I GSK 554/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędziowie NSA Zofia Borowicz (spr.) Gabriela Jyż Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 656/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] grudnia 2012 r. oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2004 roku. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 161743 złote. Z ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organu wynikało, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom takiej działalności nieprowadzącym. Sprzedaż dokumentowana była za pomocą faktur VAT i paragonów fiskalnych. Skarżący pobierał od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego), jednakże w większości nie spełniały one wymogów z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Przy sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym na fakturach nie umieszczano oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju. Faktury zawierały jedynie zapis "olej opałowy do celów grzewczych". Organ stwierdził, że faktury pozbawione były odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Ze 113 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, poddanych weryfikacji przez organ, zakwestionowanych zostało 91 jako niespełniających wymogów określonych w powołanym § 6 ust. 2 rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za wskazany miesiąc w wysokości 156.846 złotych. Organ odwoławczy podniósł, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia, upływający z dniem 31 grudnia 2009 r., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego - przez doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Organ wskazał następnie, że po dokonaniu ponownej oceny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za niespełniające wymogów określonych w rozporządzeniu uznał 87 oświadczeń. W konsekwencji skarżący nie udokumentował sprzedaży 243.685 litrów oleju opałowego na cele grzewcze, wobec czego nie mógł zastosować w tych przypadkach preferencyjnej stawki akcyzy dla opodatkowania sprzedaży oleju wynikającego z treści niekompletnych oświadczeń nabywców. Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję wskazał, że mającymi zastosowanie w sprawie przepisami były art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), oraz przepisy rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z 2003 r., w szczególności jego § 6 ust. 1 i 2. Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeśli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe, obowiązek ten powstaje z chwilą sprzedaży tego oleju na cele inne niż opałowe. Obniżenie stawki podatku przewidziane rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego możliwe jest natomiast po spełnieniu warunku polegającego na uzyskaniu przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju, które to oświadczenie musi odpowiadać warunkom formalnym oraz materialnym. Sąd podkreślił, że oświadczenia aby mogły być podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa ale również muszą być rzetelne. W ocenie Sądu I instancji organ trafnie przyjął, że sporne oświadczenia są na tyle wadliwe, iż nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie stawki preferencyjnej przewidzianej w przepisach rozporządzenia. Oświadczenia te nie odzwierciedlały rzeczywistości lub zawierały wady dotyczące wymogów formalnych, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego i z tego powodu nie można było przyjąć, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Sąd podkreślił, że do posiadania rzetelnych i niewadliwych oświadczeń obowiązany jest sprzedawca oleju opałowego pod rygorem utraty prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, zaś oświadczenia nie zawierające kompletnych danych osobowych i adresowych nabywców oleju opałowego nie dają podstaw do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W ocenie Sądu, brak wskazania w treści oświadczenia nazwy urządzenia grzewczego, do którego miałby być wykorzystany olej stanowi uchybienie formalne, a skoro w toku postępowania podatkowego nie zostały pozytywnie zweryfikowane oświadczenia, w treści których ujawnione zostały, jako nabywcy, osoby fizyczne, które nie zamieszkiwały pod wskazanym w treści oświadczenia adresem, to oświadczenia takie uznać należało za wadliwe materialnie. Sąd I instancji zauważył, że oświadczenia ostatecznie uznane przez organ odwoławczy, jako dające skarżącemu prawo do zastosowania obniżonej stawki były również wadliwe z tym, że organ bez podejmowania dodatkowych działań zmierzających do ich weryfikacji rozstrzygnął istotne wątpliwości związane z tymi oświadczeniami na korzyść skarżącego. Za błędny uznał pogląd skarżącego, że brak było podstaw prawnych do żądania dokumentu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę oleju przez sprzedawcę, gdyż uprawnienie takie wynikało z art. 35a ustawy o podatku akcyzowym. Rezygnacja z tego uprawnienia wiązała się z ryzykiem poniesienia negatywnych konsekwencji wadliwości oświadczeń. Za pozbawione znaczenia Sąd uznał również stanowisko odnośnie do zmian adresowych rzekomych nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, albowiem § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, przewidywał obowiązek wskazania w treści oświadczenia miejsca (adresu) gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, jeśli jest ono inne niż miejsce zamieszkania nabywcy. J. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 i art. 35a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 i § 2 i 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego poprzez: a. błędne – zbyt szerokie – określenie zakresu odpowiedzialności podatnika z tytułu sprzedaży oleju opałowego przez przyjęcie wyłącznej odpowiedzialności skarżącego za ewentualne błędne dane podawane przez kupujących olej opałowy w oświadczeniach o przeznaczeniu tegoż oleju; b. błędne przyjęcie, że na podatniku spoczywał obowiązek weryfikowania tożsamości nabywców oleju opałowego, podczas gdy żaden przepis prawny – a w szczególności art. 35a ustawy o podatku akcyzowym – takiego obowiązku na skarżącego nie nakładał; c. bezzasadne przyjęcie, że zarzuty skargi dotyczyły możliwości zmiany miejsca zamieszkania nabywcy oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż w oświadczeniu należało wpisać miejsce w którym znajduje się urządzenie grzewcze, podczas gdy zarzut ten jest istotny i zasadny, bowiem w sytuacji gdy nabywca oleju opałowego zmienił miejsce zamieszkania to mógł również przenieść w to miejsce instalację grzewczą z poprzedniej nieruchomości; d. bezzasadne pominięcie zarzucanej w skardze okoliczności, że cześć oświadczeń nabywców oleju opałowego zawierała nieistotne błędny, które nie uzasadniały zakwestionowania zastosowanej ulgi, zaś w zaskarżonej do Sądu decyzji organ przyjął, że każdy – nawet nieistotny – błąd w oświadczeniu kupującego olej opałowy skutkuje podważeniem wiarygodności tegoż oświadczenia; -naruszenia te doprowadziły w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, uznając przy tym za nie istotne okoliczności, które są kluczowe dla rozstrzygnięcia: a. Sąd I instancji ustalił, ze zmiana adresu zamieszkania nabywcy oleju opałowego nie ma istnego znaczenia, gdyż w oświadczeniu tego nabywcy wskazane zostało miejsce, w którym znajdowało się urządzenie grzewcze, podczas gdy w razie zmiany miejsca zamieszkania nabywca mógł przenieść to urządzenie do nowego miejsca. W konsekwencji Sąd nie rozpatrzył zarzutów skargi, że w decyzji Dyrektora Izby Celnej: - bezzasadnie przyjęto domniemanie faktyczne, że koro w 2009 r. wg bazy ewidencji ludności gminy pod danym adresem nie było zameldowanej osoby wskazanej w oświadczeniu, to również w 2004 r. taka osoba pod wskazanym adresem nie zamieszkiwała, podczas gdy z podanej okoliczności nie można wywieść takiego wniosku, ponadto osoba zameldowana w 2004 r. mogła się wymeldować z danego adresu przed rokiem 2009; - bezzasadnie przyjęto domniemanie faktyczne, że skoro w 2009 r. pod danym adresem nie zamieszkiwała osoba widniejąca w oświadczeniu, to również nie zamieszkiwała ona pod tym adresem w 2004 r., podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że ludzie zmieniają swoje miejsce pobytu i mogło się zdarzyć, że dana osoba mieszkała w 2004 r. pod adresem wskazanym przez nią w oświadczeniu zaś w okresie późniejszym – przed 2009 r. – się wyprowadziła. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie uzupełniającym uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że przepisy prawa podatkowego, szczególnie przepisy sankcyjne powinny być jasne, przejrzyste i tym samym nie można interpretować ich rozszerzająco. Dlatego też nie można uznać, że sprzedawca wyrobów olejowych jest w jakikolwiek sposób uprawniony do weryfikacji dowodów tożsamości nabywców tych wyrobów i jednocześnie weryfikacji czy nabywca faktycznie mieszka lub mieszkał pod adresem zameldowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. Wobec tego więc, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie rzeczywiście legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na wstępie przypomnienia wymaga, że w okresie rozliczeniowym objętym decyzją kontrolowaną przez Sąd I instancji, opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym i wydane na podstawie art. 37 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Istota rozwiązań prawnych przyjętych na gruncie tej regulacji, w zakresie odnoszącym się do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego wyrażała się w założeniu, że obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Mianowicie, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 - 3, odpowiednie zastosowanie ma przepis § 5, co w sytuacji regulowanej wymienionymi przepisami skutkowało stosowaniem podstawowej stawki podatku. Dla oceny zasadności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia oraz waloru oświadczeń, o których mowa na ich gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Wyjaśnić należy więc, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, a zatem uzyskanie oświadczeń odpowiadających co do formy i treści przywołanym przepisom rozporządzenia z 2003. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że oświadczenia o których mowa w przywołanej regulacji pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10). Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. np. wyroki NSA z: dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego brak prawidłowych oświadczeń uniemożliwia przyjęcie domniemania o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2003 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, Z punktu widzenia przedstawionych argumentów i przyjętego na ich podstawie kierunku wykładni przywołanych przepisów ustawy z 1993 r. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. stwierdzić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik nie dość, że pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców, to również, że nie miał obowiązku ich weryfikacji. Kwestia ta, stanowiła już przedmiot wypowiedzi i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wyrażony w niej pogląd prawny, Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela. W punkcie wyjścia podnieść należy, że przywołane przepisy rozporządzenia ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżonej stawki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane zostało zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanym rozporządzeniem złożone sprzedawcy oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W tym też kontekście słusznie i trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna, lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Tym samym, fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi lub niepełnymi danymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych, związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe. W analizowanym zakresie, nie może tracić z pola widzenia tego, że poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r., na gruncie wprowadzonego z tą datą rozwiązania zawartego w art. 35a ustawy z 1993 r. ustawodawca upoważnił sprzedawcę wyrobów akcyzowych do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że fakt przyznania podatnikom akcyzy określonego rodzaju uprawnienia do obniżenia stawki akcyzy, korzystanie z którego uzależnione zostało od spełniania przedstawionego powyżej warunku ustanowionego w rozporządzeniu z 2003 r., w sytuacji realizacji tego uprawnienia skutkuje określonego rodzaju konsekwencjami wobec nabywcy odmawiającego okazania dokumentu tożsamości. Mianowicie, sprzedawca wymienionych wyrobów akcyzowych, który na mocy przepisu art. 35a ustawy ma prawo żądania okazania takiego dokumentu może, w przypadku spotkania się z odmową, na tej samej podstawie odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów i jednocześnie odmówić sprzedaży przedmiotowych wyrobów przy zastosowaniu określonych preferencji podatkowych, które złożenia takiego oświadczenia wymagają. Ustanowienie obowiązku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami spełniającymi wymogi określone w § 6 ust. 2 przywołanego rozporządzenia, jako warunku stosowania obniżonej stawki akcyzy i skorelowane z tym uprawnienie sprzedawcy do weryfikacji danych nabywcy wyrobu akcyzowego (oraz jednocześnie do odmowy przyjęcia oświadczenia i odmowy sprzedaży w sytuacji uniemożliwienia przez nabywcę weryfikacji jego danych) - zgodnie z intencją prawodawcy - zmierzało do umożliwienia organom podatkowym identyfikacji nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy wykorzystał on nabyty olej opałowy zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tworzą bowiem również podstawę do powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy oleju opałowego, jeżeli przeznaczy go na inne cele niż opałowe, co wynika to z art. 35 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c). W konsekwencji, jeżeli wbrew obowiązkowi, sprzedający olej opałowy przyjmuje oświadczenia niespełniające wymogów określonych w przywołanym rozporządzeniu, co w szczególności odnieść należy do oświadczeń zawierających niekompletne dane (adresowe, czy też personalne) oraz oświadczeń nieczytelnych, to jego obciąża ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostaną pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia działań kontrolnych wobec tych osób odnośnie do zgodności deklaracji o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 740/06). Nie jest więc tak, jak argumentuje strona skarżąca kasacyjnie, że rozwiązania prawne przyjęte na gruncie przywołanych przepisów rozporządzenia z 2003 r., ukierunkowane są tylko i wyłącznie - na wypadek im uchybienia - na generowanie negatywnych konsekwencji tylko wobec sprzedawcy wyrobu akcyzowego, o którym w nich mowa. Ustanowione na ich gruncie warunki korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, mają przecież to do siebie, że nie zmuszają stron transakcji sprzedaży oleju opałowego do korzystania z nich. Aktualizacja zawartych w nich norm nakazu, które adresowane są zarówno do sprzedawcy, jak i nabywcy, odpowiednio zobowiązanych do uzyskania oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. w celu identyfikacji nabywcy oraz do wykorzystania wyrobu akcyzowego zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, następuje tylko i wyłącznie w związku z konkretną transakcją, której warunki umożliwiają skorzystanie z omawianej preferencji podatkowej. Uchybienie zaś tym normom, skutkuje określonymi konsekwencjami, o których mowa była powyżej. W związku z powyższym, wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel umawianej regulacji oraz ustanowione na jej gruncie prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, w tym również jego uprawnienia, aby w przypadku odmowy okazania przez nabywcę dowodu tożsamości odmówić przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów i jednocześnie odmówić sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu określonych preferencji podatkowych, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje będą go obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu. W konsekwencji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 1993 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 roku. Wobec tego, że naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie wiąże również z niewłaściwym ich zastosowaniem przypomnieć należy, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawione zostały zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego wynika, że autor skargi kasacyjnej odniósł je do wskazanej powyżej formy negatywnej, co wyrażało się w prezentowaniu stanowiska, że podatnik spełnił określone nimi warunki i przesłanki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju opałowego, a w konsekwencji we wniosku, że Sąd I instancji niezasadnie zaakceptował, jako prawidłowe, stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do zakwestionowanych przypadków przy sprzedaży oleju opałowego zastosowanie powinna mieć podstawowa stawka podatkowa. W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżąca kasacyjnie. Z tego mianowicie powodu, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Nie są one skuteczne również z tego powodu, że u podstaw niewłaściwego zastosowania przepisów art. 35 ust. 1 i art. 35a ustawy z 1993 r. oraz § 6 ust. 1 i § 2 oraz § 5 rozporządzenia z 2003 r., co odnieść należy w szczególności do zarzutu z pkt 1. ppkt. c. petiutum skargi kasacyjnej legły również określone konstrukcyjne założenia samej strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do okoliczności faktycznych, które sama uznawała ona za prawidłowe. Ocenę zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny. Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie daje podstaw aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie skutecznie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie było to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu podatkowego kontrolującego zasadność stosowania obniżonej stawki akcyzy polegał na ustaleniu, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, a ponadto, czy oświadczenia te spełniały prawem przewidziane wymogi, co miało zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości zidentyfikowania nabywcy w celu przeprowadzenia ewentualnej kontroli odnośnie do wykorzystania nabywanego wyrobu akcyzowego zgodnie z jego deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. Ustalenie, że strona nie dysponuje oświadczeniami zawierającymi wymagane prawem dane nabywców oraz, że odzwierciedlone w ich treści dane tychże nabywców oleju nie były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy - co skutkowało oceną o braku legitymowania się przez sprzedawcę oświadczeniami prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym - oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ocenie Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy ustalenia te przeprowadził bez naruszenia wiążących go przepisów postępowania określających prawne wymogi ustalania faktów, strona skarżąca kasacyjnie nie przeciwstawiła argumentów, które mogłyby stanowisko to skutecznie podważyć. Teza strony skarżącej kasacyjnie, że stan faktyczny, który przyjęty został przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie był wadliwy z tego powodu, iż opierał się na niedopuszczalnych domniemaniach, czy też założeniach, które miały być przyjmowane w miejsce faktów i okoliczności wynikających z przeprowadzonych dowodów, nie została w żaden przekonujący sposób uzasadniona. Ma ona w istocie rzeczy charakter polemiczny i nie zawiera żadnych konstruktywnych elementów, z punktu widzenia których stanowisko Sądu I instancji można byłoby poddać skutecznej krytyce. Wbrew bowiem stanowisku autora skargi kasacyjnej, podjęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe działania, które ukierunkowane były na zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, których dane zawarte były w przedłożonych przez spółkę oświadczeniach, zwłaszcza zaś (oczekiwany) rezultat tychże działań nie zmierzał do ustalenia stanu rzeczy na datę, w której były one podejmowane – tj. na rok 2009 – lecz na kontrolowany okres, tj. na marzec 2004 roku. Jasno i wyraźnie wynika to, ze sporządzonego na podstawie akt sprawy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również z argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jej autor nie wykazał zaś, aby miało być inaczej. W tej mierze, istotne jest również i to, że wskazane działania organów podatkowych, w zakresie odnoszącym się do konkretnych wystąpień adresowanych do uprawnionych organów administracji publicznej, nie dość, że wprost odnosiły się do kontrolowanego okresu rozliczeniowego, to również zawierały żądanie udzielenia odpowiedzi na pytanie o miejsce zameldowanie i (lub) zamieszkiwania konkretnych osób pod danym adresem lub w danej miejscowości w okresie objętym kontrolowanym okresem. Stopień szczegółowości pytań zawartych w konkretnych wystąpieniach organów podatkowych, z oczywistych względów determinowany był stopniem kompletności danych, którymi organ dysponował na podstawie oświadczeń przedłożonych mu przez stronę. Co przy tym oczywiste, im był on wyższy, tym łatwiej było zidentyfikować nabywcę, zaś im niższy, tym trudniej lub wcale. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie oparte zostały na jakichkolwiek domniemaniach, czy też założeniach nie znajdujących żadnego potwierdzenia w przeprowadzonych dowodach. Zaniechania strony w zakresie odnoszącym się do obowiązku odebrania oświadczenia o prawem wymaganej treści, nie mogą stanowić uzasadnienia dla argumentu o wadliwości ustaleń faktycznych w sytuacji gdy, w sprawie podjęte zostały wszelkie możliwe działania zmierzające do zidentyfikowania nabywców przedmiotowego wyrobu akcyzowego, co następowało – a nie jest to w sprawie kwestionowane – przy uwzględnieniu zasady rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Podważanie wiarygodności przedłożonych przez stronę oświadczeń nie stanowiło więc konsekwencji opierania się przez organ podatkowy i Sąd I instancji na "brakach nieistotnych". Negatywny rezultat weryfikacji oświadczeń wyrażający się w braku możliwości zidentyfikowania nabywcy oleju opałowego, stanowił konsekwencję braku konkretnych danych umożliwiających przeprowadzenie skutecznej identyfikacji, a więc innymi słowy braku danych (grupy danych) istotnych. W przeciwieństwie do danych, czy też grupy danych nieistotnych, stanowiły one nieusuwalne przeszkody zidentyfikowania nabywcy. Nie z tego więc rodzaju powodów, które eksponuje strona skarżąca kasacyjnie doszło do podważenia wiarygodności przedłożonych przez nią oświadczeń. Podkreślenia wymaga również, że nie wykazała ona, aby jak twierdzi, samoistną przesłankę ich podważenia stanowił tylko i wyłącznie brak kodu pocztowego. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.