I SA/Sz 704/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. 1. Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu do organu podatkowego 4 stycznia 2016 r.) N. S. s. z o. o. z siedzibą w S. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w kwocie [...] zł oraz o jej zwrot wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 31 marca 2010 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za rok 2009, w której wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł. Wniosek umotywowała jednolitością orzecznictwa (wskazując na 8 wyroków NSA z okresu od 08.10.2008 r. do 13.11.2012 r.) w zakresie posiadania odrębności podmiotowej Spółki i prowadzonego przez nią niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851) – dalej u.p.d.o.p. Spółka była bowiem podmiotem prowadzącym N. Z. O. Z. "N. S. sp. z o.o." i pierwotne zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 (a także jego dwie korekty: z 8 czerwca 2010 r. i z 24 stycznia 2014 r.) złożyła uwzględniając łącznie przychody i koszty podatkowe obu tych jednostek. Natomiast, w korekcie zeznania CIT-8 za rok 2009, złożonej odrębnie przez N. S. sp. z o.o., wraz z wnioskiem o nadpłatę, wykazała przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w kwocie [...] zł. 2. Decyzją z dnia [..] r. nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 wynoszącej [..] zł. Organ wyjaśnił, że wprawdzie prawidłowa wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 wynosi [...] zł, jednak do zwrotu pozostała Spółce kwota [...] zł (jak wskazała we wniosku), bowiem we wcześniej złożonej korekcie zeznania podatkowego (8 czerwca 2010 r.) Spółka wykazała już nadpłatę w kwocie [...] zł, która została jej zwrócona w dniu 21 czerwca 2010 r. Organ uznał zatem, że NZOZ N. S. sp. z o.o. i N. S. sp. z o.o. to dwaj odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, więc każdy z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu dochodów w ramach tego podatku i dlatego nadpłata we wnioskowanej kwocie [...] zł podlega zwrotowi bez wydania decyzji w tym względzie, w oparciu o przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: O.p. Jednocześnie - w części wniosku dotyczącej oprocentowania - organ odmówił oprocentowania zwracanej nadpłaty stwierdzając, iż żądanie Strony nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. 3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1 w związku z art. 78 § 1, § 3 pkt 1 i § 5 O.p. oraz art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazała przy tym na naruszenie przez organ zasady pełnego odszkodowania za wadliwe działanie organów władzy publicznej w związku z zasadą zaufania do organów podatkowych, poprzez odmowę oprocentowania nadpłaty w podatku za rok 2009 od dnia jej powstania. Strona wskazała też na zasady i wartości konstytucyjne, w szczególności chronione na mocy art. 77 ust. 1 Konstytucji RP - prawo do wynagrodzenia szkody, wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP - prawo do ochrony oprocentowania nadpłaty jako "innego niż własność prawa majątkowego". Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o zmianę decyzji organu I instancji w trybie art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie tej decyzji przez organ II instancji w całości i w tym zakresie wydanie decyzji określającej/stwierdzającej, iż nadpłata w kwocie [...] zł podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r. 4. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że istotę sprawy stanowi zagadnienie oprocentowania nadpłaty podlegającej zwrotowi bez wydania decyzji. Powstanie samej nadpłaty jest natomiast efektem rozliczenia podatkowego, uwzględniającego odrębność podmiotową w podatku dochodowym od osób prawnych N. S. sp. z o.o. i N. Z. O. Z. utworzonego przez N. S. sp. z o.o. Powołując się na art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Ustawa ta nie zawiera jednak definicji takiej jednostki organizacyjnej. Zgodnie natomiast z obowiązującym w 2009 r. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.)- dalej: u.z.o.z. - "Zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.". N. S. sp. z o.o. powstała na podstawie umowy sporządzonej w dniu 16 września 2004 r. Według umowy spółki, przedmiotem jej działania było m.in. S.nictwo, praktyka lekarska, praktyka stomatologiczna, działalność ambulansów wypadkowych, działalność pielęgniarek i położnych i inne. Do wykonywania świadczeń zdrowotnych określonych w umowie Spółka powołała niepubliczny zakład opieki zdrowotnej - stosownie do art. 4 u.z.o.z. Decyzją z 24 stycznia 2005 r. W. K.-P., N. Z. O. Z. "N. S. Sp. z o.o." z siedzibą w Ś., został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Tak utworzony zakład opieki zdrowotnej samodzielnie występuje w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która go utworzyła. Jest więc równocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ciągu ostatnich kilku lat sądy administracyjne zanegowały dotychczasowe stanowisko wyrażane przez organy podatkowe w tym względzie, uznając tym samym, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, z 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 682/10, z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1828/10, z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10 oraz z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11. Wobec tego Minister Finansów, dostrzegając stanowisko wyrażone w tych wyrokach, w dniu 5 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną o numerze [...] w zakresie kwalifikowania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. Urz. MF, poz. 38), w której wskazano, że: "W związku z tym, iż stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne ma charakter ukształtowanej linii orzeczniczej powinno być ono uwzględniane w toku rozpatrywania spraw z zakresu podatku dochodowego. Należy zatem przyjąć, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 3 czerwca 2011 r. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". Mając to na względzie organy obu instancji uznały, że NZOZ "N. S. sp. z o.o." i N. S. sp. z o.o. to dwaj odrębni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i każdy z nich podlega odrębnemu opodatkowaniu dochodów w ramach tego podatku. Stąd też Spółka, w złożonej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekcie deklaracji CIT-8 za rok 2009, wykazała stratę podatkową, w efekcie czego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009, podlegająca zwrotowi bez wydania decyzji ją stwierdzającej – co zostało wykonane przez organ podatkowy. Przedmiotem sporu w sprawie jest natomiast kwestia żądanego przez Spółkę oprocentowania nadpłaty od daty złożenia pierwotnego zeznania rocznego CIT-8 za rok 2009 do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym 31 marca 2010 r. pierwotnym zeznaniu CIT-8 za rok 2009 Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł. W dniach 8 czerwca 2010 r. i 24 stycznia 2014 r. Spółka złożyła korekty tego zeznania. Dopiero jednak w kolejnej korekcie tego zeznania, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Spółka wykazała stratę podatkową w kwocie [...] zł i nadpłatę w kwocie [..] zł. Organ odwoławczy uznał zatem, że niezasadne jest żądanie Spółki co do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia przez nią pierwotnego zeznania rocznego, ponieważ w tej dacie z zeznania podatkowego za rok 2009 wynikał podatek należny w kwocie [...] zł, a wykazana w nim nadpłata w kwocie [....] zł była spowodowana wpłatą zaliczek w wysokości [...] zł i została ona Spółce zwrócona z zachowaniem terminu przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej. Dla uzasadnienia tego stanowiska organ przytoczył brzmienie art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 O.p. i wskazał, że zwrot Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 nastąpił w wyniku wniosku podatnika o jej stwierdzenie (data wpływu do organu podatkowego 4 stycznia 2016 r.). Wysokość wskazanej w nim nadpłaty nie budziła wątpliwości, dlatego w dniu 19 lutego 2016 r. dokonano zwrotu kwoty [...] zł bez wydania decyzji ją stwierdzającej - zgodnie z art. 75 § 4 O.p. W takiej sytuacji termin zwrotu nadpłaty reguluje art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., a więc skoro ww. wniosek (wraz z korektą zeznania) złożony został 4 stycznia 2016 r., to przedmiotowy termin 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku upływał w dniu 3 marca 2016 r. (i został dotrzymany) - a nie 31 marca 2010 r. Stosownie natomiast do art. 78 § 3 pkt 3 O.p., oprocentowanie przysługuje - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), w sytuacjach opisanych w pkt. a-c, jednak żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w sprawie. Zdaniem organu, zarzut naruszenia art. 78 § 3 O.p. nie jest więc zasadny. Niezasadne jest więc żądanie Strony dotyczące naliczenia oprocentowania nadpłaty w kwocie [..] zł od dnia złożenia przez nią pierwotnego zeznania rocznego, tj. od 31 marca 2010 r., bowiem w tej dacie z zeznania podatkowego wynikał podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłata w wysokości [...] zł (zwrócona Spółce już 21 czerwca 2010 r.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., gdyż – zdaniem Spółki - nadpłata powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych, wskutek wadliwej interpretacji przepisów art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz istniejącej rozbieżności pomiędzy orzeczeniami organów podatkowych a orzecznictwem sądów administracyjnych (aż do czasu wydania ww. interpretacji ogólnej w dniu 5 listopada 2013 r.), organ odwoławczy stwierdził jednak, że powyższe nie może być przesłanką do naliczenia i wypłaty oprocentowania Spółce. Nawet ewentualne naruszenie zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, nie może też zmodyfikować terminu, od którego Spółce należy się nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (tj. od upływu dwumiesięcznego terminu od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty). Żaden też z przepisów O.p., nie uzależnia oprocentowania nadpłaty od rozbieżności w orzecznictwie. Ponadto, organ podatkowy bez przeprowadzenia postępowania podatkowego nie wylicza samodzielnie podatnikom wysokości ich zobowiązań podatkowych. To podatnik - w trybie samoobliczenia podatku - wypełnia i składa do urzędu skarbowego podatkowe zeznanie roczne, z którego wynika kwota podatku należnego, kwota do zapłaty bądź kwota nadpłaty, które to wielkości ma następnie prawo skorygować - za wyjątkiem okresów wskazanych w art. 81b O.p. Ostatnia skuteczna korekta zeznania za rok 2009 przed wnioskiem złożonym 4 stycznia 2016 r. (tj. oprócz korekt złożonych w dniach 30 i 31 grudnia 2015 r.) złożona została przez Spółkę 24 stycznia 2014 r. i wciąż wykazywano w niej zobowiązanie podatkowe (w kwocie [...] zł). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że w terminie od którego Spółka domaga się naliczania oprocentowania - tj. od dnia 31 marca 2010 r. - ze złożonego zeznania rocznego nie wynikała nadpłata (we wnioskowanej kwocie) w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 (wykazano podatek należny w kwocie [...] zł). Również ze złożonych 8 czerwca 2010 r. i 24 stycznia 2014 r. korekt ww. zeznania wynikał podatek należny. Nie można więc przyjąć, że w sprawie dniem powstania nadpłaty był dzień 31 marca 2010 r. - tj. dzień złożenia przez Spółkę pierwotnego zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009. Stosownie natomiast do art. 74 O.p., który reguluje sytuacje powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – to właśnie podatnik określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot. W związku z treścią art. 74 O.p., nieuprawnione jest jego stosowanie w drodze analogii - jak uważa Strona - do skutków wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. Podstawowa bowiem wykładnia przepisów prawa podatkowego - wykładnia językowa (gramatyczna) jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 74, a w efekcie również art. 78 § 5 O.p. dotyczy wyłącznie nadpłat powstałych jako efekt orzeczenia TK lub ETS. Organ podkreślił przy tym, że przepis art. 1 u.p.d.o.p. czy też przepisy u.z.o.z. nie były przedmiotem orzeczeń ww. trybunałów. Nieporównywalny jest też - w ocenie organu - sam charakter obu rodzajów rozstrzygnięć - orzeczeń i interpretacji ogólnej. 5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Spółka – reprezentowana przez radców prawnych – zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia, w którym występująca po stronie Spółki nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 zostałaby uznana za podlegającą oprocentowaniu od dnia jej powstania; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i tym samym odmowę określenia, iż nadpłata w podatku dochodowym za rok 2009 podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania; 3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz obciążenie Skarżącej negatywnymi skutkami: a) "tworzenia" norm prawnych przez organy podatkowe, które nie wynikają z przepisów prawa, a zatem wykraczaniem w sposób nieuprawniony poza proces stosowania prawa, przy jednoczesnym wkroczeniu w kompetencje władzy ustawodawczej, b) utrzymywania przez organy podatkowe rażąco wadliwej, wyłącznie pro fiskalnej, nieuwzględniającej jednolitego i stanowczego oraz jednoznacznego w zakresie wniosków orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego interpretacji art. 1 i 2 u.p.d.o.p., potwierdzającego podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, co w istocie doprowadziło do rzeczywistego uszczerbku w majątku Skarżącej poprzez zakwestionowanie możliwości skorzystania z przysługującego niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej zwolnienia w podatku (prawa podlegającego równej dla wszystkich ochronie na mocy Konstytucji RP), gdy: - nadpłata w podatku dochodowym Skarżącej powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych i zastosowania przez Skarżącą utrwalonej i jednolitej w rozstrzygnięciach organów podatkowych rażąco wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., funkcjonującej w latach 2005-2013; - organy podatkowe całkowicie ignorowały w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również, co istotne, orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydany w tej sprawie pozytywny dla podatników wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07; - co najmniej trzynaście interpretacji indywidualnych zostało wydanych z pominięciem oceny prawnej wskazanej w przywołanym wyżej wyroku NSA i funkcjonujących w tym okresie orzeczeń sądów administracyjnych; - ostatnio wydane interpretacje podatkowe organów podatkowych, odpowiednio: z [...] r., znak [...] oraz z 5 marca 2013 r., znak [...] , uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe, podczas gdy w tym czasie w obrocie prawnym funkcjonowały co najmniej cztery wyroki NSA i liczne wyroki WSA, które uznawały, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być podatnikiem; - organy podatkowe orzekały wbrew jednoznacznej i utrwalonej linii orzeczniczej NSA, która stanowi jedną z dyrektyw dla wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej (interpretacje podatkowe); - oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem odszkodowania za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego), a odmowa określenia oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania w okolicznościach niniejszej sprawy powoduje, że funkcja ta staje się iluzoryczna, co prowadzi do niesłusznego wzbogacenia Skarbu Państwa; 4) art. 121 O.p. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz obciążenie Skarżącej negatywnymi skutkami utrzymywania przez organy podatkowe rażąco wadliwej, sprzecznej z konstytucyjną zasadą równości interpretacji art. 1 i 2 u.p.d.o.p., która uniemożliwiła niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej utworzonym przez spółki kapitałowe skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, a z której to podstawy mogły skorzystać i skorzystały publiczne zakłady zdrowotne, podczas gdy: a) niepubliczne zakłady zdrowotne, w tym utworzone przez spółkę kapitałową, jak również publiczne zakłady opieki zdrowotnej wypełniają tę samą definicję, tj. definicję z art. 1 ust. 1 u.z.o.z., zgodnie z którą zakład opieki zdrowotnej (zarówno niepubliczny jak i publiczny) jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, zatem już z samej definicji podmiotowość prawnopodatkowa niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie powinna budzić żadnych wątpliwości, skoro stanowią one ten sam byt prawny co publiczne zakłady opieki zdrowotnej (stanowiły go również w spornym okresie), b) niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, w tym utworzone przez spółkę kapitałową, charakteryzują się tą samą istotną cechą wspólną (cechą relewantną) co publiczne zakłady, uzasadniającą uznanie ich za podmioty podobne, są bowiem wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, c) niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, w tym utworzone przez spółkę kapitałową, jak również publiczne zakłady opieki zdrowotnej mogły rozpocząć działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia dopiero po wpisie do rejestru z.o.z., który jest tożsamy dla obu kategorii zakładów, - co też, w świetle konstytucyjnych zasad równego traktowania, niedyskryminacji, równej ochrony prawa własności (ochrona substancji majątkowej podatnika) oraz równej ochrony prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (ochrona innego prawa majątkowego podatnika), nakazuje ich jednakowe traktowanie i to zarówno w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej jak i prawa do zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez istotne braki w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej wydanej decyzji, które uniemożliwiają poznanie przesłanek, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wskazywanej przez Skarżącą potrzeby zastosowania wykładni funkcjonalnej (w tym analogii) i uzupełnienia luki w prawie, jak również poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, że nieporównywalny jest charakter rozstrzygnięć - orzeczeń TK i TSUE oraz interpretacji ogólnej, bez żadnych dalszych wyjaśnień, podczas gdy Skarżąca przedstawiła szereg argumentów prawnych, z których wynika, że ich charakter uzasadnia ich porównywanie i zastosowanie analogii. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę oprocentowania nadpłaty w podatku za 2009 rok, podczas gdy: a) przepis ten jednoznacznie wskazuje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, jego treść nie budzi zatem wątpliwości interpretacyjnych; b) Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 za 2009 rok w dniu 31 marca 2009 r.; c) Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; d) oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty; - zatem nadpłata po stronie Skarżącej powstała w dniu złożenia zeznania podatkowego za 2009 r. i od tego dnia Skarżącej przysługuje jej oprocentowanie; 2) art. 78 § 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, podczas gdy: a) skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem, który to skutek jest właściwy również dla orzeczeń TK oraz TSUE; b) skutkiem wydania interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów jest usunięcie stanu niezgodnego z prawem poprzez zapewnienie jednolitego i zgodnego z prawem stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym dokonywania prawidłowej jego interpretacji (skutek ten jest właściwy również dla orzeczeń TK, w szczególności tzw. "wyroków interpretacyjnych" oraz TSUE, który orzeka "w sprawie wykładni prawa Unii lub ważności aktów przyjętych przez instytucje"; c) zarówno interpretacja ogólna Ministra Finansów, jak i orzeczenie TK oraz TSUE, są publikowane (odpowiednio w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Dzienniku Ustaw i Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej); d) ratio legis tego przepisu jest przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem unii europejskiej, tym samym przepis ten powinien mieć również zastosowanie gdy organy podatkowe utrzymywały sprzeczną z prawem i sprzeczną z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych interpretację art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., na mocy której odmawiano niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej statusu podatnika, odrębnego od podmiotu go tworzącego; e) za stosowaniem tego przepisu, w drodze analogii, przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem); - zatem przepis ten ma w niniejszej sprawie zastosowanie i stanowi niezależną oraz samodzielną podstawę przyznania oprocentowania nadpłaty po stronie Skarżącej od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 31 marca 2010 r., do dnia zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r.; 5.2. Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ II instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w dwukrotnej wysokości stawki minimalnej. 5.3. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację mającą potwierdzać zasadność stawianych zarzutów, podkreślając w szczególności, że organ podatkowy, który jest reprezentantem Skarbu Państwa, swoim działaniem spowodował lub przyczynił się do powstania po stronie Skarżącej nadpłaty, dlatego też jej oprocentowanie liczyć należy na zasadach analogicznych do tych z art. 78 § 1 w zw. z § 3 pkt 1 lub § 5 pkt 1 O.p., tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Za przyznaniem Skarżącej oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu przemawia również zasada demokratycznego państwa prawa, wynikająca ze stosowanego bezpośrednio art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą, działania w zaufaniu do państwa nie powinny przynosić jakiegokolwiek uszczerbku podatnikom, oraz wynikająca z bezpośrednio stosowanego art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gwarantującego równą ochronę prawa do oprocentowania nadpłaty. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. W piśmie procesowym z 5 sierpnia 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek, aby Sąd przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w innych sytuacjach wadliwego stosowania prawa przez organy podatkowe, aniżeli polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności), jest zgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Zdaniem Skarżącej, każde wadliwe stosowanie prawa przez organy podatkowe, w tym utrzymywanie rażąco wadliwej wykładni prawa, sprzecznej z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, którą to wykładnię podatnik, działając w zaufaniu do organów zastosował, i w konsekwencji nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe (podatek), powinno skutkować powstaniem oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe mają bowiem niewątpliwy wpływ na postawę podatników, nawet gdy dana interpretacja nie została wydana w indywidualnej sprawie podatnika. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści w tym przypadku związana jest bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. W ocenie Skarżącej, ograniczenie oprocentowania nadpłat wynikające z art. 78 § 3 O.p. narusza więc zasadę pełnej kompensacji szkody i ograniczenie to nie znajduje uzasadnienia w żadnej wartości czy zasadzie konstytucyjnej. Powołując się też na załączone "Kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej" z 24 września 2015 r., opracowane przez Komisję kodyfikacyjną, Skarżąca podkreśliła, że przewidziano w nich wprost, iż nadpłata powinna być oprocentowana od dnia zapłaty w przypadku gdy wynika ona z wadliwego stosowania prawa, a podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z wadliwym działaniem władzy publicznej w tym obszarze. Gdyby jednak Sąd przyjął, że nie ma podstaw do zwrócenia się z ww. pytaniem prawnym, zdaniem Skarżącej, w sprawie istnieją wszelkie przesłanki natury aksjologicznej, by zastosować, w drodze analogii legis, reguły dotyczące oprocentowania nadpłaty z art. 78 § 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie u z n a ł, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Decyzja ta prawidłowo uwzględnia przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wypłaty oprocentowania w związku ze zwrotem nadpłaty podatku. 8.2. Niesporne jest w sprawie, że po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu do organu podatkowego 4 stycznia 2016 r.) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł, do którego Spółka załączyła korektę zeznania CIT-8 za ten rok, organ podatkowy uznał, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości i dlatego w dniu 19 lutego 2016 r. zwrócił nadpłatę we wnioskowanej kwocie bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – stosownie do przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1-4 O.p. Nadpłata została więc zwrócona w ustawowym terminie. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p.: "Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (...).". 8.3. Sporna jest natomiast odmowa wnioskowanego przez skarżącą Spółkę oprocentowania tej nadpłaty, "liczonego od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 31 marca 2010 r. do dnia jej zwrotu, ewentualnie do dnia 5 grudnia 2013 r.". Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 78 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.): "§ 1. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. § 2. Nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. § 3. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; [pominięto pkt b i c], 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, (...); [pominięto pkt 5]. § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. § 5. W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.". 8.4. Decyzja o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty została więc wydana przy uwzględnieniu cytowanych przepisów art. 78 O.p., gdyż w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy podatkowe, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych w tym artykule sytuacji, mogących stanowić podstawę prawną do powstania prawa do oprocentowania nadpłaty. 8.5. Wprawdzie zarówno w odwołaniu jak i w skardze, Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 1, § 3 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz (ewentualnie) art. 78 § 5 O.p. w związku ze wskazanymi przepisami Konstytucji, to jednak – w ocenie Sądu – zarzuty te nie są zasadne. To łączenie zarzutów naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z naruszeniem przepisów Konstytucji także świadczy o tym, że organom podatkowym nie można zarzucić bezpośredniego naruszenia przepisów tej ustawy, poprzez błędną wykładnię językową tych przepisów lub ich niezastosowanie, w szczególności art. 78 § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p. Taki wniosek potwierdza też wskazane pismo procesowe Skarżącej z 5 sierpnia 2016 r., zawierające wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 78 § 3 pkt 1 O.p. z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W istocie bowiem to właśnie w treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - niewłaściwej zdaniem Spółki – upatruje ona zasadność żądania wypłaty oprocentowania nadpłaty. Skarżąca uważa, że przepis ten, w zakresie, w jakim pozbawia podatnika oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w innych sytuacjach wadliwego stosowania prawa przez organy podatkowe, aniżeli polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności), narusza wymienione przepisy Konstytucji. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przewiduje bowiem, że w sytuacjach w nim opisanych (tj. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej) oprocentowanie przysługuje "od dnia powstania nadpłaty". 8.6. Niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie żadna z takich sytuacji nie powstała, w związku z tym Skarżąca uważa też, że oprocentowanie (i to od dnia powstania nadpłaty) powinno być jej wypłacone na podstawie art. 78 § 5 O.p., gdyż przepis ten ma zastosowanie - w drodze analogii - do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów, za czym przemawia ratio legis tego przepisu, które jest tożsame zarówno dla interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów, jak i dla orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. usunięcie stanu niezgodnego z prawem). 8.7. Takiej argumentacji Skarżącej Sąd jednak nie podziela. Odnosząc się do podnoszonych w skardze podobieństw (analogii) pomiędzy wydawaną przez Ministra Finansów ogólną interpretacją podatkową (a więc także ww. interpretacją z 31 października 2013 r., w której dopuszczono odrębność prawnopodatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej i tworzących je osób prawnych) a wymienionymi w art. 78 § 5 O.p. orzeczeniem TK i sentencją orzeczenia ETS (obecnie TSUE), nie sposób nie zauważyć, że wskazane przez Skarżącą ratio legis tego przepisu, tj. "przyznanie oprocentowania za okres, w którym obowiązywały przepisy podatkowe naruszające konstytucyjne zasady stanowienia podatków, jak również przepisy kolidujące z prawem unii europejskiej" zupełnie nie odpowiada okolicznościom rozpoznawanej sprawy - w której taka sytuacja nie wystąpiła. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skoro zarówno w art. 74 O.p., dotyczącym powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", jak i w art. 78 § 5 O.p. odnoszącym się do oprocentowania takich właśnie nadpłat, wykładnia językowa (gramatyczna) przepisów prawa podatkowego jednoznacznie wskazuje, że przepisy te dotyczą wyłącznie nadpłat powstałych jako efekt orzeczenia TK i TSUE. Zarówno jednak przepis art. 1 u.p.d.o.p. jak też przepisy u.z.o.z. nie były przedmiotem orzeczeń ww. dwu trybunałów. Nieporównywalny jest też sam charakter i mocy wiążącej obu rodzajów rozstrzygnięć - orzeczeń ww. trybunałów i interpretacji ogólnej. Nie ma więc podstaw do uznania, że niewymienienie w art. 78 § 5 O.p. ogólnych interpretacji prawa podatkowego (obok orzeczeń TK i TSUE) było wynikiem przeoczenia ustawodawcy, a w konsekwencji powstała luka w prawie, która powinna być wypełniona zastosowaniem analogii legis – jak uważa Skarżąca. Taka rozszerzająca interpretacja przepisu art. 78 § 5 O.p. (poprzez stosowanie analogii) jest więc w ocenie Sądu niedopuszczalna. 8.8. Przeciwko takiemu stanowisku Skarżącej przemawia też podnoszony przez nią argument, iż przedmiotowa nadpłata powstała "z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych i zastosowania przez Skarżącą utrwalonej i jednolitej w rozstrzygnięciach organów podatkowych rażąco wadliwej interpretacji art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., funkcjonującej w latach 2005-2013", przy czym "organy podatkowe całkowicie ignorowały w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym (...) wydany w tej sprawie pozytywny dla podatników wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07", a "co najmniej trzynaście interpretacji indywidualnych" zostało wydanych z pominięciem oceny prawnej wskazanej w tym wyroku "i funkcjonujących w tym okresie orzeczeń sądów administracyjnych". Z powyższego wynika bowiem, że zadeklarowanie w zeznaniu rocznym za 2009 r. i zapłata przez Spółkę kwoty podatku dochodowego za ten rok nastąpiło wskutek zastosowania się spółki do wyrażanego w indywidualnych interpretacjach podatkowych stanowiska Ministra Finansów, zawierającego prawną ocenę przedstawianych we wnioskach o interpretację stanów faktycznych. Niezależnie więc od tego, czy i w jakim stopniu przedstawiany w tych wnioskach stan faktyczny zgodny był ze stanem faktycznym istniejącym w Spółce, podkreślić należy, że interpretacje te adresowane były do podmiotów wnioskujących o ich wydanie. Niesporne jest też, że Spółka o wydanie takiej interpretacji nie występowała. 8.9. Z prawnej istoty interpretacji indywidualnej (określonej w art. 14b-14p O.p.) wynika, że jest ona "ukształtowanym przez Ministra Finansów i wydawanym na wniosek zainteresowanego wzorem wykładni prawa, który zawiera reguły wykładni i rozumienia pojęć oraz zwrotów obowiązującego prawa dla sytuacji faktycznej istniejącej lub mogącej zaistnieć w przyszłości, a opisanej we wniosku o interpretację. (...) jej celem nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. W szczególności interpretacji indywidualnej nie można zaliczyć do typowych aktów stosowania prawa, gdyż nie ustala ona w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. (...). W procesie stosowania prawa podatkowego natomiast, jednym z zasadniczych jego elementów jest ustalenie stanu faktycznego, (...), oraz porównanie go ze stanem prawnym." (vide: R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" wyd. OW "UNIMEX" Wrocław 2015 str. 143). Interpretacja indywidualna stanowi więc wykładnię przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego a jej sensem jest "zapewnienie podatnikowi jednostkowej ochrony w sytuacji niepewności prawnej." (vide: Z. Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP 2006, Nr 4). 8.10. Odnosząc te poglądy doktryny do argumentacji Skarżącej, iż nadpłata powstała wskutek zastosowania przez nią "utrwalonej i jednolitej w rozstrzygnięciach organów podatkowych rażąco wadliwej interpretacji" stwierdzić należy, że wskazywane przez Spółkę "co najmniej 13 interpretacji", adresowanych do innych podmiotów i zawierających negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawców, nie mogą być uznane za akty organów podatkowych nakładające na Skarżącą jakiekolwiek obowiązki, nie zapewniały też jej "jednostkowej ochrony w sytuacji niepewności prawnej". Skarżąca składając w dniu 31 marca 2010 r. zeznanie CIT-8 za rok 2009 nie była więc obowiązana do stosowania się do prezentowanej w tych interpretacjach indywidualnych wykładni przepisów podatkowych. Co istotne, w odwołaniu i skardze Skarżąca podkreśla, że interpretacje te (wydawane w latach 2005-2013) były "rażąco wadliwe" a organy podatkowe całkowicie ignorowały orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym (pozytywny dla podatników) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07 (we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała 7 kolejnych wyroków NSA). Tym samym Skarżąca potwierdza też oczywisty fakt, że interpretacje przepisów podatkowych nie są aktami ostatecznymi (prawomocnymi), bowiem w określonym trybie przysługuje na nie prawo wniesienia skargi do sądu i to wyroki sądów administracyjnych stanowić mogą prawomocne rozstrzygnięcie sprawy interpretacyjnej. Wskazując więc na wydany w dniu 8 października 2008 r. ww. prawomocny wyrok NSA, odnoszący się do wyroku WSA we W. z 26 lutego 2007 r. (I SA/Wr 1353/06) Skarżąca miała świadomość, a przynajmniej mogła ją mieć, sięgając do publikowanych w internecie orzeczeń sądów administracyjnych (zwłaszcza że korzystała też z BIP, dla uzyskania informacji o ww. interpretacjach indywidualnych), że już od tej daty (26.07.2007 r.) sądy administracyjne nie podzielały wykładni dokonywanej przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Składając więc 31 marca 2010 r. zeznanie CIT-8, a następnie także korekty tego zeznania, w tym ostatnią 24 stycznia 2014 r., Spółka miała możliwość uwzględnienia stanowiska sądów administracyjnych, a po opublikowanej 5 listopada 2013 r. interpretacji ogólnej, także stanowiska Ministra Finansów (wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła dopiero 30 grudnia 2015 r.). Skoro więc, jak wskazuje Skarżąca, "organy podatkowe orzekały wbrew jednoznacznej i utrwalonej linii orzeczniczej NSA, która stanowi jedną z dyrektyw dla wykładni przepisów prawa podatkowego", tym bardziej nie można podzielić jej stanowiska, że przedmiotowa nadpłata "powstała z przyczyn leżących po stronie organów podatkowych". 8.11. Uzasadniając argument o potrzebie zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 78 § 5 O.p. poprzez analogię legis oraz zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP, a także we wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego, Skarżąca wskazuje na odszkodowawczy charakter oprocentowania nadpłaty. Tym samym uznaje, że przysługuje jej prawo do oprocentowania "od dnia powstania nadpłaty", bowiem od tego dnia nie mogła korzystać z kwoty nadpłaconej, a (bezprawnie) korzystał z niej Skarb Państwa. W takiej sytuacji – zdaniem Skarżącej – doszło więc do naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazane przepisy posiadają brzmienie: Art. 2. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Art. 31. 3. Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Art. 32. 1. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 2. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Art. 64. 1. Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych (...). 2. Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. 3. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności. Art. 77. 1. Każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej.". 8.12. Sąd nie stwierdził jednak naruszenia w zaskarżonej decyzji ww. przepisów Konstytucji. Decyzja ta nie narusza bowiem ani zasad demokratycznego państwa prawnego, ani nie ograniczyła Skarżącej możliwości korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Nie naruszyła też zasady równego traktowania przez władze publiczne – Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby w zakresie odmowy wypłaty oprocentowania ("od dnia powstania nadpłaty") została potraktowana inaczej (gorzej) niż inni podatnicy w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Nie zostało też naruszone prawo do własności lub innych praw majątkowych Skarżącej. Skarżąca dokonywała wpłat na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z własnym przekonaniem (jak wskazano wyżej, powoływane przez Spółkę interpretacje indywidualne nie nakładały na nią takiego obowiązku), potwierdzonym złożonym zeznaniem CIT-8 i korektami do tego zeznania. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przedstawione wyżej przepisy O.p., a więc nawet gdyby Skarżąca uznawała, że jej prawo do własności zostało ograniczone tymi przepisami, to i tak ograniczenie takie wynikało "z przepisów ustawy". Sąd nie znalazł przy tym podstawy do stwierdzenia, że te ustawowe zasady zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania naruszają istotę prawa własności. 8.13. Szerzej natomiast należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 1. Konstytucji, zwłaszcza, że to przede wszystkim tym przepisem Skarżąca uzasadniła wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności art. 78 § 3 O.p. z przepisami Konstytucji. Zdaniem Skarżącej, wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie obejmując swym zakresem prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania "w innych sytuacjach wadliwego stosowania prawa przez organy podatkowe, aniżeli polegające na wydaniu decyzji, w stosunku do której istnieją przesłanki do jej wzruszenia (zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności)", narusza art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć więc należy, że art. 77 ust. 1 Konstytucji przyznaje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, "jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej". Żądając takiego wynagrodzenia za szkodę (odszkodowania) należy zatem nie tylko określić wysokość poniesionej szkody ale przede wszystkim (w pierwszej kolejności) wykazać, iż szkoda powstała i że została ona wyrządzona przez organ władzy publicznej (np. podatkowy) w ww. sposób. Sąd nie podzielił argumentu Skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie doszło do takiego wyrządzenia Spółce szkody przez "organy podatkowe" poprzez "utrzymywanie rażąco wadliwej wykładni prawa, sprzecznej z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych". Spółka jednoznacznie więc wskazuje, że to nie organy podatkowe rozstrzygające w przedmiocie opodatkowania nadpłaty wyrządziły jej szkodę lecz nieokreślone bliżej organy podatkowe wydające ww. interpretacje podatkowe. Gdyby nawet przyjąć, że chodzi tu o Ministra Finansów (z jego upoważnienia wydawane są interpretacje indywidualne), to nie sposób wykazać rzeczywistego związku przyczynowego pomiędzy tymi (negatywnymi dla wnioskodawców) indywidualnymi interpretacjami a suwerennym postępowaniem Skarżącej, zwłaszcza przy istniejącym, odmiennym orzecznictwie sądów administracyjnych. 8.14. Zdaniem Sądu, ustawodawca w art. 78 § 3 i § 5 O.p. zrealizował zasadę określoną w art. 77 ust. 1 Konstytucji, przyznając prawo do oprocentowania nadpłaty "od dnia jej powstania" w określonych sytuacjach – w szczególności właśnie w przypadkach (§ 3 pkt 1) wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej, która następnie została zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności – w tym prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego. Niewątpliwie więc dotyczy to sytuacji, w której organ podatkowy wydał decyzję wskazanemu indywidualnie podatnikowi, nakazującą w sposób władczy określone zachowanie, tj. zapłatę określonej kwoty podatku. Zapłata taka zostaje więc "wymuszona" przez organ na podatniku, a skoro następnie okazało się, że decyzja taka była bezprawna (naruszająca prawo) - co zostało stwierdzone w innej decyzji organu podatkowego lub w wyroku sądu - to oczywistym jest, że organ władzy publicznej wyrządził podatnikowi szkodę, która musi zostać naprawiona, w tym poprzez wypłatę oprocentowania nadpłaty i to od dnia powstania szkody (powstania nadpłaty). 8.15. Nie można więc uznać, że w zasadniczo odmiennych sytuacjach, w których organ podatkowy nie podejmował w sposób bezprawny takich władczych działań, a więc nie "wyrządził" podatnikowi szkody, gdyż np. to podatnik suwerennie zadeklarował i wpłacił nienależny podatek, powstaje również prawo do oprocentowania nadpłaty "od dnia jej powstania". Taka regulacja prawna nie realizowałaby nakazu naprawienia szkody, określonego w art. 77 ust. 1 Konstytucji, wykraczając poza hipotezę tego przepisu. Co więcej – w ocenie Sądu – taka jednolita regulacja odmiennych sytuacji prawnych podatników, naruszałaby ww. konstytucyjne zasady "równego traktowania przez władze publiczne" i "równej dla wszystkich ochrony prawnej własności i innych praw majątkowych". 8.16. Zgadzając się zatem z twierdzeniem Skarżącej, że oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), Sąd nie podzielił jednak jej argumentów, że utrata korzyści w przedmiotowej sprawie "związana jest bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku" – bowiem do takiego "przymuszenia" Skarżącej do wpłaty podatku w rozpoznawanej sprawie nie doszło. Nie doszło więc także do, "ograniczenia oprocentowania nadpłat" - wynikającego z art. 78 § 3 O.p. - i naruszenia "zasady pełnej kompensacji szkody". 8.17. Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 78 § 3 O.p. we wskazywanym przez Skarżącą zakresie jest niezgodny z przytoczonymi przepisami Konstytucji RP, Sąd na rozprawie oddalił wniosek Skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu ww. pytania prawnego. 8.18. Dodatkowo zauważyć tu należy, że proponowany przez Skarżącą sposób doprowadzenia do zgodności treści art. 78 § 3 O.p. z zasadami konstytucyjnymi, przez objęcie tym przepisem także "innych sytuacji wadliwego stosowania prawa przez organy podatkowe, aniżeli polegające na wydaniu decyzji", budzi także uzasadnione wątpliwości natury legislacyjnej. Wyrażenie "inne sytuacje wadliwego stosowania prawa" jest pojęciem nieostrym, wywołującym istotne wątpliwości interpretacyjne, zatem tworzenie takiego przepisu podatkowego nie jest zasadne. Wskazać np. należy, że takie określenie Skarżąca odnosi również do indywidualnych interpretacji podatkowych (i to także "negatywnych" – uznających stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe), wydawanych dla innych podatników. Jak wskazano powyżej, interpretacji takich nie sposób uznać za akty stosowania prawa (zwłaszcza w odniesieniu do innych niż wnioskodawca podmiotów). W takiej sytuacji nawet w razie wydania takiej indywidualnej interpretacji np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., podatnik mający siedzibę np. w K., posiadający wiedzę, że sądy administracyjne prezentują odmienne stanowisko, mógłby - po zadeklarowaniu i zapłacie podatku - tuż przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty (wraz z korektą zeznania) i żądaniem wypłaty oprocentowania (w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych - a więc znacznie wyższej od oprocentowania lokat bankowych). Taka sytuacja, wynikająca z sugerowanej przez Skarżącą treści normatywnej art. 78 § 3 O.p., zaprzeczałaby jednak (wskazywanym także w skardze) ww. wartościom konstytucyjnym, zatem nie może być aprobowana w demokratycznym państwie prawnym. Podatnik uzyskiwałby bowiem nieuzasadnione korzyści poprzez świadomą zapłatę nienależnego podatku i zwlekanie z wystąpieniem o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć przy tym należy, że przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca złożyła jeden dzień przed upływem okresu przedawnienia (30.12.2015 r.), przy czym jeszcze w korekcie zeznania złożonej 24 stycznia 2014 r. (a więc ponad 2 miesiące po opublikowaniu ww. interpretacji ogólnej), nadal wykazywała zobowiązanie podatkowe a nie nadpłatę. Ponadto, składowi sądzącemu z urzędu jest wiadomym, że Spółka w dniu 31 grudnia 2014 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty (z tych samych powodów) w podatku dochodowym za rok 2008, zatem fakt złożenia takiego wniosku za rok 2009 dopiero 30 grudnia 2015 r. świadczyć może o takim świadomym, niezasługującym na aprobatę, dążeniu do uzyskania nienależnych korzyści, nazywanych przez Skarżącą kompensatą za bezprawne wyrządzenie jej szkody przez organy podatkowe i bezpodstawne korzystanie z jej pieniędzy przez Skarb Państwa przez tak długi okres czasu: od 31 marca 2010 r. do 19 lutego 2016 r., "ewentualnie do 5 listopada 2013 r." (vide: nieprawomocny wyrok WSA w S. z 20 sierpnia 2015 r. sygn. I SA/Sz 722/15, oddalający skargę Spółki). 8.19. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał też, że powoływanie się przez Skarżącą na załączone do ww. wniosku o przedstawienie pytania prawnego "Kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej" z 24 września 2015 r., w których przewidziano, że nadpłata powinna być oprocentowana od dnia zapłaty w przypadku gdy wynika ona "z wadliwego stanowienia lub stosowania prawa", nie zmienia oceny dokonanej przez Sąd, bowiem właśnie obowiązujące przepisy art. 78 § 3 i § 5 O.p. w sposób należyty, dostatecznie dookreślony, realizują tę propozycję. 8.20. Również wskazywane przez Skarżącą zmiany w art. 78 § 1 i § 2 O.p. wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. - w ocenie Sądu – nie potwierdzają zasadności stanowiska Spółki. Zdaniem Sądu, zmiany dokonane w tych przepisach, poprzez wykreślenie w treści § 1 końcowego wyrażenia "z zastrzeżeniem § 2" oraz stwierdzenie w § 2 że nadpłaty, "których wysokość dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym" - zamiast: "o których mowa w art. 76 § 2" - nie podlegają oprocentowaniu, nie uzasadniają twierdzenia, że niedopuszczalne są wszelkie inne zastrzeżenia czy ograniczenia tego prawa, w tym także te wynikające z brzmienia § 3 tego artykułu. Taka interpretacja tych przepisów nie znajduje bowiem dostatecznego uzasadnienia w ich treści. 8.21.Uznając zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), skargę oddalił.