92). Podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można więc pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. Oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi zatem warunek sine qua non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec tego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę – vide wyrok NSA z 25.06.2014 r., I GSK 37/13. 5.10. Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane są odmienne poglądy w zakresie skutków podatkowych braków formalnych oświadczeń – w istocie potwierdzające prawidłowość stanowiska Skarżącej – jednak zauważyć należy, że w ostatnim okresie wydano także wiele orzeczeń potwierdzających przytoczony wyżej przez Sąd sposób interpretacji przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów opałowych (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: I GSK 103/12 z 14.05.2013 r., I GSK 656/12 z 13.05.2014 r. I GSK 29/13 z 17.06.2014 r., I GSK 33/13 z 25.06.2014 r., I GSK 37/13 z 25.06.2014 r., I GSK 191/13 z 10.07.2014 r., I GSK 80/13 z 28.08.2014 r., I GSK 244/13 z 28.08.2014r., I GSK 643/13 z 23.09.2014 r., I GSK 542/13 z 23.09.2014 r., I GSK 554/13 z 23.09.2014 r. – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W wyroku z 23.07.2014 r. w sprawie I GSK 494/14 (w której zastosowanie miały przepisy art. 89 nowej ustawy o podatku akcyzowym) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., "że warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. [..] zł/[...] litrów) [...]. Celem wprowadzenia wskazanej regulacji było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi, co oznacza, że sprzedawca oleju opałowego chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy jest zobowiązany do bezwzględnego dochowania określonych ustawą warunków. Przede wszystkim sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odbierania na bieżąco od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dołączenia ich do kopii faktur, paragonów lub innych dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego. Oświadczenia te powinny być kompletne i rzetelne na moment powstania obowiązku podatkowego. Oświadczenia prawidłowe to takie, które zawierają wszystkie konieczne elementy określone przepisami. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo że zawiera ono jakiekolwiek braki formalne lub że jest nierzetelne, organ nie bada stopnia i charakteru wadliwości. Organ nie bada też czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie". 5.11. Mając powyższe na względzie Sąd nie stwierdził więc wskazywanych w skardze naruszeń przepisów rozporządzenia, a także nie uwzględnił zarzutu nieprzesłuchania nabywców oleju w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia zakupionego oleju. 5.12. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje jednak wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi natomiast przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w należytej wysokości. Olej opałowy bowiem podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez Skarżącą z naruszeniem zasad stosowania obniżonej stawki akcyzy spowodowała, że stawka tego podatku powinna być wyższa aniżeli została wcześniej zapłacona. Dlatego też zasadnie organ odwoławczy uznał, że skarżąca S. była podatnikiem podatku akcyzowego i prawidłowo zastosował stawkę przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe –[..] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Zdaniem Sądu, zawarte w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. określenie "użycie" należy rozumieć szeroko, obejmuje ono więc także sprzedaż oleju. Z kolei dla przyjęcia, że w przypadku sprzedaży oleju został on użyty zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie ww. warunków zastosowania stawki preferencyjnej, określonych w § 4 rozporządzenia. Oświadczenia o jakich mowa w tym przepisie pozwalają bowiem na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.06.2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych wyklucza więc możliwość zastosowania domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonywania sprzedaży), w sposób przewidziany w przepisach, przeznaczenie oleju na cele opałowe. W konsekwencji spełniona zostaje dyspozycja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż należy przyjąć, że użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe nastąpiło w takiej sytuacji niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec powyższego za niezasadny należało też uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. 5.13. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, iż taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Wypada przy tym zauważyć, że skarżąca S. w stosowanych przez siebie drukach oświadczeń nie zawarła rubryki "nr PESEL i NIP", czym niewątpliwie naraziła się na ryzyko niezamieszczania takich danych przez nabywców oleju. Podkreślić więc należy, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia lub oczywiste omyłki można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć wskazanych wyżej braków w przyjętych przez Skarżącą oświadczeniach. 5.14. Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w listopadzie 2006 r. olej opałowy Skarżąca, odbierając od nabywców wskazane wyżej oświadczenia zawierające braki lub nieprawidłowości (szczegółowo wymienione w zestawieniach zawartych w zaskarżonej decyzji), nie była upoważniona do jego sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Trafnie zatem uznał organ podatkowy II instancji, że w takiej sytuacji oznacza to użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy. 5.15. Odnosząc się dodatkowo do zarzutów naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzić należy, że - wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze - przepis § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia nie daje możliwości złożenia w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia bezpośrednio na fakturze VAT. Z jednoznacznego brzmienia tego przepisu wynika, że oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przepis ten przewiduje zatem tylko jedną formę oświadczenia – odrębny dokument. Odrębność tego dokumentu wynika z braku konieczności wystawiania w tym przypadku faktury VAT, jednak odrębność ta jest tak doniosła, że w braku możliwości dołączenia oświadczenia do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, sprzedawca obowiązany jest wpisać właśnie na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 in fine). Zauważyć przy tym należy, że w myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca oleju opałowego składa organowi podatkowemu kopie oświadczeń nabywców, a zatem to one są przedmiotem kontroli formalnej tego organu. Ponadto w rozpoznawanej sprawie oświadczenia w formie pieczęci składane na fakturach VAT w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie spełniają wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Wobec powyższego uznanie przez organ odwoławczy za niedopuszczalne złożenie oświadczeń na fakturach VAT w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie może być uznane za naruszenie przepisów rozporządzenia. Wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w skardze z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wynika obowiązek uzyskania, co najmniej, jednoczesnego ze sprzedażą prawidłowego oświadczenia. Bowiem na podstawie treści zawartej w oświadczeniu sprzedawca może podjąć decyzję o sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawek preferencyjnych, w braku prawidłowego oświadczenia podatnik powinien odmówić sprzedaży. Na obowiązek taki wskazuje także wykładnia gramatyczna tego przepisu, który posługuje się zwrotem "w przypadku sprzedaży", czyli łącznie ze sprzedażą, a nie po zawarciu transakcji. Za niedotyczący rozpoznawanej sprawy należy natomiast uznać zarzut naruszenia § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia, gdyż w zaskarżonej decyzji nie podnoszono zagadnienia przekroczenia dopuszczalnych norm, czy ubytków. 5.16. W kwestii naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 8, art. 9 i art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego, należy wskazać, że przepisy tego kodeksu nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, które w całości uregulowane jest ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zasadnie przy tym organ II instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywatela. Sąd nie stwierdził też w postępowaniu organów podatkowych naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., ani wyrażonych w art. 187 do art. 192 O.p. reguł postępowania dowodowego, gdyż prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie treści wadliwych oświadczeń uznać należy za niedopuszczalne. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., gdyż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wyznaczał Spółdzielni siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku przeprowadzonego postępowania, jednak Strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń do postępowania dowodowego. Mając powyższe względy na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.