I SA/Sz 589/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] o nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 30 c ust. 1-3 i ust. 6, art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także § 11 ust. 1-3, § 12 ust. 1,3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P. z [...] o nr [...] określającą E. G. za 2005 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił E. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł, to jest o [...] zł wyższe od kwoty zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu za 2005 r. We wskazanym rozliczeniu podatnik wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, obliczony od przychodów w wysokości [...] zł i kosztów jego uzyskania w wysokości [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu straty z lat ubiegłych ([...] zł) i składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), a od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), należny podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy, przy zastosowaniu stawki 19%, wyniósł [...] zł. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności P. W. E. G. w D. P. były głównie usługi wywozu nieczystości płynnych i stałych, na co podatnik posiadał wymagane prawem zezwolenia Burmistrza D. P. W 2005 r. działalność podatnika opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, a uzyskane z niej dochody podatkiem dochodowym liniowym. Do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych służyła podatkowa księga przychodów i rozchodów. Podstawą określenia należnego podatku w wysokości wyższej od zeznanej stanowiły stwierdzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, w toku przeprowadzonej kontroli, nieprawidłowości. Kontrola to wykazała bowiem, że podatnik zawyżył o [...] zł koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar, następujących kwot: - [...] zł z tytułu naliczonych odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej budynku magazynowego, - [...] zł jako koszt zakupu napojów alkoholowych, - [...] zł z tytułu faktur wystawionych przez firmę P. U. –H. R. G., dokumentujących wykonanie usług związanych z obsługą sanitarną wojsk włoskich i angielskich, podczas, gdy w ocenie organu pierwszej instancji, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane w nich czynności zostały wykonane przez firmę podatnika. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił także, że podatnik zaniżył koszty o [...] zł stanowiące wysokość naliczonego podatku VAT od dokonanego zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz usług gastronomicznych w tej części, od której nie przysługiwało obniżenie lub zwrot podatku VAT oraz bezpodstawnie zaliczył do przychodu kwotę [...] zł potwierdzoną dwiema fakturami, za korzystanie przez firmę R. G. ze sprzętu wykazanego w ewidencji środków trwałych podatnika. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zgadzając się z takim stanowiskiem E. G. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P., wnosząc o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z powodu nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie mającym decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że nie zgadza się treścią decyzji organu pierwszej instancji w tej części, której organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów zakupionych usług wykonanych przez PUH R. G. w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatków na cele reprezentacji z tytułu zakupu napojów alkoholowych w kwocie [...] zł i przytoczył na tę okoliczność swoją argumentację wskazując przede wszystkim, że powoływane przez organ okoliczności, mające stanowić dowód na potwierdzenie tego, że R. G. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zostały przez organ podatkowy przeinaczone. Prawidłowa ocena materiału dowodowego, a w szczególności zgromadzonych dokumentów czy zeznań świadków prowadzi bowiem, w ocenie podatnika, do odwrotnych wniosków tym bardziej, że R. G., jako opodatkowana w formie ryczałtu, nie miała obowiązku posiadania i przechowywania dowodów potwierdzających poniesienia kosztów, a do prowadzonej działalności wykorzystywała składniki majątku wspólnego, z których korzystał również podatnik. W ocenie odwołującego, prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, np. poprzez przesłuchanie świadków - pracowników podatnika i przeprowadzenie stosownych konfrontacji pozwoliłoby na wyjaśnienie spornej kwestii i przychylenie się do jego stanowiska, że zasadne było zaliczenie do kosztów prowadzonej działalności zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. G. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur na zakup alkoholu podatnik wskazał, że taka praktyka organy nie przystaje do praktyk stosowanych w rozmowach biznesowych, skoro bowiem poczęstunek odbywał się poza zakładem pracy nie było przeszkód by obejmował także napoje alkoholowe. Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy wskazał, że z podstawie materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż zakwestionowane faktury na łączna kwotę [...] zł dotyczyły czynności, w których P. U. H. R. G. występowało jako podwykonawca usług w zakresie obsługi sanitarnej wojsk włoskich i angielskich stacjonujących na poligonie drawskim. Umowę z wojskami włoskimi stacjonującymi na poligonie w okresie wiosennym, na dostarczenie urządzeń higieniczno - sanitarnych, odprowadzanie szamba i ścieków, czyszczenie i dezynfekcję WC środkami chemicznymi oraz transport odpadów na legalne wysypiska zawarła firma P. W. E. G., a jako podwykonawca występowała Spółka "T.-T.". Natomiast w okresie jesiennym, gdy stacjonowały wojska angielskie, umowę zawarła Spółka z o.o. "T. – T." - Systemy sanitarne z W., a firma E. G. była podwykonawcą zleceń. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że współpracujące za sobą firmy w podpisanym w dniu 30 grudnia 2004 r. "Porozumieniu ramowym dotyczącym rozliczeń finansowych w roku 2005" ustaliły, że "pełny zakres zlecenia będzie firmowała ta firma, która w negocjacjach ze zleceniodawcą osiągnie wyższy poziom cen". Umowa zawierała postanowienia, że w wykonaniu zamówienia będą uczestniczyć następujące podmioty gospodarcze: "T.-T." Systemy Sanitarne W., P. W. E. G. D. P., P. U. – H. R. G. D. P., D. S. K. D. P. W umowie tej, poza podziałem uzyskanych przychodów/dochodów, nie wyspecyfikowano, jakie usługi będą wykonywać poszczególne podmioty uczestniczące w wykonaniu zadania. Organ odwoławczy wskazał też, że z uzyskanej informacji z Jednostki Wojskowej Nr [...] w O. z dnia 21 kwietnia 2006 r. wynikało, że E. G. w związku z obsługą sanitarną na terenie poligonu dla wojsk włoskich wystąpił do Dowództwa z wnioskiem o wydanie dla 18 zatrudnionych pracowników i 9 pojazdów przepustek wjazdu na teren poligonu. Komendant Jednostki Wojskowej poinformował również, że w posiadanej dokumentacji nie widnieje P. U. H. R. G. ubiegające się o wydanie przepustki zezwalającej na wejście na teren poligonu. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za organem pierwszej instancji, podniósł, że kwestionując zasadność wyłączenia z kosztów kwot wynikających ze spornych faktur kierował się uwarunkowaniami występującymi w P. H. U. R. G. takimi jak: - nie wykonywanie usług na rzecz innych podmiotów, - zgłoszenie do ZUS o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od 10 września 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r., - brak wymaganego przepisami ustaw z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U Nr 62, poz. 628 ze zm.) i z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U Nr 132, poz. 622 ze zm.) zezwolenia na wykonanie usług wywozu nieczystości, bowiem posiadane przez ten podmiot zezwolenie straciło ważność z końcem 2004 r., - nie zawieranie żadnych umów na odbiór nieczystości, brak potwierdzeń wwozu tych nieczystości do oczyszczalni, - nie posiadanie specjalistycznego sprzętu, niezbędnego do wykonywania tego rodzaju działalności natomiast stanowiące współwłasność małżeńską składniki majątkowe ujęte zostały w ewidencji środków trwałych odwołującego, i przez niego były użytkowane, - nie zatrudnianie żadnych pracowników, - brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z wykonaniem usług (wszystkie wydatki np. na paliwo, części do samochodów, środki czyszczące itp. zostały zaksięgowane w kosztach działalności E. G., - obsługiwanie sprzętu do wywozu nieczystości przez syna – R. G., męża – E. G. i sporadycznie przez jego pracownika, - wykazanie na fakturach nieczystości płynnych i stałych w ilości nie odpowiadającej rzeczywistym ilościom dostarczonym do punktów zrzutów w oczyszczalni, - sprzecznie udzielane odpowiedzi co do wykonywanych usług na poligonie, - brak dowodów potwierdzających uregulowanie należności za wystawione przez firmę R. G. faktury. Powyższe okoliczności stanowiły, w ocenie organu odwoławczego, podstawę do uznania, że P. U. – H. R. G. nie ponosiło żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawiane faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, bowiem dokumentowały jedynie formalne "przenoszenie" usług z jednej firmy do drugiej. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, zebrane w sprawie dowody oraz dołączone do odwołania wykazy dokumentujące wykonywanie czynności przez pracowników w okresie ćwiczeń wojskowych potwierdzały, że usługi wywozu nieczystości dokonywała firma podatnika, a nie jego żony. Na tę okoliczność organ odwoławczy wskazał na następujące dokumenty i ustalenia: - potwierdzenia oczyszczalni w K. P., do której nieczystości dostarczał samochodem o nr rejestracyjnym ZDR S614 zatrudniony przez podatnika kierowca B. B., posiadający przepustkę uprawniającą do wjazdu na poligon; - brak dowodów na wywóz nieczystości przez innych kierowców, tj. R. G. i K. S.; - zeznania J. S., który wskazał, ze syn podatników prowadził własną działalność i nie pracowała na poligonie w rozmiarze wskazywanym przez R. G.; - porównania dowodów wywozu nieczystości z danymi wykazu podatnika będącymi dniami serwisowymi, gdzie czynności związane z wywozem nieczystości w dniach 10, 13, 17, 20, 24 i 27 maja 2005 r. wykonywał B. B. - pracownik podatnika, - zeznania świadka K. S. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że przedstawione okoliczności i dowody stanowiły podstawę uznania prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury dokumentujące transakcje z PUH R. G., pomimo spełnienia przesłanek wynikających z przepisów prawa podatkowego, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty z nich wynikające nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów podatnika. Organ podkreślił także, że zaksięgowanie w kosztach przedsiębiorstwa E. G., usługi rzekomo wykonanej przez firmę R. G. spowodowało, że należności podatkowe małżonków z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. były niższe o [...] zł. Obniżenie opodatkowania wynikało z następującego wyliczenia: kwota usług zaliczona w koszty – [...] zł od której podatnik obowiązany był do zapłaty 19% podatku wyniosła [...] zł, natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od tej części przychodów ewidencjonowanych wykazany w zeznaniu przez R. G. wyniósł [...] zł. Obniżenie to było nienależne, gdyż doszło do sztucznego wykreowania wysokich kosztów uzyskania przychodów w firmie prowadzonej przez E. G. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w trakcie kontroli ustalono, że w kosztach tych znajdowały się wszystkie wydatki, tj. koszty paliwa, środków czystości, opłat za dostawę nieczystości do oczyszczalni i inne potrzebne do świadczenia tego rodzaju usług. Tymczasem, firma R. G. nie ponosiła żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem firmy np. telefonów, ani też nie zakupywała żadnych towarów i materiałów niezbędnych do wykonywania prac określonych w fakturach sprzedaży, którymi obciążona była firma E. G. Nie posiadała także żadnych środków trwałych (samochodów specjalistycznych) niezbędnych do zrealizowania tego rodzaju usług ani też nie ponosiła kosztów wynagrodzenia, gdyż nie zatrudniała pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w dalszej części uzasadnienia, wskazał że fakt zatrudniania przez podatnika pracowników pozwala na stwierdzenie dysponowania zapleczem osobowym do wykonywania obsługi sanitarnej na poligonie. Ponadto, organ podkreślił rozbieżności pomiędzy zestawieniem wykonywanych przez pracowników firmy podatnika czynności w poszczególnych dniach, które polegały na tym, że w zestawieniu dniami wolnymi od pracy były dni 16, 23 oraz 29 maja, gdy w tych samych dniach pracownik podatnika B. B. wywoził nieczystości, co potwierdzają dowody dostawy nieczystości do oczyszczalni. W ocenie organu odwoławczego, nie znalazła również potwierdzenia, w świetle zebranych dowodów, podkreślana przez podatnika okoliczność pomocy członków rodziny w prowadzeniu działalności przez R. G., gdyż członkowie rodziny nie byli zatrudnieni w na podstawie umowy o pracę, czy umowy zlecenia w żadnej z zainteresowanych firm, a syn E. i R. G. – R. G. nie posiadał stosownej przepustki upoważniającej do wejścia na teren poligonu wojsk obcych, jak również w 2005 r. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą i materiałami budowlanymi, a po likwidacji tej działalności, w listopadzie lub grudniu 2005 r., został zatrudniony w spółce z siedzibą w Ł. W ocenie organu znaczenie dla sprawy miał również fakt, że podatnik dokumentując usługi na rzecz wojsk włoskich w zakresie obsługi kabin w ilości 1439 i wywozu 6430 m³ wody z łaźni – fakturę nr 366/0/05 wystawił 5 czerwca 2005 r., natomiast firma PHU R. G., za taką sama usługę fakturę wystawiła dopiero 30 czerwca 2005 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że obniżenie opodatkowania przez E. G. polegało na ewidencjonowaniu niemających miejsca w rzeczywistości operacji gospodarczych. Wobec tego za słuszne zostało uznane stanowisko organu pierwszej instancji, że umowa podwykonawstwa z firmą R. G., jako mająca na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w związku z czym zasadnie sporne faktury nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto, organ wskazał, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup napojów alkoholowych, które przeznaczone były do poczęstunku dla kontrahentów, jako nie stanowiące kryterium pojęcia "reprezentacji" ani "reklamy". Wydatków takich, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można połączyć z uzyskanymi dochodami, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Reasumując, organ odwoławczy podkreślił także, że mimo iż to organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe to jednakże fakt ten nie zwalnia podatnika od obowiązku współdziałania w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie okoliczności potwierdzających jego stanowisko, a odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie stanowi przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów analiza złożonych przez podatnika kserokopii zestawień wywozu nieczystości z poligonu firmowanych pieczęcią PUH R. G. w kontekście całokształtu ustaleń, które nie przesądzają, że te czynności wykonała ww. firma. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożył E. G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a także przepisów art. 121, 122 oraz art. 187 i 188 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoje zarzuty skarżący ponownie podniósł argumenty wcześniej przytoczone w odwołaniu, podkreślając, że zasadą postępowania podatkowego jest, że ciężar udowodnienia stawianego podatnikom zarzutu spoczywa na organie podatkowym i obowiązku tego nie może on przerzucać na podatnika. Tymczasem, w ocenie podatnika, w niniejszej sprawie, organ podatkowy przerzucił ciężar prowadzenia postępowania dowodowego na podatnika. Następnie, skarżący podkreślił, że w jego ocenie bez znaczenia jest fakt wystawienia faktury przez firmę R. G. dla wojsk włoskich później niż wystawienie faktury przez niego bowiem wartość wykonanych usług przez podwykonawcę wynikała z zawartej umowy z wojskiem włoskim i nie mogła być inna. Za wszystkie wykonane usługi to firma skarżącego wystawiła ogólną fakturę. Ponadto, fakt wykonywania spornych czynności przez firmę R. G., zdaniem E. G., wynika z zeznań świadków – pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego. Jeżeli natomiast chodzi o niezatrudnianie pracowników podatnik wskazał, że w sytuacji gdy R. G. prowadziła swoją działalność jedynie sezonowo zatrudnianie pracowników na stałe byłoby nieracjonalne, a zatem konieczne było korzystanie z pomocy rodziny, tj. brata , siostry, syna i córki. Skarżący podniósł także, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym nie uznał on kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup napojów alkoholowych na cele reprezentacji i reklamy, jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy żaden z przepisów prawa podatkowego nie stwierdza, że zakup napojów alkoholowych przeznaczonych do poczęstunku kontrahentów nie można zaliczyć do kosztów reprezentacji czy reklamy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy w istocie dwóch kwestii, a mianowicie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez P. U. – H. R. G. w kwocie [...] zł, a także faktur dokumentujących wydatki poniesione przez podatnika na zakup alkoholu w celach reprezentacji w kwocie [...] zł, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów skarżącego Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, tak więc warunkiem koniecznym uznania poszczególnych kosztów za przychód jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Jak wynika z akt sprawy faktury wystawione przez P. U. – H. R. G. odnosiły się do czynności, w których firma żony podatnika występowała jako podwykonawca usług w zakresie obsługi sanitarnej wojsk obcych (angielskich i włoskich) przeprowadzających ćwiczenia na poligonie drawskim w 2005 r. W okresie wiosennym stroną umowy z wojskami włoskimi na wykonanie usług związanych z obsługą sanitarną była firma skarżącego – P. W. E. G., natomiast podwykonawcą usług była Spółka z o.o. "T.-T.". Z kolei w okresie jesiennym stroną umowy, tym razem z wojskami angielskimi była Spółka z o.o. "T.– T.", a podwykonawcą usług była firma E. G. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że w dniu 30 grudnia 2004 r. firmy biorące udział w wykonywaniu usług na terenie poligonu drawskiego (tj. P. W. E. G., P. U. – H. R. G., D. S. K., T. – T. Systemy Sanitarne W.) zawarły tzw. "porozumienie ramowe dotyczące rozliczeń finansowych 2005 r.", z którego wynikało, że pełen zakres zlecenia będzie firmowała ta firma, która w negocjacjach ze zleceniodawcę osiągnie wyższy poziom cen. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynnościami dającymi podstawę do określenia podmiotu rzeczywiście świadczącego usługi, były wnioski o wydanie przepustek wjazdu na teren poligonu samochodów służących celom obsługi sanitarnej i osób obsługujących te pojazdy. Jak wynika to z zebranego materiału dowodowego (informacji Jednostki wojskowej w O. Nr [...] z 21 kwietnia 2006 r.) o przedmiotowe przepustki do wykonywania obsługi sanitarnej wojsk włoskich wystąpił wyłącznie, wnioskiem z dnia 2 maja 2005 r., E. G. Ponadto, z powyższej informacji wynika, że o takową przepustkę nie ubiegała się firma R. G. Należy też zauważyć, że na okoliczność faktycznego wykonywania czynności związanych z obsługą sanitarną przesłuchano 15 osób (pracowników zgłoszonych przez E. G. do wydania przepustek) oraz R. G. (syna E. i R. G.). Z powyższych zeznań wynikało, że czynności te wykonywali: B. B. (pracownik E. G.) K. S. (szwagier skarżącego) oraz R. G. (syn skarżącego) oraz skarżący. Skarżący i R. G. nie wyrazili zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że w kosztach firmy skarżącego znajdowały się wszelkie niezbędne wydatki związane z prowadzeniem usług "serwisu sanitarnego" tj.: środki czystości, opłaty za dostawy nieczystości do oczyszczalni oraz środki trwałe takie jak samochody oraz koszty paliwa, natomiast R. G. nie ponosiła żadnych kosztów działalności. Poczynione ustalenia wskazywały także, że Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe R. G. nie wykonywało usług na rzecz innych podmiotów, nie prowadziło działalności w okresie od 10 września 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r., nie posiadało zezwolenia na wykonanie usług wywozu nieczystości, nie zawierało żadnych umów na odbiór nieczystości, nie posiadało specjalistycznego sprzętu, niezbędnego do wykonywania tego rodzaju działalności, nie zatrudniało żadnych pracowników, nie posiadało dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z wykonaniem usług, nie otrzymało należności za wykonane na rzecz E. G. usługi. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym w doktrynie "faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2006 r. – sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Zasadnie, w niniejszej sprawie organy podatkowe podkreśliły także, że zaksięgowanie wartości usług wykonanych przez podwykonawcę firmy skarżącego (PUH R. G.) doprowadziło do obniżenia należności podatkowych skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. o [...] zł (koszt podatnika wynikający z kwoty usług to [...] zł od której obowiązany był zapłacić 19% podatek, co daje kwotę [...] zł), bowiem zryczałtowany podatek dochodowy od tej części przychodów ewidencjonowanych przez R. G. stanowił kwotę [...] zł. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia. Aktem wykonawczym regulującym sposób prowadzenia wykazu środków trwałych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). stosownie do treści § 4 tego rozporządzenia, zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Jak prawidłowo wskazał zatem organ odwoławczy, w sytuacji, gdy składniki majątkowe są używane przez oboje małżonków w prowadzonej przez nich odrębnie działalności gospodarczej, każde z małżonków ma obowiązek, w miesiącu przyjęcia do używania tego składnika, wykazać ten składnik majątku w prowadzonej przez siebie ewidencji lub wykazie środków trwałych, co wynika z zapisu art. 22 g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że gdy składniki majątku stanowią współwłasność podatnika, wartość początkową takich składników ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Tak więc, mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzić należy organy podatkowe prawidłowo, w świetle poczynionych ustaleń, nie uznały faktur wystawionych przez firmę PUH R.G. za koszty uzyskania przychodu skarżącego, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na wykonywanie przedmiotowych usług przez samego skarżącego, a umowy na wykonanie usług obsługi sanitarnej między firmą P. W. E. G. D. P. a firmą jego żony – P. U. – H. R. G. D. P., jako podwykonawcą tych usług, miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego przez pomniejszenie podstawy opodatkowania, czyli tym samym zobowiązania w podatku dochodowym, co stanowiło naruszenie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Kodeks Cywilny, zgodnie z którym czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W tym miejscu wyjaśnić jeszcze należy, że czynnością prawną podjętą w celu obejścia ustawy jest czynność, wprawdzie nieobjęta zakazem prawnym, ale przedsięwzięta w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo (System Prawa Prywatnego, tom 2, red. Z. Radwański, Warszawa 2002, s. 227-228). Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 25 listopada 2004 r., I PK 42/04 (OSNP 2005 nr 14, poz. 209), stwierdził, że "czynności mające na celu obejście ustawy zawierają jedynie pozór zgodności z ustawą. Czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega zatem na takim ukształtowaniu jej treści, która z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Chodzi tu zatem o wywołanie skutku sprzecznego z prawem". Odnosząc się do zarzutów skargi, zaaprobować należy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że dowodami potwierdzającymi fakt wykonywania usług przez firmę R. G. nie mogą być kserokopie potwierdzenia wywozu nieczystości z poligonu (przedłożone 7 lipca 2006 r.) zawierające pieczątkę firmy żony skarżącego bez podpisu osób wykonujących te czynności oraz zestawienie zajęć pracowników firmy przedłożonych przez skarżącego, które wskazuje wykonywanie prac w dni jednocześnie wykazane, jako wolne od pracy, tj.: 16, 23 i 29 maja 2005 r. Nadto, zdaniem Sądu, organy prawidłowo także nie uznały pomocy w firmie R. G. świadczonej rzekomo przez członków rodziny w sytuacji, gdy osoby te nie były zatrudnione na podstawie umowy o pracę czy też umowy zlecenia w żadnej z firm, natomiast syn R. i E. G. nie posiadał przepustki upoważniającej do wejścia na teren poligonu, a w 2005 roku prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą i materiałami budowlanymi, a następnie został zatrudniony w spółce z o.o. w Ł. Odnosząc się do zarzutu skargi polegającego na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków, w kwocie [...] zł na zakup alkoholu w celu poczęstunku dla kontrahentów należy podnieść, że skarżący nie wykazał związku przyczynowo – skutkowego z uzyskanymi przychodami, tym samym nie stanowi przekonywującego dowodu okoliczność zapraszania, w celu spożycia alkoholu, kontrahentów do domu lub na działkę skarżącego, bowiem ta okoliczność wskazuje na prywatny charakter tych spotkań. Odnośnie zarzutu, dotyczącego przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodowego w sprawie wskazać należy, że mimo iż to organy podatkowe prowadzą postępowanie dowodowe to jednakże fakt ten nie zwalnia strony od obowiązku współdziałania w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie okoliczności potwierdzających jej stanowisko. Reasumując stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe, przeprowadziły postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów zaskarżonej decyzji. Za nieuzasadnione należy uznać zatem zarzuty, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121, art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie także zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak też podstaw do stwierdzenia, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).