I SA/Sz 6/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska[spr.] Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2005 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II . stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz strony skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izba Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną w trybie odwoławczym na podstawie art.10 ust. 2, art.19 ust. 1 i ust. 2, art. 23 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "S" z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającej ww. Spółce za styczeń 2002 r. wysokość podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła: - rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak kopii faktury u sprzedawcy, * naruszenie przepisu art. 121,122,124 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie szeregu czynności, które nie były niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy oraz nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując na następujące okoliczności: Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "R " – R. W., dokumentujących sprzedaż ryb dla Spółki "S" w K. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł , oraz z faktur wystawionych przez PPH "N " w K.- W. J. na łączną wartość podatku VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzenie kontroli u R. W. z uwagi na jego niestawiennictwo na wielokrotne wezwania Urzędu, było niemożliwe. Podatnik nie przebywał pod wskazanym, jako siedziba, adresem, a ostatnią deklarację VAT-7 złożył w rozliczeniu za listopad 1998 r. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania dowodowego u R. W. za rok [...] podatnik ten nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, urządzeń ewidencyjnych, do prowadzenia których był obowiązany w 2001 r. Ze złożonych pisemnie przez ww. wyjaśnień wynikało natomiast, że cała jego dokumentacja księgowa znajduje się w biurze prowadzonym przez A. F. zamieszkałego w Kołobrzegu, podczas gdy w bazie danych Urzędu Skarbowego takie nazwisko nie figuruje. W kolejnym pisemnym oświadczeniu R. W. poinformował organ pierwszej instancji, że dokumenty księgowe firmy PPHU "R " za lata 2001-2002 zaginęły i w związku z tym zamieścił ogłoszenie w prasie, jednak nie potrafił wskazać ani tytułu pisma ani daty zamieszczenia ogłoszenia. Ponadto, jak ustalił organ podatkowy, na wystawianych fakturach VAT R.W. posługuje się adresem R. k/P. ul. [...] podczas gdy właściciel tej – J. S. oświadczył, że firma "R " pod tym adresem nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z przytoczonych powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie wynika, że R. W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w roku 2001 r. Wobec tego, postępując zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., z tym że w zaskarżonej decyzji omyłkowo powołano się na § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., dotyczący tego samego zagadnienia, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował podatek naliczony w fakturach, których kopii nie posiadał wystawca. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, że nie było podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "N " K – W. J., bowiem podatnik posiada kopie faktur, które zostały wystawione skarżącemu oraz dokonywał rozliczeń z Urzędem Skarbowym w oparciu o wystawione deklaracje VAT 7, zdaniem organu odwoławczego przywołane przez skarżącą Spółkę argumenty nie pozwalają by uwzględnić podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur albowiem ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy wskazują, że czynności zakupu ryb przedstawione w tych fakturach są czynnościami pozornymi, a zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego powyżej rozporządzenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w tych fakturach. Jak ustalił bowiem organ podatkowy pierwszej instancji wystawcami faktur dla W. J. były wyłącznie: "R " R. W. R. k. P, PPH "S" R Ł. z siedzibą w D. oraz PPH "S" S.C. G B. i R. Ł. R. k. P. Według wyjaśnień W. J. z wymienionymi powyżej podmiotami nawiązał on współpracę w 1998 r., zawierając na tę okoliczność kontrakty-umowy. W okresie od grudnia [...] . kontrakty te były nawiązywane telefonicznie. W. J. umawiał się z ww., w porcie w D, gdzie mieli oni przygotować rybę. Gdy przyjeżdżał do portu ryba była przygotowana na samochodach, a W. J. płacił za towar "do ręki" na podstawie otrzymanych faktur VAT. Następnie ryba była przewożona do miejsca przeznaczenia, np. do Spółki "S", gdzie ww. wystawiał faktury. Z protokołu kontroli przeprowadzonej u W. J. wynika, że faktury sprzedaży wypisywane były prawdopodobnie przez księgową zatrudnioną w Spółce "S", a on je jedynie podpisywał, a następnie otrzymywał zapłatę "do ręki". Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w kontrolowanym okresie W J. nie zatrudniał żadnych pracowników i nie ponosił żadnych kosztów, nie posiadał też żadnej faktury, która potwierdzałaby zakup usług transportowych, czy rozładunkowych chociaż ww. żadnego transportu nie posiadał, a z jego oświadczenia wynika nie wie do kogo należą samochody którymi była transportowana ryba. Nadto analizując wielkości kwot zakupu i sprzedaży wykazanych w złożonych przez tego podatnika deklaracjach za okres od grudnia 2001 roku do kwietnia 2002 roku organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że wartość zakupu jest zbliżona do wartości sprzedaży, co wskazuje na dopasowywanie tych wielkości tak, aby nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z uzyskanych od Drugiego Urzędu Skarbowego w K. informacji wynika, że R. Ł., dostarczający rzekomo ryby dla W. J., nie posiada kopii faktur VAT wystawianych dla ww. Ponadto w [...] R. Ł. złożył oświadczenie stwierdzając, że wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności pozostają u Komornika Sądu Rejonowego w S.,co nie polegało na prawdzie. Organ odwoławczy podkreślił także, że R. Ł. nie dokonał rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym i nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia [...] roku. Wynika dalej z uzasadnienia organu odwoławczego, że przedstawione powyżej fakty jednoznacznie wskazują na to, że W. J. w rzeczywistości nie dokonywał zakupu ryb, a zatem nie mógł ich sprzedawać. Jego udział w handlu rybą ograniczał się wyłącznie do wystawiania faktur VAT na sprzedaż dużej ilości ryb niewiadomego pochodzenia. Zatem, wbrew twierdzeniom odwołującego, istniały podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione przez W. J. wykazują transakcje kupna-sprzedaży, które faktycznie nie miały miejsca. Zawierając więc transakcje pozorne, czyli nieważne z mocy samego prawa (art. 83 k.c.). Z tego też względu odwołujący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego ego Sądu Administracyjnego "S" Spółka Z O.O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z uwagi na: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 10 ust 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur u sprzedawcy oraz poprzez bezpodstawne przyjęcie pozorności zawieranych umów, - rażące naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności art. 121, 122, 124 Ordynacji Podatkowej oraz poprzez prowadzenie szeregu dodatkowych czynności nie mających bezpośredniego związku z wykonywaniem rozliczeń podatkowych przez skarżącą, które nie były czynnościami niezbędnymi do należytego wyjaśnienia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezspornym jest, że ryzyko niewłaściwego wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towaru, jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie szereg czynności, które w zasadniczy sposób wpłynęły na ponowne określenie podatku u skarżącej ale nie dotyczyły umów, które skarżąca zawierała ze swoimi kontrahentami lecz transakcji gospodarczych, w których skarżąca w żaden sposób nie brała udziału. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika skarżącej, pozbawione jest podstaw prawnych podważanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą, jako nabywcę, towaru w sytuacji, praktycznie niewyjaśnionych, okoliczności występujących u kontrahentów zbywcy towaru. Wobec braku jednoznacznego ustalenia powiązań pomiędzy kontrahentami W. J., a następnie ww. i skarżąca Spółką wskazujących na istnienie celowego i świadomego działania, podejmowanego wspólnie, nieuprawnione jest, zdaniem skarżącej, w tym postępowaniu podatkowym, kwestionowanie transakcji, w których stroną nie była skarżąca. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej wynika, iż nie dopatrzyła się ona żadnego celowego, świadomego działania powziętego wspólnie przez wszystkich. Uznała tylko, że istnieje pewien "splot okoliczności", który wystarcza do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zupełnie pominięty został bezspornie ustalony fakt, że sprzedawca - tj. W. J. posiadał zarówno kopie wystawionych faktur, ewidencję dokonanej sprzedaży VAT oraz rozliczał się z Urzędem Skarbowym. Dlatego też skarżąca zarzuca organom podatkowym podjęcie szeregu czynności, które wykraczały poza czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i w ten sposób została rażąco naruszona zasada, wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, tzn. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zdaniem skarżącej postawienie przez organy skarbowe zarzutu pozorności działalności gospodarczej prowadzonej przez W. J. tylko na tej podstawie, że nie posiada on środków transportu a ryby były przewożone samochodami, że płacił za towar z ręki do ręki - nie jest zabronione dokonywanie zapłaty w gotówce jeżeli jednorazowa zapłata nie przekracza [...] EURO, że faktury wypisywane były prawdopodobnie przez księgową zatrudnioną w spółce "S" oraz ,że nie zatrudnia pracowników w sytuacji kiedy istnieje prawna możliwość samodzielnego prowadzenia działalności - jest zbyt pochopne. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA w transakcji nabycia towarów i usług występują dwie strony, tj. sprzedawca i nabywca i w związku z tym wszelkie wątpliwości dotyczące uprawnienia do zastosowania odliczenia podatku VAT należy rozpatrywać tylko wobec tych dwóch podmiotów - stron umowy. Rozpatrywanie innych zdarzeń gospodarczych, w których nie występują te same strony jest, zdaniem skarżącej, niedopuszczalne i w sposób rażący narusza obowiązujący porządek prawny. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną w części dotyczącej wyłączenia z rozliczenia podatkowego faktur, dotyczących zakupu ryb, które zostały wystawione przez W. J. Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u wystawcy. W świetle uregulowań tego przepisu konieczne jest więc wykazanie (uprawdopodobnienie połączone z oceną), że sprzedawca (wykonawca usługi) nie posiada ww. dokumentu. Natomiast, zgodnie z uregulowaniem zawartym w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze nie zawarto, poza wskazaniem naruszenia przez organy podatkowe § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zarzutów, dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe posiadania przez Spółkę "S" faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, tj. PPH "R" – R. W. Z dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika natomiast, że R. W. nie prowadził żadnej ewidencji, nie odprowadzał podatku należnego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie przez niego w ogóle działalności gospodarczej w badanym okresie. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, nieskuteczne okazały się wszelkie próby przeprowadzenia kontroli dokumentacji PPHU "R" R. W., który w efekcie oświadczył, że dokumenty księgowe jego firmy za lata [...] r. zaginęły. Mając na uwadze powyższe za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że u ww. wystawcy brak jest kopii faktur znajdujących się w posiadaniu Spółki "S", a zatem zasadne było także stwierdzenie, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jeżeli chodzi o zarzut nieuprawnionego zakwestionowania prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPH "N." Kołobrzeg – W. J., organy podatkowe wskazały, że przeprowadzone w toku postępowania podatkowego czynności wskazują, że zakwestionowane w fakturach czynności są pozornymi, a więc zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wymienionego rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Zawarty w ww., zacytowanym na wstępie, przepisie zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" oznacza, że sprzedaż towarów lub usług w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiono jedynie fakturę. Powołany przepis nie pozwala więc na fikcję tworzenia samego tylko podatku do odliczenia bez rzeczywistego nabycia towarów lub usług. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji nie wynika jednoznacznie, że Spółka "S." nie otrzymała (nie odebrała) ryb, których zakup dokumentują faktury wystawione przez W. J.. Wręcz przeciwnie, fakt otrzymania towaru przez Spółkę, która zajmuje się przetwórstwem ryb, zdaje się być niekwestionowany, zwłaszcza w opisie "mechanizmu" działania W. J. (str. 4 decyzji organu odwoławczego), a jedynie organy podatkowe uznają za nieodpowiadający rzeczywistości udział ww. w obrocie tym towarem, wskazując, że ograniczał się on jedynie do wystawiania faktur VAT na sprzedaż dużej ilości ryb niewiadomego pochodzenia. Dalej organ podaje, że miało to na celu wprowadzenie do legalnego obrotu gospodarczego ryb, na których sprzedaż armatorzy kutrów rybackich odmawiali wystawiania faktur VAT (co jest procederem powszechnie znanym), dążąc do zmniejszenia własnych obciążeń podatkowych i zaniżenia wykonania przyznanych im limitów połowowych (str. 3 decyzji organu pierwszej instancji). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, co zasadnie podniesiono w skardze, że fakty, iż W. J. fizycznie nie zajmował się towarem, gdyż go nie transportował ani nie rozładowywał, że płacił i odbierał należność w gotówce i że osobiście nie wypisywał faktur, oznaczają, że nie był sprzedawcą wobec skarżącej Spółki. Jest bowiem prawnie dopuszczalne takie ułożenie stosunków między kontrahentami, że na pośrednich etapach obrotu może się on odbywać tylko dokumentacyjnie bez potrzeby fizycznego dostarczania towaru do każdego z nich, lecz wprost do finalnego odbiorcy. Okoliczność, że wcześniejszy uczestnik obrotu – R. Ł., u którego zaopatrywał się W. J., nie okazał kopii faktur sprzedaży, oraz że nie rozliczył się z Urzędem Skarbowym i nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego, odniesie niewątpliwie negatywny skutek podatkowy wobec W.J., nie oznacza to jednak, że ww. nie nabywał towaru i nie sprzedawał go następnie Spółce "S.". Podobnie ocenić należy odniesienie się do całego wcześniejszego łańcucha obrotu, poczynając od rybaków, którzy odmawiając wystawiana faktur, de facto, łańcuch ten stworzyli. Organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca Spółka uczestniczyła w tym łańcuchu celowo i świadomie oraz, że spowodowała jakikolwiek uszczerbek dla budżetu państwa. Zasadnie podniesiono w skardze, że w rozliczeniu podatkowym podatku od towarów i usług, istotne są okoliczności występujące pomiędzy stronami danej umowy i że nabywca ponosi zasadniczo konsekwencje za nieprawidłowe działanie swego kontrahenta czyli sprzedawcy, a nie za uczestników wcześniejszych etapów obrotu, o których może nic nie wiedzieć. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie było zatem przekonywujących podstaw do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w tym zakresie. Reasumując, mimo częściowej zasadności skargi, zaskarżona decyzja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), podlega uchyleniu w całości, zachodzi bowiem konieczność ponownego rozliczenia podatkowego. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 wskazanej powyżej ustawy nie znajdując podstaw do zastosowania art. 206.