I SA/Sz 591/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi "I." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2008 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy Z. określił I. spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2003 na kwotę [...] zł, za rok 2004 na kwotę [...] zł, za rok 2005 na kwotę [...] zł, za rok 2006 na kwotę [...] zł, za rok 2007 na kwotę [...] zł, za rok 2008 na kwotę [...] zł. Wydanie decyzji było konsekwencją ustaleń kontroli podatkowej tj. że podatnik, podając w deklaracji kwotę należnego podatku, błędnie zastosował zwolnienia podatkowe w stosunku do gruntów o powierzchni 4.609,40 m2 i budynków o powierzchni 370,20m2, a ponadto nie zgłosił opodatkowania od czerwca 2007 r. podatkiem od nieruchomości odrolnionego gruntu o powierzchni 158,19 m2 położonego na wyspie S., zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej (pole namiotowe). Organ podatkowy ustalił także, że żadna z posiadanych przez podatnika nieruchomości nie podlegała zwolnieniu podatkowemu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 283 i 284 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez przeprowadzenie czynności kontrolnych przez osoby do tego nieuprawnione, bowiem zgodnie z regulaminem organizacyjnym Urzędu Miasta i Gminy w Z. Zastępca Burmistrza nie jest upoważniony do działania w zakresie spraw podatkowych, w związku z czym podpisane przez niego upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w spółce nr [...] było nieskuteczne. Ponadto spółka wskazała, że kontrola podatkowa nie została zakończona, gdyż podatnikowi nie doręczono wszystkich załączników do protokołu kontroli, co uniemożliwiało zajęcie kompletnego stanowiska w kwestii treści protokołu. Konsekwencją niezakończenia kontroli podatkowej było nielegalne wszczęcie w dniu 3 grudnia 2008r. postępowania podatkowego w przedmiocie identycznym z przedmiotem kontroli. Skarżąca podniosła również, że działka nr [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem rolnym, a zajęcie jej części na pole namiotowe nie zmieniło jej funkcji podstawowej. Niezależnie od powyższego pole namiotowe powinno zostać uznane za ośrodek wypoczynkowy w rozumieniu uchwały nr XL/292/2001 Rady Miejskiej w Złocieńcu z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie uchwalenia zasad polityki podatkowej gminy Złocieniec na lata 2002-2010 (Dz. U. Woj. Zach. z 2002 r. Nr 38, poz. 829 ze zm., dalej: uchwała nr XL/292/2001 Rady Miejskiej w Złocieńcu), która przewidywała obniżenie stawki podatku o 48% w odniesieniu do nieruchomość, na której prowadzona jest taka działalność. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że Zastępca Burmistrza podpisując upoważnienie do kontroli podatkowej posiadał upoważnienie udzielone mu w dniu 22 listopada 2002 r. przez Burmistrza na podstawie art. 143 § 1 O.p. Na zastrzeżenia pokontrolne spółki organ udzielił odpowiedzi w piśmie doręczonym skarżącej w dniu 6 listopada 2008 r. i z tą chwilą kontrola podatkowa została zakończona, zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte w toku trwającej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu niezastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pola namiotowego, uznając, że prowadzenie pola namiotowego polega na zapewnieniu miejsc dla pojazdów kempingowych oraz miejsc na ustawienie namiotów, a działalność ta sklasyfikowana jest w PKD w odrębnej podklasie, o numerze 55.30.Z. Nie można zatem wywodzić, że prowadzenie pola namiotowego mieści się w pojęciu prowadzenia ośrodka wczasowego. W zakresie opodatkowania tych gruntów uznać należało, że sam fakt, iż skarżąca na działce rolnej prowadzi pole namiotowe (kemping) wystarcza do przyjęcia, że zajęta część gruntu rolnego związana jest z działalnością gospodarczą i podlega podatkowi od nieruchomości. Nie sposób bowiem przyjąć, że w okresach, gdy pole namiotowe nie jest czynne z uwagi na porę roku (zima, chłodne miesiące wiosny i jesieni), prowadzona jest na nim działalność rolnicza. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Z. dopuściło się naruszenia przepisów prawa materialnego, określających zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości na terenie gminy Z. Naruszono także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) przez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji danych zawartych w ewidencji gruntów. W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: - art. 283 i 284 w zw. z art. 181 O.p. oraz art. 291 § 2 w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 280 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej, w ramach której czynności kontrolne wykonywały osoby do tego nieuprawnione, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej skarżąca oparła na argumentacji zbieżnej ze stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazała, że żaden przepis prawa nie zawiera definicji ośrodka wypoczynkowego, zatem za podstawę analizy tego pojęcia winno posłużyć jego potoczne rozumienie. Za ośrodek wypoczynkowy uznać należy obiekt zamknięty, służący do wypoczynku ludzi. Działalność pola namiotowego, o ile prowadzona byłaby na działce niebędącej użytkiem rolnym, powinna zostać uznana za działalność ośrodka wypoczynkowego w rozumieniu uchwały nr XL/292/2001 Rady Miejskiej w Złocieńcu. Stawka podatku za taką nieruchomość winna zostać obniżona o 48% w stosunku do maksymalnej stawki przewidzianej przez Ministra Finansów. Do skargi dołączona została umowa zawarta pomiędzy skarżącą a P., na dowód prowadzenia na nieruchomości szkółki jeździeckiej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Organ ten podniósł, że umowa przedłożona przez stronę wraz ze skargą nie istniała w trakcie postępowania podatkowego. Podobnie dowód w postaci umowy dzierżawy został stworzony po doręczeniu zaskarżonej decyzji. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca spółka nie korzystała z możliwości przeglądania materiału dowodowego i nie wypowiadała się na jego temat. Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 310/09 uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że przepisy regulaminu organizacyjnego urzędu gminy określają jedynie wewnętrzne reguły funkcjonowania urzędu, a podstawę legitymacji procesowej Zastępcy Burmistrza do załatwiania w imieniu Burmistrza spraw dotyczących zobowiązań podatkowych stanowi pisemne upoważnienie udzielone przez Burmistrza w dniu 22 listopada 2002r. Stąd za skuteczne należało uznać upoważnienie udzielone przez Zastępcę Burmistrza kontrolującym, a zarzut, wskazujący na niezakończenie postępowania kontrolnego, a w efekcie prowadzenie w jego toku postępowania podatkowego w identycznym zakresie, za chybiony. W sytuacji gdy strona była reprezentowana przez pełnomocnika, doręczenie odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, dokonane bezpośrednio na adres strony uznać należało za wadliwe, jednakże wadliwego doręczenia nie można utożsamiać z jego brakiem. Uchybienie to nie miało zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona w toku całego postępowania miała w nim zapewniony czynny udział. Sąd nie zaaprobował także argumentacji spółki, która wywodziła, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie doręczył odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, należy przyjąć domniemanie, iż stan faktyczny sprawy kształtuje się zgodnie z uwagami przedstawionymi przez stronę. Sąd wskazał, że w doręczonym wadliwie zawiadomieniu o rozpatrzeniu zastrzeżeń organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez podatnika zarzutów, a żaden przepis nie uzależnia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego od udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazał, że dyrektywa ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnieniem przewidzianym w uchwałach Rady Gminy objęto nieruchomości zajęte na działalność kultury fizycznej i sportu. Jeżeli nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie jest udostępniana na działalność kultury fizycznej i sportu, to wówczas nie można jej uznać za zwolnioną od podatku. W toku postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła dokumentu, z którego wynikałoby, iż wskazany grunt został oddany do dyspozycji P. W ofercie internetowej skarżąca wymieniała jazdę konną i naukę jazdy konnej dla dzieci oraz rodziców jako działalność własną, nie wspominała, że ofertę tę realizował P. Co więcej, ze sprawozdań składanych przez spółkę wynika, iż uzyskała ona przychody między innymi ze świadczenia usług hotelowych dla koni i usług jazdy konnej. W konsekwencji Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że grunt o powierzchni 4.609 m2 należało zakwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą, a nie jako zajmowany na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. W związku z tym nie było podstaw do zastosowania wobec spółki zwolnienia podatkowego. W zakresie opodatkowania części działki nr [...] Sąd wskazał, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu pola namiotowego, przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, z jednoczesnym wyrażeniem przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, polegających na przyjęciu takiej wykładni obowiązujących przepisów, jak wynika ze stanowiska skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i "rozpoznanie skargi na nowo", a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. "w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a." zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, zawartych w uchwałach Rady Miejskiej w Z., co doprowadziło do uznania, że dla zwolnienia w podatku od nieruchomości konieczne jest, aby nieruchomość była zajmowana na działalność kultury fizycznej i sportu przez sam podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości, a ponadto, aby działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu była prowadzona nieodpłatnie oraz aby stanowiła jedyną działalnością prowadzoną na nieruchomości; w następstwie przyjęcia błędnej wykładni Sąd zaaprobował niewłaściwie zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do sprzecznego z prawem niezastosowania zwolnienia podatkowego. Zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez zaaprobowanie ustalenia przedmiotu opodatkowania z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntu wskutek niedostrzeżenia, że organy podatkowe nie zbadały w stopniu wystarczającym, czy część działki nr [...] była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą przez cały rok podatkowy oraz naruszenie przepisów uchwały Rady Miejskiej Złocieniec przez zaaprobowanie rozstrzygnięcia organów podatkowych co do odmowy zastosowania do pola namiotowego obniżonej stawki podatku. Ponadto, wskazując jako podstawę kasacyjna art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. – przez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i tym samym rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów zgłaszanych przez skarżącą, - art. 134 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. - przez nierozpoznanie istoty sprawy, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 283 i art. 284 w związku z art. 181 O.p. i wydanie wyroku na podstawie wyników nieskutecznie przeprowadzonej kontroli podatkowej, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 291 § 2 w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 280 O.p. i wydanie wyroku na podstawie wyników kontroli podatkowej skutecznie zakwestionowanych przez stronę w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, do których nie odniósł się negatywnie organ podatkowy, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. - przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., polegające na błędach w ustaleniach faktycznych oraz przekroczeniu ram swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie i uznania, że mimo uchybień formalnych w trakcie kontroli podatkowej nastąpiło zakończenie tego postępowania, a zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy oraz że na terenie nieruchomości skarżącej prowadzone było przez cały rok podatkowy pole namiotowe i że brak dowodów na okoliczność, iż na terenie nieruchomości prowadzona była szkółka jeździecka. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 25 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 134/10 uchylając zaskarżony wyrok uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne. Sąd wskazał, że powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej jest naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej a w szczególności nie odniósł się do zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe względem skarżącego obniżonej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr [...]. W odniesieniu do tego zarzutu konieczne było zajęcie stanowiska, krytycznego lub aprobującego, w kwestii możliwości zakwalifikowania pola namiotowego do kategorii ośrodków wypoczynkowych. Zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółka, podniosły argumenty na rzecz zasadności bronionych poglądów, a rzeczą sądu administracyjnego było rozstrzygnięcie tego sporu ze wskazaniem argumentacji przemawiającej za trafnością jednego ze spornych zapatrywań prawnych. Brak odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku przeprowadzenia pełnej kontroli działania administracji publicznej prowadzi do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., ale tylko w zakresie nierozważenia przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego w postaci obniżenia podatku ze względu na ewentualne zakwalifikowanie działalności skarżącej na jednej z działek jako prowadzenia ośrodka wypoczynkowego. Ponadto w związku z uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów aktów prawa miejscowego statuujących obniżenie stawki podatku dla ośrodków wypoczynkowych; w tej kwestii w pierwszej kolejności winien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji. W pozostałym zakresie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98), bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć jako osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W niniejszej jednak sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zasadność skargi ma na uwadze konieczność zastosowania art. 190 p.p.s.a. Według wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonanej aprobującej ocenie prawnej co do braku uzasadnienia zarzutów Skarżącej naruszenia przez organy: - art. 283 i art. 284 w związku z art. 181 O.p. tj. oparcia rozstrzygnięcia na wynikach nieskutecznie przeprowadzonej kontroli podatkowej z uwagi na art. 143 § 1 O.p. oraz art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. Nr 142, z 2001 r., poz. 1591 ze zm.), - art. 291 § 2 w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 280 O.p. tj. wszczęcia postępowania podatkowego pomimo braku negatywnego odniesienia się organu do zastrzeżeń do protokołu albowiem żaden przepis obowiązującego prawa nie uzależnia wszczęcia postępowania podatkowego od udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli, a nadto Skarżąca miała możliwość zapoznania się z odpowiedzią na zastrzeżenia do protokołu kontroli zatem nie było podstaw do przyjęcia że naruszenie art. 145 § 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz postanowień uchwały Rady Miejskiej w Złocieńcu z dnia 28 grudnia 2001 r. odnośnie zwolnienia w odniesieniu do nieruchomości zajmowanych na działalność kultury fizycznej i sportu jako nie mających zastosowania do nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie udostępnianej na działalność kultury fizycznej i sportu, - art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. nie oparcia klasyfikacji gruntów o zapisy w stosownej ewidencji albowiem przepis ten wprowadza odstępstwo od wyłączenia gruntu rolnego od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy grunty zajęte zostały na działalność gospodarczą (pole namiotowe), zajęcie na działalność gospodarczą nie ogranicza się do okresu faktycznego wykorzystania na ten cel gruntów tym bardziej że strona nie wykazała że poza tym okresem prowadziła działalność rolniczą (pole namiotowe), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpoznający sprawę jest zobowiązany podporządkować się tej ocenie i uznać zarzuty skargi w wyżej wymienionym zakresie za nieuzasadnione, podzielając argumentację WSA w Szczecinie zawartą w wyroku z dnia 24 września 2009 r. i NSA z dnia 25 maja 2011 r. i przyjmując ją jako własną. Zgodnie zaś z wyrokiem NSA rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji ma obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi pominiętych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2009 r., w szczególności dotyczących problemu uznania pola namiotowego za ośrodek wypoczynkowy. Wskazać należy zatem, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie (...). Zgodnie z art. 7 ust.1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości (...)a z ust. 2 art. 7 Rada gminy może wprowadzić inne zwolnienie. niż określone w ust. 1. Korzystając z tego upoważnienia ustawowego Rada Miejska w Złocieńcu podjęła uchwałę Nr XL/292/2001 z dnia 28 grudnia 2001 r. W podjętej uchwale z dnia 28 grudnia 2001 r. Rada Miejska w Złocieńcu ustaliła zasady polityki podatkowej gminy Złocieniec na lata 2002 -2010 r. stanowiące załącznik do tej uchwały. W rozdziale II zatytułowanym – Szczegółowe zasady polityki podatkowej, ustalone zostały zasady ustalania stawek w podatkach: od nieruchomości (...), w ten sposób, że stawki podatku od nieruchomości w gminie ustalane będą w wysokości stawek maksymalnych określonych przez Ministra Finansów, z zastrzeżeniem kategorii nieruchomości, dla których ustalono zwolnienie określone w załączniku nr 1 do Zasad polityki podatkowej gminy Złocieniec na lata 2002 -2010 (§ 1 pkt 1 rozdziału II załącznika do uchwały z dnia 28 grudnia 2001 r.). Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Zasad polityki podatkowej, ustanowione zostało zwolnienie od podatku od nieruchomości dla wymienionych kategorii nieruchomości we wskazanej wysokości i tak w przypadku kategorii nieruchomości – ośrodki wypoczynkowe (grunty i budynki) wysokość zwolnienia ustalono w wysokości 48 % maksymalnych stawek Min. Fin. Ustanawiając przedmiotowe zwolnienie dla kategorii nieruchomości tj. ośrodka wypoczynkowego, Rada Miejska w Z. nie zdefiniowała tego pojęcia. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do brzmienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na dzień podjęcia uchwały przez Radę Miejską w Złocieńcu tj. 2001 r., stosownie do art. 3, są budynki lub ich części, budowle lub ich części i grunty. Ustawodawca jednocześnie posługuje się w tekście ustawy zamiennie pojęciem "nieruchomość" – budynek lub część budynku, grunty oraz obiekt budowlany podobnie Rada Miejska w Złocieńcu w przedmiotowej uchwale. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "nieruchomości" nie zostało zdefiniowane, jednak nie nasuwa to wątpliwości, iż ustawodawca (podobnie Rada Miejska w Złocieńcu) miał na uwadze już istniejącą definicję tego pojęcia, którą zawiera część ogólna k.c. - zwłaszcza art. 46 k.c. stanowiący, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej będące odrębnym przedmiotem własności (grunty), jak też budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeśli na mocy tych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Znalazło to także odzwierciedlenie w treści uchwały gdzie zwolnione od podatku są budynki i/lub grunty. Pozostaje zatem do rozważenia, co należy rozumieć pod pojęciem "ośrodek wypoczynkowy" jako kategorii nieruchomości. Bezspornie zatem należy poszukiwać znaczenia użytego sformułowania "ośrodek wypoczynkowy" poczynając od poszukiwania legalnych definicji ustawowych,a następnie przy pomocy metod wykładni. Brak jest definicji ustawowej sformułowania "ośrodek wypoczynkowy." Pojęcie "ośrodek wypoczynkowy" zostało zaś umieszczone w klasyfikacji PKD (rozporządzenie z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności Dz. U. Nr 128, poz. 829 ze zm.) a ośrodek wczasowy, dom wypoczynkowy" w PKWiU (Rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia uchwały Rady Miejskiej w Złocieńcu. Zatem pojęcie w PKWiU nie odpowiada pojęciu użytemu w uchwale Rady Miejskie w Złocieńcu i nie może mieć odniesienia. Co czyni zarzuty skargi w tym zakresie nieuzasadnionym. W PKD natomiast w grupie 55.2 pozostałe obiekty noclegowe turystyki i inne miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, grupa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego pobytu m.in. w ośrodkach wypoczynkowych, w podklasie 55.22 zaś zakwaterowanie lub zapewnienie miejsca na namiot, przyczepę lub samochód. Już z samego oznaczenia grupy wynika, że mowa jest o obiektach noclegowych lub miejscach krótkotrwałego zakwaterowania. Z zestawienia klasyfikacji wynika jasno, że jakkolwiek ośrodek czy pole namiotowe mogą służyć zaspokojeniu określonej potrzeby, to mamy do czynienia jednak z odrębnymi, nie tożsamymi sposobami zaspokojenia tych potrzeb tj. w obiektach noclegowych lub innych miejscach krótkotrwałego zakwaterowania. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKD (Rozdział I pkt 7 podklasa, poziom 5) pojęcie to ujęte zostało w ramach klasyfikacji działalności i ma na celu wyodrębnienie rodzajów działalności charakterystycznych dla polskiej gospodarki i z uwagi na statystykę. Zapisy ewidencji gruntów i budynków, pod określeniem której rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, wielkości i funkcji, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami a zapisy które wiążą organy podatkowe w zakresie wymiaru podatku, nie definiuje pojęcia "ośrodek wypoczynkowy". Według zaś wykładni językowej reguły słownikowej ośrodek wypoczynkowy to instytucja obejmująca zasięgiem działania całokształt spraw związanych z jakąś dziedziną życia na pewnym terenie (vide Słownik języka polskiego PKWN z 1984 r.). Mając zatem na uwadze zakres delegacji ustawowej i ustanowione zwolnienie od podatku dla ośrodka wypoczynkowego przez Radę Miejską w Z. dla kategorii nieruchomości tj. rodzaju oraz przywołane wyniki poszukiwań znaczenia tego określenia nieruchomości, w istocie jednolite, uznać należy, że przez ośrodek wypoczynkowy rozumieć należy zinstytucjonalizowany obiekt, czy jak wskazuje strona zamknięty obiekt służący wypoczynkowi, zaspakajający potrzeby noclegowe, żywieniowe – już to wskazuje na potrzebę posiadania określonych budynków, pomieszczeń do realizacji takiego rodzaju działalności, co pokrywa się z brzmieniem zwolnienia z uchwały Rady Miejskiej obejmującym grunty i (koniunkcja) budynki. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że podstawą odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości tj. nie zastosowania obniżki podatku, jest jak wynika to z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego fakt, że Skarżąca na spornym polu namiotowym zapewnia miejsca dla pojazdów kempingowych i dla ustawienia namiotów a zatem brak jest obiektów, pomieszczeń, lokali umożliwiających zakwaterowanie, mieszkanie, przygotowanie posiłków oraz spanie, których zwolnienie z przedmiotowej uchwały dotyczy. Organ w tym zakresie posłużył się dodatkowym materiałem w postaci internetowej prezentacji oferowanych usług przez Skarżącą. Uznać należy zatem, że rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest uzasadnione. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, że błędnie organ przywołuje sformułowanie "ośrodek wczasowy" miast "ośrodek wypoczynkowy", to w istocie jest to pojęciowo identyczny zakres a organ wyprowadza prawidłowy wywód co do odrębności pojęć ośrodek i pole namiotowe, co do odrębności kategorii nieruchomości (rodzaju). Nie ulega wątpliwości, że uchwała Rady Miejskiej w Złocieńcu została podjęta w 2001 r. a zatem pod rządami rozporządzenia z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności. Nie ulega wątpliwości, na co wskazuje skarżący, że na rok którego dotyczy spór o przedmiotowe zwolnienie PKD obowiązuje już w zmienionym brzmieniu w stosunku do obowiązującego z dnia podjęcia uchwały Rady Miejskiej w Złocieńcu .Nie ulega wątpliwości, że uchwała Rady Miejskiej w Złocieńcu w zakresie przedmiotowego zwolnienia nie uległa zmianie pomimo zmian w PKD (24 grudnia 2007 r. wprowadzono pojęcie" ośrodek wczasowy"). Nie ulega też wątpliwości, że Rada Miejska ustanawiając w przedmiotowej uchwale zwolnienie np. z tytułu inwestycji wprost uzależniła zwolnienie od opodatkowania od numeru działalności wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (§ 4 pkt 2 Rozdział II załącznika do uchwały z dnia 28 grudnia 2001 r.). Takiego zapisu jednak nie czyni w przypadku "ośrodka wypoczynkowego". Bezspornie zatem zapisy PKD, o czym była mowa, nie wprost ale pośrednio mogą służyć wyjaśnianiu pojęć. Zatem organ nie miał obowiązku analizy zmian w PKD pod kątem wpływu na zwolnienie podatkowe, wpływu na zakres pojęcia zwolnienia. Istotne jest dla ewentualnego zwolnienia z uchwały Rady Miejskiej ustalenie czy podatnik posiada budynki, pomieszczenia, które mogą służyć zakwaterowaniu, wyżywieniu, grunty na których urządzenia niezbędne dla wypoczynku są posadowione itp. Na te okoliczności organ wskazał i te okoliczności w niniejszej sprawie ustalił. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest bezspornie istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Ewentualne braki w uzasadnieniu decyzji nie mogą niweczyć możliwości zrozumienia zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Przy czym co istotne nie można zarzucić organowi nie wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazać w tym miejscu należy, że konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego w sytuacji gdy naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy, zdaniem Sądu, do czynienia w niniejszej sprawie. Uzasadnienie decyzji w przedmiotowej sprawie co do zwolnienia od podatku od nieruchomości ośrodka wypoczynkowego, aczkolwiek lakoniczne i skrótowe pozwala na poznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu spraw, a w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji organ prawidłowo powołał stosowne przepisy prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.