VIII SA/Wa 656/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2004 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2009 r. Działając reformatoryjnie określił skarżącemu zobowiązanie w kwocie [...] zł z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2004 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz przepisy § 6 ust. 1 – 2 oraz ust. 4 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze. zm.; dalej: "rozporządzenie"), a także art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej oraz po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jak również osobom fizycznym takiej działalności nieprowadzącym (§ 6 ust. 1 pkt 2). Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi. Ponadto skarżący czynności tych dokonywał pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia, które w większości nie spełniały wymogów zawartych w ust. 2. Natomiast w przypadku dokonywania sprzedaży osobom prawnym na fakturach nie umieszczano oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Faktury zawierały zapis "olej opałowy do celów grzewczych". Brak było w treści faktur odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W wyniku dokonanej przez organ I instancji weryfikacji [...] oświadczeń złożonych przez osoby fizycznie, ostatecznie zakwestionował [...] z nich jako niespełniających wymogów, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Dyrektor IC wyjaśnił, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji sprawdził oświadczenia dotyczące nabycia oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu identyfikacji osób składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego i potwierdzenia rzetelności tych oświadczeń, wezwano osoby zameldowane pod adresami wskazanymi w oświadczeniach celem wyjaśnienia, czy osoba ujawniona jako nabywca oleju rzeczywiście mogła w dniu jego złożenia kupować olej opałowy i wystawiać stosowne oświadczenie o jego zakupie. Ustalono, czy osoby zamieszkujące pod wymienionymi w oświadczeniach adresami posiadały piec lub inne urządzenia grzewcze na olej opałowy i czy osoby te nabywały od skarżącego olej opałowy oraz wystawiały oświadczenia z tym związane. W wyniku segregacji oświadczeń wyodrębniono następujące grupy: 1) adres zameldowania pełny bez potwierdzenia – uznany, do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające adresy, które nie spełniały wymogów ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, ale z powodu braku możliwości sprawdzenia stanu faktycznego w oświadczeniu przez sprzedającego, ostatecznie uznano oświadczenie za spełniające wymogi, tj. za prawidłowe, potwierdzające nabycie oleju opałowego; 2) adres zameldowania zgodny z podanym w oświadczeniu – do tej grupy zaliczono oświadczenia, w których na podstawie informacji uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin stwierdzono, że adresy te są prawidłowe (mimo podania w niektórych przypadkach w oświadczeniach niepełnych adresów), następnie w toku postępowania potwierdzono zakup oleju; 3) adres zameldowania niepełny, niepotwierdzony zakup – do tej grupy zaliczono oświadczenia, w których na podstawie informacji uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin stwierdzono, kto faktycznie zamieszkuje pod adresem wskazanym w oświadczeniu – w toku ponownie przeprowadzonego postępowania określono, czy osoby wskazane pod tymi adresami faktycznie nabywały olej opałowy i wystawiały z tego tytułu oświadczenia; w przypadku niepotwierdzenia nabycia oleju opałowego oraz wystawienia oświadczenia stwierdzono, że oświadczenia te nie spełniają wymogów formalnych i nie pozwalają na pozytywną ich weryfikację; 4) adres zameldowania niepełny nie figuruje w ewidencji – do tej grupy zaliczono oświadczenia, w których na podstawie informacji uzyskanych z właściwych urzędów miast i gmin stwierdzono, że zamieszczone w nich adresy są niepełne i nieprawidłowe, zaś wskazane w nich osoby nie figurują w ewidencji ludności; oświadczenia zawierały braki nazw ulic (a w tych miejscowościach one występują), numerów posesji lub w danej miejscowości nie ma takiego numeru posesji oraz oznaczeń kodowych miejscowości; oświadczenia te nie pozwalały na weryfikację danych w nich zawartych odnośnie nabywców oraz adresów zamieszkania. Organ I instancji obciążył skarżącego negatywnymi skutkami finansowymi w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do ilości oleju wynikającej z wyżej wskazanych grup 3 i 4 uznając, że oświadczenia te są nierzetelne i nie spełniają wymogów, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, w związku z definicją adresu zawartą w przepisach ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 87, poz. 960; dalej: "ustawa o ewidencji ludności"). Czyli w tych przypadkach, gdy nie mogły one być weryfikowane i nie stanowiły rzetelnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł za marzec 2004 r. 1.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez zbyt szerokie określenie zakresu odpowiedzialności podatnika z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Przyjęcie w konsekwencji, że ponosi on wyłączną odpowiedzialność za ewentualnie błędne dane zawarte w oświadczeniach złożonych przez nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, skutkujące określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym w niewłaściwej wysokości. Dodatkowo stwierdził, że stan faktyczny został wadliwie ustalony w sprawie, w wyniku zaniechania podjęcia szeregu czynności dowodowych. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC w pierwszej kolejności podniósł, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w decyzji. Czyli są one zatem wymagalne. Uznał, że bieg terminu przedawnienia, który upłynął w sprawie 31 grudnia 2009 r., został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. z dniem doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Zauważył, że przepisy rozporządzenia zastosowane w rozpoznawanej sprawie nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Przepisy te stawiają inne wymagania dla oświadczeń nabywców będących przedsiębiorcami, a inne oświadczeniom osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Warunkiem skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki akcyzy jest uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Dokonywanie sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, nie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenia te winny być poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju, a także możliwość zweryfikowania (zidentyfikowania) wystawcy takiego oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. W dalszej kolejności Dyrektor IC przedstawił zestawienie według własnej oceny oświadczeń zakwestionowanych przez organ I instancji bądź też takich, które ocenił odmiennie od organu I instancji (patrz str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Dokonując analizy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez osoby fizyczne stwierdził, że zawierały one niepełne, bądź też nieczytelne dane, które uniemożliwiły w konsekwencji identyfikację osób w nich wskazanych. Wiele z nich nie posiadało nadto wskazania typu urządzenia grzewczego, do którego miał być wykorzystany nabyty olej opałowy. Wśród tej grupy organ odwoławczy poddał w wątpliwość [...] oświadczenia i uznał je za niewiarygodne. Za takie uznał też [...] kolejne oświadczenia, gdyż osoby zamieszkujące pod wskazanymi w nich adresami zeznały, że nie znają osób wskazanych w tych oświadczeniach, ani też osoby te nie zamieszkują pod adresem ujawnionym w treści oświadczenia. Dodatkowo świadkowie nie potwierdzili, że w tym przypadku nabywali olej opałowy na cele grzewcze. Do trzeciej grupy oświadczeń Dyrektor IC zaliczył [...] z nich. W stosunku do tych oświadczeń dokonał odmiennej od organu I instancji ich oceny, tj. uznał je za wiarygodne. Czwartą grupę stanowiło jedno oświadczenie, które także i w tym przypadku Dyrektor IC ocenił odmiennie aniżeli organ I instancji, tj. uznał je za niewiarygodne. Dodał przy tym, że z uwagi na obowiązującą zasadę reformationis in peius nie orzekł na niekorzyść skarżącego. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku dokonania powyższej analizy [...] oświadczeń, uznał [...] za niespełniające wymogów, o których mowa w rozporządzeniu. Czyli nie dokumentowały one w konsekwencji sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na cele grzewcze. Skarżący bezpodstawnie zastosował w tych przypadkach preferencyjną stawkę akcyzy dla opodatkowania sprzedaży oleju wynikającego z treści niekompletnych oświadczeń nabywców. Z tej przyczyny Dyrektor IC uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie, zmniejszając zobowiązanie z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Dodał jednocześnie, że organ I instancji nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska w sprawie. Jednak uchybienie to zostało konwalidowane w ramach postępowania odwoławczego. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za chybione. Stwierdził, że sprzedawca oleju opałowego w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązany jest w każdym przypadku uzyskać od nabywców tego oleju stosowne oświadczenie, o którym mowa w § 6 rozporządzenia. Czyli odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. wyrok WSA w Opolu z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 369/11, WSA w Warszawie z 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06, NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1455/10 (wszystkie wymienione wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2012 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji postawił jej zarzuty rażącego naruszenia przepisów: a) prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 i art. 35a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 i § 2 oraz § 5 rozporządzenia poprzez: - błędne (zbyt szerokie) określenie zakresu odpowiedzialności skarżącego z tytułu zbycia oleju opałowego pojętej jako wyłącznej jego odpowiedzialności za błędne dane zawarte w składanych przez nabywców oświadczeniach o przeznaczeniu przedmiotowego oleju; - błędne przyjęcie, że na podatniku spoczywał obowiązek weryfikowania tożsamości nabywców oleju opałowego, gdy w świetle art. 35a ustawy o VAT brak jest podstaw prawnych do nałożenia takiego obowiązku; - bezzasadne przyjęcie, że adres zamieszkania, o którym mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, jest tożsamy z miejscem zameldowania danej osoby, gdy w świetle art. 25 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), pojęcia te są różne; - bezzasadne przyjęcie, że każde oświadczenie zawierające w swej treści błąd, nawet nieistotny, złożone przez nabywcę oleju opałowego, pozbawia podatnika wiarygodności, podczas gdy błędy nieistotne nie stanowią uzasadnionej podstawy do zakwestionowania takich oświadczeń; b) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, tj. - bezzasadne przyjęcie domniemania faktycznego, że skoro w 2009 r. według bazy ewidencji ludności właściwej gminy, dana osoba nie była zameldowana pod wskazanym w oświadczeniu adresem, to również w 2004 r. pod nim nie zamieszkiwała, podczas gdy brak jest podstaw do takiego wniosku, nadto osoba taka mogła się wymeldować spod wskazanego adresu przed rokiem 2009; - bezzasadne przyjęcie domniemania faktycznego, że skoro w 2009 r. pod wskazanym adresem dana osoba nie zamieszkiwała, to również nie zamieszkiwała pod nim w 2004, podczas gdy z doświadczenia życiowego wynika, że ludzie zmieniają swoje miejsca pobytu oraz zachodził przypadek, że osoba zamieszkująca pod wskazanym adresem w 2004 r. i przed 2009 r. wyprowadziła się. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji. Podkreślił, że brak było obowiązku po stronie sprzedawcy oleju opałowego (skarżącego) sprawdzania danych personalnych nabywcy, który składał oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Zdaniem autora skargi, w obowiązującym wówczas stanie prawnym, sprzedawca oleju opałowego był zobowiązany jedynie do posiadania stosownych oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, bez konieczności weryfikacji prawdziwości danych w nich zawartych. Uregulowania w tym zakresie zostały wprowadzone przez ustawodawcę dopiero w latach 2009 – 2010. Skarżący posiada prawidłowe oświadczenia i nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich. Z tej przyczyny brak było podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Organy wadliwie przyjęły, na podstawie faktu nieposiadania przez nabywców w 2009 r. pieca opałowego, że nabyty olej opałowy przeznaczono w innym celu niż grzewczy. Autor skargi powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyrokach: WSA w Warszawie z 18 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06 oraz WSA we Wrocławiu z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1355/06. 2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Dyrektor IC przyjął, że skarżący bezpodstawnie stosował preferencyjną stawkę akcyzy do wadliwych formalnie lub (i) materialnie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze. Działając reformatoryjnie uwzględnił część oświadczeń ([...]) kwestionowanych przez Naczelnika UC, jeżeli organ ten nie podjął wszelkich działań celem zweryfikowania wiarygodności tych wadliwych dowodów. Dyrektor IC rozstrzygał w ten sposób na korzyść skarżącego występujące w sprawie wątpliwości. Jednocześnie stwierdził brak podstaw do zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki akcyzy na podstawie wadliwych formalnie oświadczeń ([...]), jeżeli dane personalne (adresowe) rzekomych nabywców oleju uniemożliwiały materialną weryfikację tych dowodów. Dyrektor IC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie mniejszej od wynikającej z decyzji Naczelnika UC. Odmówił skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy tylko na podstawie oczywiście wadliwych oświadczeń. 3.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając sprawę, Sąd uwzględnił art. 134 § 2 u.p.p.s.a., wprowadzający zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, w sposób korzystny dla skarżącego pominęły bowiem wady formalne szeregu kontrolowanych oświadczeń. Wady te były na tyle istotne, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania mogły stanowić podstawę do zakwestionowania zasadności zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki akcyzy (oświadczenia niekompletne, które zawierały niepełne dane adresowe nabywców, brak było wskazania typu urządzeń grzewczych, ich rodzaju). Zdaniem Sądu, uchylenie zaskarżonej decyzji, bez wątpienia korzystnej dla skarżącego, mogłoby doprowadzić do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej od kwoty wynikającej z zaskarżonej decyzji. 3.3. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) tej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał 23 grudnia 2003 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Mocą przepisów tego aktu wykonawczego obniżył stawki akcyzy, o których mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT, a także określił warunki ich stosowania. Z treści przepisów § 6 ust. 1 i ust. 2, § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzenia wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować stawkę preferencyjną podatku akcyzowego wówczas, gdy posiada oświadczenia nabywców oleju odpowiadające wymogom prawa pod względem formalnym oraz materialnym. Czyli posiada stosowne oświadczenia spełniające wszystkie warunki, o których mowa w przepisach § 6 ust. 1 – 2 rozporządzenia. Istotne jest to, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale muszą być również rzetelne. Za takie mogą zaś zostać uznane tylko oświadczenia zawierające dane zgodne z rzeczywistością. Sprzedawca mógł przy tym żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy w sytuacji, gdy zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2011 r., I GSK 47/10, Lex nr 784432 oraz CBOSA). 4.1. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń faktycznych w części dotyczącej spornych oświadczeń, organ odwoławczy zasadniczo nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomijając te uchybienia, których skutki okazały się dla skarżącego korzystne. W ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op, trafnie przyjął, że sporne oświadczenia są na tyle wadliwe, że nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie stawki preferencyjnej, przewidzianych w przepisach rozporządzenia. Oświadczenia te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości lub (i) zawierają wady dotyczące wymogów formalnych, o których mowa w przepisach § 6 ust. 2 rozporządzenia. Dlatego brak jest podstaw do wniosku, że sprzedany olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe [podkreślenie Sądu]. A tylko w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie stawki preferencyjnej (obniżonej). Wynika to zarówno z powołanych przepisów ustawy o VAT, jak i z treści § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Tym samym, skoro brak jest rzetelnych oraz niewadliwych dowodów potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego sprzedawanego przez skarżącego na cele opałowe, to znaczy, że olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Dodać należy, że do posiadania rzetelnych i niewadliwych oświadczeń, obowiązany jest sprzedawca oleju opałowego, pod rygorem utraty prawa do zastosowania stawki preferencyjnej, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenia, które nie zawierają kompletnych danych osobowych lub (i) adresowych rzekomych nabywców oleju opałowego, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Szczególnie w sytuacji, gdy uniemożliwiły organowi podatkowemu weryfikację wiarygodności treści tych oświadczeń. Brak wskazania w treści oświadczenia nazwy urządzenia grzewczego, do którego miał być wykorzystywany olej opałowy, stanowi uchybienie formalne uniemożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Skoro w toku postępowania podatkowego nie zostały pozytywnie zweryfikowane oświadczenia, w których treści ujawnione zostały jako nabywcy oleju osoby fizyczne, które nie zamieszkiwały pod adresem wskazanym w treści oświadczeń, to zdaniem Sądu znaczy, że oświadczenia te należy uznać za wadliwe materialnie. Wady tego rodzaju uniemożliwiają zastosowanie preferencyjnej (obniżonej) stawki akcyzy. Oświadczenia ostatecznie uznane przez Dyrektora IC jako dające skarżącemu prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, wbrew stanowisku organu I instancji, również są wadliwe. Z tym, że organ odwoławczy bez podejmowania dodatkowych działań w celu weryfikacji wiarygodności tych wadliwych oświadczeń, rozstrzygnął istotne wątpliwości z nimi związane na korzyść skarżącego. Także te okoliczności uzasadniają oddalenie skargi, z uwagi na art. 134 § 2 u.p.p.s.a. 4.2. Organy podjęły inicjatywę zmierzającą do odczytania treści oświadczeń. Umożliwiły nadto skarżącemu konwalidowanie wadliwości słusznie kwestionowanych oświadczeń. Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, ale nie zdołał usunąć wadliwości trafnie zakwestionowanych przez organy oświadczeń, pomimo ciążącego na nim obowiązku dowodowego. Organy podatkowe dołożyły starań w celu zidentyfikowania osób, których nieczytelne albo niekompletne dane znajdowały się w treści oświadczeń. Zakwestionowały ostatecznie tylko te oświadczenia, których wadliwości nie zdołały usunąć. Dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. Jego braku nie można bowiem zastąpić innym dowodem (przykładowo z przesłuchania świadków), gdyż dowód tego rodzaju miał na celu uwiarygodnienie bądź podważenie treści zawartej w owym dokumencie. Posiadanie przez podatnika oświadczenia prawidłowego pod względem formalnym, ale nierzetelnego, które nie odzwierciedla zawartych w nich danych, zrównane być musi ze skutkami jego braku. Nie sposób bowiem w oparciu o taki dokument stwierdzić na jaki cel w rzeczywistości został przeznaczony sprzedawany olej. Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia realizacji umowy kupna, lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2010 r., I SA/Wr 1811/09, Lex nr 569683, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). 4.3. Zauważyć należy, że bezsporne jest wystąpienie okoliczności faktycznych (zastosowanie środka egzekucyjnego) powodujących w świetle art. 70 § 4 Op przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym skarżący został poinformowany przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). 4.4. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skoro wadliwe oświadczenia nie uzasadniały wniosku, że sprzedawany przez skarżącego olej opałowy faktycznie został przeznaczony na cele opałowe, a tylko wówczas możliwe było zastosowanie stawki obniżonej, to wnioskując a contrario przyjąć należy, że olej opałowy nie został użyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego brak jest podstaw do zastosowania przez skarżącego stawki obniżonej. Tym samym tut. Sąd przychyla się do tych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, prowadzi do wniosku, że olej ten nie został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Czyli został użyty w innym celu niż opałowy (zob. wyroki NSA dostępne w CBOSA: z 21 września 2010 r., I GSK 243/10; z 26 listopada 2010 r., I GSK 865/10; I FSK z 1 grudnia 2010 r., 1354/10; wyroki te zostały przywołane w wyroku WSA w Rzeszowie z 26 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 119/11). 5. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Organ odwoławczy trafnie przyjął bowiem, że przepisy rozporządzenia zastosowane w rozpoznawanej sprawie nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w przewidzianej prawem formie. Przy czym nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia, nabywców tego oleju, lecz o oświadczenia spełniające warunki określone w przepisach rozporządzenia. Czyli oświadczenia poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonywanie sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, nie pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Sąd podziela przy tym te poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie, z których wynika że jeżeli sprzedawca wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, o którym mowa w przepisach rozporządzenia, przyjmuje oświadczenia wadliwe, tj. zawierające niekompletne dane adresowe czy też personalne, wówczas to jego obciąża ryzyko pozbawienia organów podatkowych możliwości identyfikacji osób w nich wskazanych, w tym podjęcia innych kroków w celu ich weryfikacji. Zatem podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego winien w każdym przypadku dołożyć należytej staranności przyjmując oświadczenia od nabywców. Z tej przyczyny niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 35 ust. 1 i art. 35a ustawy o VAT w związku z § 6 ust. 1, § 2 oraz § 5 rozporządzenia. Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez autora skargi, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych (obowiązku) po stronie skarżącego jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego, do żądania dokumentu tożsamości lub innego dokumentu identyfikacyjnego nabywcę oleju opałowego. Możliwość taką przewidywał art. 35a ustawy o VAT. Podatnik (sprzedawca oleju opałowego), który rezygnował z prawa żądania od nabywcy tego towaru dokumentu tożsamości, ponosił ryzyko negatywnych konsekwencji związanych z wadliwością oświadczeń. Skoro organ odwoławczy zakwestionował tylko wadliwe oświadczenia, których wadliwości nie usunął także skarżący pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu, to za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przypuszczenia dotyczące teoretycznie możliwych zmian adresowych rzekomych nabywców oleju opałowego na cele grzewcze (zamieszkania, zameldowania) są nieistotne, gdyż obowiązujące przepisy (§ 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia) przewidywały obowiązek wskazania w treści oświadczenia miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy. Z tej przyczyny za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 25 K.c. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy zakwestionował tylko oświadczenia oczywiście wadliwe. Wątpliwości rozstrzygał zaś na korzyść skarżącego. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Op. Organy podatkowe zebrały bowiem materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, pozwalała na trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów § 6 rozporządzenia oraz art. 35a ustawy o VAT. Tym bardziej, że oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy dokonały w sposób korzystny dla skarżącego. W celu zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, na skarżącym ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, odpowiadających wymogom przewidzianym w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Nie mogła zaś przynieść spodziewanych efektów próba obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, których ocena pozwalałaby na konwalidowanie ewidentnych uchybień skarżącego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wyczerpująco uzasadniona. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.