I SA/Sz 587/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2103 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą N. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł z ewentualnymi odsetkami wraz z ich oprocentowaniem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 24 grudnia 2019 r.(wpływ do organu 31 grudnia 2019 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...]zł z ewentualnymi odsetkami wraz z ich oprocentowaniem. Do wniosku skarżąca załączyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 wraz z informacją CIT8/O o odliczeniach od dochodu oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za 2013 r. oraz informację na druku CT-STR do ustalenia należnych jednostkom samorządu terytorialnego dochodów z tytułu udziału we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2013 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazała, że jest podmiotem leczniczym, jej celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Skarżąca przeznacza i wydatkuje wypracowany dochód na cele statutowe ochrony zdrowia, celem poprawienia jakości i dostępności świadczeń opieki zdrowotnej, przede wszystkim na podstawie zawartych umów z NFZ. W ocenie skarżącej, gdyby nie brzmienie przepisu art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "p.d.o.p.", osiągnięty przez skarżącą dochód w 2013 r. korzystałby ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., jako dochód uzyskany w ramach działalności prowadzonej w zakresie ochrony zdrowia. Skarżąca wskazała, że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty jedynie na wypadek uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. w zakresie, w jakim spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której celem jest działalność ochrony zdrowia, pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego przez nią dochodu, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazaną decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w ww. podatku z ewentualnymi odsetkami wraz z ich oprocentowaniem, oceniając ze zwolnienie podatkowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. nie znajduje zastosowania m.in. do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, ww. decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko organu I instancji. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, skarżąca wniosła za jego pośrednictwem skargę do sądu, zaskarżając decyzję w całości i podnosząc zarzuty naruszenia przepisów: (1) art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód spółki, będącej podmiotem leczniczym, uzyskany z działalności leczniczej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy ochrony zdrowia, nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p.; (2) art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy p.d.o.p., naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiotu leczniczego, prowadzącego działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację spółek z ograniczoną odpowiedzialnością udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do podmiotów leczniczych - publicznych zakładów opieki zdrowotnej; (3) art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864[2]); dalej: "TFUE", poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiotu leczniczego, prowadzącej działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (UE) do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia); (4) art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy p.d.o.p., naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność leczniczą (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich UE do inwestowania w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody jako podmiotu leczniczego, polegające na udzielaniu świadczeń opieki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego przy przeznaczeniu i wydatkowaniu dochodu na cele ochrony zdrowia. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, ewentualnie uchylenie decyzji ją poprzedzającej, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości stawki minimalnej; 3) rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej lub jej pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W sprawie kwestię sporną stanowi możliwość skorzystania przez skarżącą, będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.); dalej: "d.l.". Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zgodnie także z art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Na podstawie natomiast art. 4 ust. 1 d.l. podmiotami leczniczymi są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.); dalej: "s.d.g." we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (...) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Jak wynika z przywołanego przepisu oraz z art. 2 ust. 1 pkt 4 d.l., samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą. Przedsiębiorcą zaś w rozumieniu art. 4 ust. 1 s.d.g. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Na wstępnie - z uwagi na charakter sporu - istotne jest przypomnienie wcześniejszej sytuacji prawnej podmiotów stanowiących spółki kapitałowe na gruncie przepisów dotyczących prowadzenia działalności leczniczej. Do 30 czerwca 2011 r. powoływanie i działalność niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zwanych (NZOZ) regulowała ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89). Na mocy tej ustawy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowił podstawową formę udzielania świadczeń zdrowotnych sektora prywatnego usług medycznych obok sektora publicznego, który tworzyły samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej (SP ZOZ). Utworzony przez spółkę kapitałową NZOZ mógł funkcjonować w dwojakiej formie: albo jako wyodrębniony organizacyjnie zakład, albo w ramach struktury spółki kapitałowej. O odrębności, przedkładającej się następnie na uznanie podmiotowości podatkowej takiego zakładu, świadczyło m.in. rejestracja jako odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego, nadanie numeru identyfikacji podatkowej, prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, sporządzanie sprawozdania finansowego, rachunku zysków i strat, zeznania podatkowego CIT-8, itd. W pierwszym przypadku, podmiotowość podatkowa takiego zakładu pozwalała na skorzystanie ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p., w drugim przypadku - możliwość taka nie występowała z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. Spory w zakresie uprawnienia spółek kapitałowych do zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze świadczenia usług zdrowotnych, w tym kwestie odrębności NZOZ od tych spółek, były niejednokrotnie przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1283/16; wyrok NSA z 3 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 418/17; wyrok NSA z 3 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 584/17; wyrok NSA z 3 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 3188/17; wyrok NSA z 3 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 3725/17; wyrok WSA w Szczecinie z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 722/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 36/16; wyrok WSA w Szczecinie z 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 704/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 157/18; wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 350/18; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 273/18). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że NZOZ utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, może być - jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2011 r. Jednakże, warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. Z dniem 1 lipca 2011 r. d.l. zdefiniowała termin "podmiot leczniczy", natomiast pojęcie "zakład opieki zdrowotnej" utraciło swoje ustawowe znaczenie, gdyż d.l. uchyliła ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, na mocy przepisów ww. ustawy, utraciły zatem swoją odrębność podmiotową i organizacyjną od swoich podmiotów tworzących. W ten sposób, nawet dotychczas wyodrębnione organizacyjnie NZOZ-y, zostały "włączone" w działanie przedsiębiorcy - dotychczas odrębnego podmiotu tworzącego NZOZ, często zorganizowanego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W obecnym stanie prawnym odpada zatem konieczność dokonywania analizy odrębności podmiotowej utworzonego przez skarżącą zakładu opieki zdrowotnej celem ustalenia, czy osiągnięty przez skarżącą dochód jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Rozważenia wymaga natomiast zarzut, który skarżąca podniosła w skardze, tj. czy dokonana przez organ wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. jest zgodna z przepisami prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego. Zarzuty podnoszone przez skarżącą odnoszą się wprost do kwestii sprawiedliwości podatkowej (zasada równości i proporcjonalności opodatkowania), przywilejów podatkowych oraz dyskryminacji podatkowej. Skarżąca podnosi w skardze zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a także art. 49 i art. 63 ust. 1 TFUE, odwołując się do zasady swobody przedsiębiorczości oraz zasady przepływu kapitału. Według skarżącej, skoro dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej podmiotem leczniczym i prowadzącej działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, to powoduje to nierówne traktowanie oraz dyskryminację spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w stosunku do podmiotów leczniczych - publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Na wstępie należy zauważyć, że o tym, czy dana jednostka jest podmiotem prawa podatkowego decyduje wyłącznie przepis pozytywny tego prawa. W sprawie jest to przepis art. 1 ust. 1 p.d.o.p., a nie przepisy d.l. Wobec podmiotów prawa podatkowego względy racjonalności systemu podatkowego wymagają respektowania sprawiedliwego opodatkowania, które jest warunkiem akceptacji nałożonych obciążeń. Jednocześnie, sprawiedliwość nie wyklucza przywilejów podatkowych, pozwalając na stosowanie ulg i zwolnień w podatkach, o ile jest to uzasadnione szczególną sytuacją płatniczą objętej nimi określonej grupy podatników. Stosowanie ulg i zwolnień wymaga jasności i przejrzystości wprowadzanych rozwiązań o charakterze przywilejów podatkowych, niebudzących wątpliwości interpretacyjnych katalogów podmiotów uprawnionych, zakresu przedmiotowego podlegającego szczególnemu regulowaniu, precyzyjnego uzasadnienia celowości wyjątków od reguły opodatkowania (zob. J. Szołno-Koguc, "Dylematy sprawiedliwości podatkowej - równość i powszechność opodatkowania a przywileje podatkowe", Zeszyty Naukowe UE w Katowicach, nr 294, 2016r.). W kontekście podniesionego zarzutu, odnoszącego się do dyskryminacji podatkowej spółki na gruncie Konstytucji RP, zauważyć należy, że zakres podmiotowy zwolnienia, będący podstawą zarzutów skargi, określony został w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. Z pierwszego z wymienionych przepisów wynika, że ze zwolnienia mogą skorzystać wyłącznie podmioty, których cel statutowy pokrywa się z jednym z celów w nim określonych. Podmiot został zatem wskazany przez odwołanie się do jego celu statutowego. Natomiast, forma organizacyjno-prawna podmiotu, który może skorzystać ze zwolnienia wynika z łącznej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. Ten ostatni przepis wyłącza z zakresu zwolnienia przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki niezależnie od tego, jaki jest ich cel statutowy. Wyłączenie to zostało wprowadzone już w pierwotnym tekście p.d.o.p. Dodatkowe warunki dotyczące podmiotów uprawnionych do skorzystania z tego zwolnienia mogą wynikać z odrębnych ustaw regulujących formy i zasady funkcjonowania, z uwagi na szczególny cel statutowy przedmiotu działalności. Ustalenie ustawowych wymogów zwolnienia, a także charakteru tego zwolnienia, z których wynikają kryteria pozwalające na porównanie sytuacji podmiotów uprawnionych i podmiotów wyłączonych na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p. umożliwia ocenę, czy kryteria te znajdują uzasadnienie i czy nie zostały ukształtowane przez ustawodawcę w sposób arbitralny. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Przepis ten jest adresowany do ustawodawcy i zawiera konstytucyjną podstawę do stanowienia przez niego przepisów nakładających i konkretyzujących obowiązek płacenia podatków. Art. 84 Konstytucji RP formułuje również zasadę powszechności opodatkowania. Jest to zarazem powszechność w aspekcie podmiotowym - "każdy" powinien przyczyniać się do zaspokajania wspólnych potrzeb, jak i w aspekcie przedmiotowym, obejmującym wszystkie ekonomiczne sfery aktywności jednostki. W każdym z tych aspektów dopuszczalne są wyłączenia spod opodatkowania pod warunkiem, że spełnia ono wymaganie zasady równości opodatkowania (zob. wyrok TK z 18 listopada 2014 r. sygn. K 23/12, OTK ZU nr 10/A/2014, poz. 113). Z odniesienia powszechności opodatkowania do zasady równości wynika nakaz nakładania obowiązku podatkowego na podmioty podobne według jednakowej miary. Dotyczy to także wprowadzania ulg i zwolnień (zob. wyrok TK z 16 października 2007 r. sygn. SK 63/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 105). Dlatego też naruszeniem Konstytucji RP będzie stanowienie regulacji podatkowych wprowadzających dyskryminację lub uprzywilejowanie w nieuzasadniony sposób (zob. wyrok TK z 4 maja 2004 r. sygn. K 8/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 37). Prowadzi ono bowiem do uszczuplenia prawa własności wskutek naruszenia zasad nakładania ciężarów podatkowych. Nie znaczy to jednak, że każde zróżnicowanie sytuacji podmiotów podobnych, charakteryzujących się tymi samymi cechami relewantnymi, prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Zasada ta nie ma charakteru absolutnego i dopuszcza zróżnicowanie określonych grup podmiotów, pod warunkiem że nie nosi ono cech arbitralności. W takiej sytuacji badaniu podlegają przyjęte przez ustawodawcę kryteria zróżnicowania. Dopuszczalność odmiennego kształtowania sytuacji podmiotów podobnych, w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: kryterium zróżnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji; waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania; kryterium zróżnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (zob. wyrok TK z dnia 28 maja 2002 r. sygn. P 10/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 35). Uwzględniając zatem powołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, wskazać należy, że zbadanie zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wymaga najpierw ustalenia, czy wskazane przez skarżącą podmioty, w obrębie których występuje zróżnicowanie regulacji podatkowej, rzeczywiście należą do tej samej grupy podmiotów, a więc czy charakteryzują się tą samą cechą relewantną. Jako podmioty podobne, uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, skarżąca wskazały przede wszystkim SP ZOZ. Porównanie SP ZOZ i spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje, że nie są to podmioty podobne, charakteryzujące się tymi samymi cechami relewantnymi. Różnice te przedkładają się bezpośrednio na kwestie podatkowe dotyczące źródeł przychodów i powiązanych z nimi kosztów uzyskania, które decydują o wysokości dochodu podatnika. Podsumowując, w obecnym stanie prawnym, władze publiczne, w ramach przysługującej im swobody, podejmują decyzje o sposobach i formach stymulowania podmiotów niepublicznych do podejmowania działalności w obszarach wyznaczonych przez zadania państwa. Do ustawodawcy należy decyzja, w jaki sposób realizuje określone cele. Jego zadaniem jest zebranie dochodów potrzebnych do wykonywania wszystkich konstytucyjnych i ustawowych funkcji państwa. Określając kryteria zwolnienia, ustawodawca wyznaczył zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. Wskazanie granic tego uprawnienia miało również na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania przez nadużywanie omawianego zwolnienia. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w szerokim zakresie, tj. możliwość podejmowania i wykonywania działalności o różnym przedmiocie, a tym samym do zróżnicowania źródeł przychodów, może w wielu wypadkach powodować trudności z rozróżnieniem sfer ich aktywności. Powstaje zatem możliwość wykorzystywania przywilejów podatkowych związanych ze stymulacją celów społecznie użytecznych do innych rodzajów działalności gospodarczej nieobjętych zakresem zwolnienia. Do skorzystania ze zwolnienia nie wystarczy zatem umieszczenie jakiegokolwiek celu w statucie. W wypadku, gdy cel działalności podmiotu nie pokrywa się z celem działania, który został wskazany w akcie normatywnym regulującym jego byt i działanie, nie będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia. Podkreślić również należy, że każdy podmiot mający zamiar rozpocząć działalność w określonym obszarze, podejmuje decyzję o wyborze formy organizacyjnoprawnej najbardziej dogodnej z punktu widzenia przedmiotu działalności. Bierze również pod uwagę kwestie podatkowe, w tym również wszystkie możliwości optymalizacji podatkowej wynikające z odpowiednich ustaw. Zaskarżona norma obowiązuje w systemie prawa podatkowego od początku wejścia w życie p.d.o.p. Jej treść, kształtująca sytuację podatkową spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, nie uległa zmianie. Od początku też jej obowiązywania intencją ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia instytucji non profit. Skarżąca miała zatem możliwość wyboru formy organizacyjno-prawnej i najbardziej korzystnego - z punktu widzenia jej interesów - ukształtowania swojej sytuacji prawnej. Zatem, zarzut podniesiony w pkt 1 i pkt 2 skargi, uznać należało za nieuprawniony. Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. w związku z art. 49 oraz art. 63 ust. 1 TFUE, tj. do naruszenia zasady niedyskryminacji, która leży u podstaw konstrukcji rynku wewnętrznego UE, należy wskazać, że zasada ta wyznacza normatywny i aksjologiczny fundament funkcjonowania swobodnego przepływu w UE i została unormowana w art. 18 TFUE, który wskazuje, że w zakresie zastosowania traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Z powołanego przepisu wynika, że każdy podmiot, znajdujący się w sytuacji objętej prawem unijnym, musi "zostać postawiony całkowicie na równi z podmiotami danego państwa członkowskiego". Zasada niedyskryminacji oznacza, że uczestnicy zintegrowanego, jednolitego rynku unijnego, powinni być w każdym państwie członkowskim traktowani co do zasady tak, jak podmioty mające przynależność tego państwa. Innymi słowy, w zakresie uregulowanym prawem unijnym, państwo członkowskie nie może uchylić się od przyznania obywatelom innych państw członkowskich uprawnień, które przyznaje własnym obywatelom. Zasada ta jest rozwijana i konkretyzowana w wielu przepisach szczególnych TFUE oraz aktach prawa pochodnego. Rozwinięciem zastosowania zasady niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową, zawartą w art. 18 TFUE, są m.in. postanowienia TFUE o swobodzie przedsiębiorczości (art. 49) i swobodzie przepływu kapitału (art. 63). Zgodnie z art. 49 TFUE, ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. Na podstawie natomiast art. 63 ust. 1 TFUE, artykuł 63 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa UE w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe.(...) Zgodnie z art. 63 ust. 2 TFUE, dążąc do urzeczywistnienia w możliwie najszerszym zakresie celu swobodnego przepływu kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi i bez uszczerbku dla innych rozdziałów Traktatów, Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, przyjmują środki dotyczące przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową jest podstawą normatywną rynku wewnętrznego. Jednak sama w sobie, zakładając model porównawczy (zasada równego traktowania), nie eliminuje wszystkich działań państw członkowskich mogących stwarzać przeszkody w swobodnym przepływie. Trybunał wskazuje, że zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową "nie dotyczy rozbieżności w traktowaniu ani zakłóceń, które mogą dotknąć osoby i przedsiębiorstwa podlegających unijnemu porządkowi prawnemu w wyniku rozbieżności istniejących między ustawodawstwami poszczególnych państw członkowskich, o ile prawa te dotyczą wszystkich osób im podlegających, zgodnie z obiektywnymi kryteriami i bez względu na ich obywatelstwo (pochodzenie państwowe)" (por. wyrok ETS z 20 października 1993 r., sprawy połączone C-92/92 i C-326/92, Phil Collins and Patricia Im-und Export p. Imtrat and EMI Electrola). W tym znaczeniu, zakaz dyskryminacji oznacza traktowanie narodowe. Zatem, tak rozumiana zasada niedyskryminacji nie daje możliwości wpływania na autonomię regulacyjną państw członkowskich. Nakazuje równe traktowanie, nie przesądzając o tym, jaką treść i poziom ma mieć standard krajowy. Jak zostało już wskazane, w kontekście zarzutów podniesionych w pkt 1 i pkt 2 skargi, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego od osób prawnych podmioty świadczące usługi w zakresie ochrony zdrowa z wyjątkiem podmiotów wskazanych m.in. w art. 17 ust. 1c pkt 1 p.d.o.p., w tym spółek. Mając na uwadze ww. uregulowania, nie można potwierdzić żadnej z form dyskryminacji, nie tylko na gruncie prawa krajowego, jak zostało to już wskazane w kontekście zarzutów naruszenia Konstytucji RP, ale również prawa wspólnotowego. Zasada swobody przedsiębiorczości oraz zasada swobody przepływu kapitału w swoim założeniu przewidują, że przedsiębiorcy powinni we wszystkich państwach członkowskich mieć zapewnione takie samo traktowanie wobec prawa, z jakiego korzystają obywatele tych państw znajdujący się w takiej samej sytuacji. Według sądu, przepisy art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. obowiązują na równi względem podmiotów krajowych oraz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju, ponieważ wyłączenie spółek ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie świadczenia usług opieki zdrowotnej, stosowane jest bez żadnego wyjątku, z którego można by wywodzić przesłanki dyskryminacji na tle uregulowań TFUE. Mając na uwadze podniesione okoliczności - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie ww. orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. oraz www.curia.europa.eu.