I SA/Sz 591/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 czerwca 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) oraz art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 , art. 27b, art. 45 ust. 1 , 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z poźn. zm.) oraz § 11 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) po rozpatrzeniu odwołania podatniczki uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 listopada 2006r., określającej M. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł i określił wysokość dochodu podatniczki w roku 2000 na kwotę [...] zł, stwierdzając iż osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, iż M. K. w 2001 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Bar "P." spółka cywilna, M. K., W. S. z siedzibą w S., w której M. K. posiadała 90% udziałów. W wyniku podjętych czynności kontrolnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatniczkę w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, iż różnica pomiędzy podatkiem wykazanym w zeznaniu, a określonym w decyzji wynikła z: 1. Zaniżenia przychodu spółki cywilnej Bar "P." o kwotę [...] zł poprzez: a) niezaliczenie dotacji celowych otrzymanych z Izby Skarbowej w S. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, podczas gdy kwoty dotacji stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, b) niezaliczenie do przychodów kwoty [...] zł wynikającej z raportu kasowego kasy fiskalnej nr JS 98237606. Spółka zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody za maj w wysokości [...] zł, natomiast z okazanego raportu fiskalnego sporządzonego za ten miesiąc wynika, iż uzyskany przychód wyniósł [...] zł. W toku postępowania podatniczka wyjaśniła, iż powyższa kwota wynika z błędnego zaewidencjonowania i zarejestrowania na kasie sprzedaży [...] szt. kotletów, natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż nie przedstawiono dowodu potwierdzającego taki błąd w ewidencji. c) pominięcie w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów otrzymanej kwoty odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości [...] zł, które stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku: a) zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup artykułów spożywczych w kwocie [...] zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, które zostały zaewidencjonowane jako wydatki na zakup towarów handlowych. Powołując się na zapis § 14 ust. 1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105 poz. 1199 z późn. zm.) odmówiono uwzględnienia wydatków na zakup cukru, ryżu, oleju i mąki udokumentowanych sporządzanymi dowodami wewnętrznymi za koszty uzyskania przychodu, nie uznając ich za dowody, na podstawie których należy dokonywać zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, b) nieprawidłowo zaewidencjonowanej po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury VAT wystawionej w dniu 31.03.2000r., która opiewała na kwotę [...] zł brutto, tj. [...] zł netto, dokumentującej zakup towarów handlowych. Spółka zaewidencjonowała kwotę [...] zł, w związku z czym stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [..] zł. 3. Zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w wyniku: a) nieuwzględnienia wydatków poniesionych tytułem opłat bankowych uiszczonych w łącznej kwocie [...] zł, wynikających z wyciągu bankowego rachunku utrzymywanego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) niezaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów uiszczonych w dniu 30.08.2000r. odsetek od bankowego kredytu obrotowego w wysokości [...] zł, zaciągniętego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, c) pominięcia wydatku w kwocie [...] zł poniesionego z tytułu zapłaty za wykonanie prac remontowych przedsiębiorstwu ogólnobudowlanemu "M." R. M. z siedzibą w S. M. K. wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji podniosła, że jej rzeczywisty dochód wyniósł [...] zł a nie jak przyjął organ [...] zł. Ponadto przedstawiając zarzuty przeciw decyzji wskazała na Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006r. który przyznał Spółce prawo do rocznej amortyzacji z tytułu "inwestycji w obcym środku trwałym" w kwocie [...] zł, co daje miesięczną kwotę odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł, natomiast wartość początkową w wysokości [...] zł. Zdaniem podatniczki przedstawiła ona wystarczające wyjaśnienia, dotyczące błędu polegającego na wbiciu na kasę fiskalną jednorazowej sprzedaży 1.172 szt. kotletów schabowych na kwotę [...] zł oraz podkreśliła brak możliwości technicznych przygotowania ich w takiej ilości nawet w ciągu miesiąca. W odwołaniu podniesiono również iż wydatki z tytułu wykonywania prac remontowych dokumentowanych fakturą wystawioną przez Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane "M" R. M. wyniosły [...] zł brutto. Organ podatkowy przyjął z tej faktury za koszt uzyskania przychodu wartość netto tj. [...] zł. podczas gdy winien był uwzględnić ją wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie, gdyż prowadzenie baru mlecznego było działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w roku 2000. M. K. dodała, iż kwota rocznego odpisu amortyzacyjnego dotyczącego inwestycji w obcych środkach trwałych wynosi [...] zł, nie kwestionują tego kontrole podatkowe nr [...] i nr [...] , ponadto amortyzacje w powyższej wysokości potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006r . Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości określił wysokość dochodu podatniczki na kwotę [...] zł oraz stwierdził, iż osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółka wskazywała miesięczny odpis amortyzacji środków trwałych w wysokości [...] zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r. usankcjonował wysokość rocznych odpisów amortyzacyjnych w obcych środkach trwałych w kwocie [...] zł, przyjmując za wartość początkową odpisu kwotę [...] zł. Organ zwrócił uwagę, iż skargi podatniczki zostały oddalone, a Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych. Odmówiono tym samym możliwości zwiększenia miesięcznych odpisów amortyzacyjnych z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym –pomieszczenia PUB-z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, iż decyzja I US [...] przyjmuje za podstawę roczną amortyzację pomieszczeń PUB w kwocie [...] zł, ponieważ w decyzji z dnia 07.10.2002r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż ,,stan rzeczywisty został ustalony w czasie czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 18 stycznia 2000r. i dał podstawę do pierwszego skorygowania zeznania rocznego, co uczyniła dobrowolnie sama podatniczka" zwrócił też uwagę, iż obniżenie wysokości odpisu amortyzacyjnego przyznała również sama podatniczka w wyjaśnieniach do protokołu z dnia 08.09.2003r., gdzie stwierdziła, iż z racji źle rozliczonej inwestycji obniżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych z nią związaną z [...] zł na [...] zł ,,zgodnie ze stanem faktycznym ". Organ podkreślił również, iż przedstawienie kopii faktur dotyczących roku 1998 w celu ponownego ustalenia wartości początkowej "inwestycji w obcym środku trwałym", nie ma wpływu na przedmiotowe postępowanie, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 zostało zakończone decyzją ostateczną, a na prawidłowość tego rozstrzygnięcia wskazał Sąd w wyroku z dnia 15 września 2004r. Organ zauważył też, że podatniczka obowiązana była prowadzić jedną tylko księgę dla celów podatkowych i nie może domagać się uwzględniania za dowód wszystkich, sporządzanych przez nią samodzielnie lub jej księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała ustaleń dotyczących określenia wartości początkowej "inwestycji w obcych środkach trwałych" innej niż przedstawionej przez Stronę w trakcie kontroli. Postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i było wynikiem porównania zadeklarowanych przez podatniczkę dochodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000 (PlT-36) złożonym w dniu 30.04.2001r. z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z tego względu nie znaleziono podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. kwot miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł ([...] zł rocznie). W koszty uzyskania przychodów zarachowano natomiast wskazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotę [...] zł miesięcznie( [...] zł rocznie). Organ II instancji po przeprowadzeniu we własnym zakresie postępowania uzupełniającego i dotyczącego zewidencjonowania pod pozycją 495 podatkowej księgi przychodów i rozchodów raportu okresowego, z dokonanej sprzedaży i po wyjaśnieniu strony, uznał iż raport ten zawiera mylnie zaewidencjonowaną sprzedaż 1.172 sztuk kotletów schabowych za kwotę [...] zł, podczas gdy faktycznie doszło do sprzedaży jednej sztuki posiłku. Uznano, iż transakcję sprzedaży zaewidencjonowano w kasie fiskalnej błędnie, a zamiast zaewidencjonowania sprzedaży jednej sztuki schabu, zaewidencjonowano pomyłkowo 1.172 sztuki. W tym zakresie rozstrzygnięto odmiennie niż organ pierwszej instancji i stwierdzono, iż kwota [...] zł wynikająca z raportu kasowego kasy fiskalnej nr JS 98237606 nie stanowi przychodu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podniósł również , iż 1. Spółka nie dokonała zaliczenia do przychodów otrzymanych dotacji celowych w łącznej kwocie [...] zł, czym naruszyła obowiązek wynikający z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Przychód z tytułu otrzymanych odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł stanowi przychód Spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Nieprawidłowo zaewidencjonowano pod poz. 334 podatkowej księgi przychodów i rozchodów poniesiony wydatek na zakup bułek "kajzerek". Pod tą pozycją zapisano kwotę [...] zł, podczas gdy faktura będąca dokumentem źródłowym wpisu opiewała na kwotę [...] brutto. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło [...] zł. W tym zakresie rozstrzygnięto odmiennie od organu pierwszej instancji, który za koszt uzyskania przychodu uznał kwotę netto z faktury ([...]zł), stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. 4. Spółka nieprawidłowo udokumentowała również wydatki na zakup mąki cukru, ryżu, bułek i kaszy. Na okoliczność transakcji sporządzała dowody wewnętrzne, podczas gdy przepisy § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów nie uprawniają do dokumentowania takich wydatków dowodami wewnętrznymi. Naruszenie tego obowiązku spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę [...] zł. 5.W kosztach uzyskania przychodu nie uwzględniono także poniesionych wydatków z tytułu opłat bankowych w kwocie [...] zł oraz wydatków na spłatę odsetek od bankowego kredytu obrotowego w wysokości [...] zł. W skazując na zapis art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano te wydatki za koszt uzyskania przychodu Spółki. Po uwzględnieniu powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż przedsiębiorstwo Bar "P." s.c. M. K., W. S. uzyskało dochód w kwocie [...] zł. Z uwagi na 90% udział w zyskach i stratach spółki wyliczono, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podatniczkę przypadł dochód w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ wskazał, iż w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2000 (PIT -36) M. K. wykazała odliczenie od dochodu strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 1998 w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją z dnia 11.06.2002r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł, utrzymaną w mocy decyzją z dnia 07.10.2002r. Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ponadto skarga M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. została oddalona wyrokiem z dnia 15.09.2004r. sygn. akt. SA/Sz 2580/02 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a skarga kasacyjna od ww. wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04.01.2006r. sygn. akt II FSK 61/05. Na podstawie art. 26 ust. l pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ drugiej instancji uznał, iż kwota składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł podlega odliczeniu od dochodu, natomiast w oparciu art. 27b ust. l pkt l tej ustawy podatek dochodowy uległ obniżeniu o kwotę [...] zł z tytułu opłaconej przez podatnika składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Po dokonanym wyliczeniu wskazującym, iż kwota przysługujących odliczeń od podatku przewyższa kwotę podatku obliczonego wg skali podatkowej organ drugiej instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji iż podatek należny nie wystąpił. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną M. K. zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając organowi naruszenie prawa poprzez: uniemożliwienie jej ,,pomimo stosownych aktów prawnych dokonania odpisów amortyzacyjnych związanych z przeprowadzoną z 1998 r. inwestycją w obce środki trwałe na kwotę [...] zł. " Podatniczka stwierdziła, iż w styczniu 2000r. przeprowadzono u niej kontrolę, która "nie kwestionowała poniesionych nakładów inwestycyjnych". Wskazuje, iż po kontroli, w związku z "obiekcjami dotyczącymi merytorycznego i rzeczywistego rozliczenia prowadzonej inwestycji" złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 1998, "w której za koszty inwestycji przyjęła kwotę [...] zł, a kwotę [...] zł przyjęła jako koszty uzyskania przychodu za rok 1998. " Zdaniem skarżącej, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2004 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. odmawiające podatniczce korekty zeznania "przez przesunięcie nakładów" nie stanowią, ,,że nie poniosła nakładów na kwotę [...] zł plus [...] zł" Skarżąca wskazuje, iż przyjęcie wartości początkowej w wysokości [...] zł jest złamaniem prawa, "bo w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r. podatniczce przysługuje prawo do korekty poprzednich zeznań podatkowych poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. " Dyrektor Izby Skarbowej w S. wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał w całej rozciągłości rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że skarżąca nie ma racji twierdząc, iż na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006r. sygn. II FSK 61/05 przysługuje jej prawo do uznania za wartość początkową inwestycji kwoty [...] zł oraz do korekty poprzednich zeznań podatkowych poprzez zwiększenie odpisów amortyzacyjnych. Ze wskazanego wyroku wynika, że treść zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej uniemożliwia badanie prze sąd kasacyjny czy prawidłowe było uznanie rzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 1998r. i zaakceptowanie dokonanych w tym roku odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wyrokiem tym została oddalona skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2004r. sygn. akt SA/Sz 2580/02. Oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku stało się prawomocne. W tej sytuacji przesądzona została kwestia co do tego, że zasadnie organy podatkowe odmówiły skarżącej uznanie prawa do weryfikacji zeznania podatkowego za 1998r. dokonanej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i na podstawie niekompletnej księgi przychodów i rozchodów, która zawierała inne danie zarówno co do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, niż księga przedłożona do kontroli i nie znajdująca oparcia w dokumentacji źródłowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie przedłożonych w toku kontroli księgi podatkowej, uznanej za rzetelną i skorygowanej jedynie o niekwestionowane przez podatniczkę zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że według Sądu brak porównywalności zapisów sporządzonej po kontroli księgi podatkowej z treścią księgi będącej przedmiotem kontroli i podstawą zeznania złożonego przez podatniczkę za 1998r. daje podstawę do oceny braku wiarygodności księgi podatkowej złożonej wraz z korektą zeznania po zakończeniu kontroli podatkowej. Konsekwencją wynikającą z orzeczenia Sądu z 15 września 2004r. jest to, że skarżącej nie przysługuje możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego ani też wysokości odpisów amortyzacyjnych w następnych latach po 1998r. Zważywszy powyższe na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo.