I SA/Sz 6/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za lipiec 2014 r. oraz orzeczenia o jego odpowiedzialności w tym zakresie oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania S. z siedzibą w S. od decyzji tegoż organu z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...], uzupełnionej decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...], określającej spółce jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za [...] 2014 r. w wysokości [...] zł i orzekającej o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję tegoż organu w całości i określił spółce jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za [...] 2014 r. w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności spółki jako płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w postępowaniu podatkowym organ ustalił m.in., iż w 2014 r. w wyniku transakcji objęcia udziałów przez B. K. i J. K. w S. . w zamian za aport w postaci posiadanych przez nich udziałów w spółce polskiej S. doszło do zmiany wspólnika tej spółki. W wyniku tych transakcji, spółka S. stała się podmiotem zależnym od jedynego wspólnika, tj. spółki c. . Ta z kolei jest podmiotem zależnym od spółki S. [...] (dalej: "spółka s. "), która posiada 100% jej udziałów. Z kolei w spółce [s], komandytariuszem jest E. a komplementariuszami J. K. i B. K.. W 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki S. postanowiło dokonać podziału zysku spółki (zysku netto za 2013 r. i środków zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym) poprzez wypłatę łącznej kwoty [...]zł jedynemu wspólnikowi spółki, tj. spółce c.. Spółka S. wypłaciła spółce c. powyższą kwotę w trzech ratach: - I rata w kwocie [...]zł została wypłacona [...] lipca 2014 r., - II rata w kwocie [...]zł została wypłacona [...] lipca 2014 r., - III rata w kwocie [...]zł została wypłacona [...] lipca 2014 r. Następnie spółka c. , w takich samych ratach i w tych samych dniach, wypłaciła dywidendę spółce s. . Ta z kolei, również w tych samych dniach, wypłaciła dywidendę J. K. w łącznej kwocie [...]zł i B. K. w łącznej kwocie [...]zł. Nadto spółka S. dywidendę wypłaconą spółce c. w kwocie [...]zł wykazała w informacji [...] złożonej w Z. Urzędzie Skarbowym w S. jako dochód zwolniony od opodatkowania i w związku z tym, nie złożyła deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym na formularzu [...] z tytułu opodatkowania dywidend wypłaconych w 2014 r. na rzecz J. K. i B. K. (wspólników spółki S. przed rozpoczęciem procesu przekształceń), a także nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby. Organ wskazał także, że J. K. i B. K. dywidendę otrzymaną od spółki s. wykazali w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36) i załączonych do nich informacji o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym (PIT/ZG) wskazując, że podatek należny z tytułu ich otrzymania wyniósł [...] zł. Na podstawie ww. ustaleń faktycznych, organ ocenił, że mechanizm transakcji wypłaty dywidendy został przeprowadzony w taki sposób, aby środki finansowe z dywidendy spółki S. zostały przekazane J. K. i B. K., posiadających rezydencję podatkową na terytorium P. , poprzez kontrolowane przez nich spółki zagraniczne zarejestrowane na C. i S. . Mając na uwadze regulacje zawarte w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 Nr 117, poz. 523 ze zm.); dalej: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania", i komentarzu do modelowej Konwencji OECD oraz przepis art. 91 Konstytucji RP, organ stwierdził, że faktycznymi beneficjentami wypłaconej dywidendy byli wieloletni udziałowcy spółki S. - J. K. i B. K., natomiast spółki c. i s. były wyłącznie podmiotami pośredniczącymi, na co wskazuje m.in. szybkość transferu do kolejnych podmiotów łańcucha, bez ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia. Organ, nie kwestionując formalnych aspektów powstania struktury kapitałowej, w której występują podmioty z grupy S. (m.in. spółki p. , c. i s. nie dał wiary wyjaśnieniom spółki S., że celem utworzenia tej struktury była chęć umiędzynarodowienia działalności spółki S.. Nadto, według organu, spółki s. i c. w badanym okresie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a dochody uzyskały jedynie z otrzymanej dywidendy. Zatem, utworzenie tych spółek nie było uzasadnione celem ekonomicznym, lecz koniecznością takiego ukształtowania struktury organizacyjnej grupy S., która pozwoliłaby na przeprowadzenie transakcji wypłaty zwolnionej z podatków dywidendy docelowo przeznaczonej na rzecz J. K. i B. K., a działanie takie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z umów międzynarodowych w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, które przewidują korzyści wyłącznie na rzecz rzeczywistych beneficjentów biernych dochodów, takich jak dywidendy. Organ - powołując się na przepis art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", stwierdził, że w świetle zasady rzeczywistego beneficjenta zobowiązany jest kierować się ekonomicznym obrazem całokształtu transakcji, a nie tylko jej formalnym kształtem. W związku z tym organ ocenił, że J. K. i B. K., kontrolujący spółkę S. oraz spółki c. i s. , osobiście podejmowali działania, skutkujące wypłatą dywidendy ze spółki S. do spółki c. , a następnie ze spółki c. do spółki s. , aby ostatecznie została ona przekazana na ich osobiste rachunki bankowe, uznając tym samym, że spółka S. jako płatnik nie dochowała należytej staranności w zakresie określenia rzeczywistego beneficjenta i określenia właściwej kwoty opodatkowania oraz podatku należnego, do czego była zobowiązana. Wobec tego, organ stwierdził, że spółka S. nieprawidłowo zastosowała art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", i zwolniła wypłaconą dywidendę od opodatkowania. Natomiast, wypłacona przez spółkę S. dywidenda w kwocie [...]zł na rzecz faktycznych beneficjentów J. K. i B. K. powinna zostać opodatkowana stawką 19%, zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", jako wypłata dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych przez osoby fizyczne, zaś spółka S. jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej dywidendy i wpłacić go we właściwym terminie organowi podatkowemu, czego nie uczyniła. Organ uznał również, że interpretacje indywidualne z dnia [...] października 2013 r., wydane na wniosek J. K. nr [...] i B. K. nr [...], nie uwzględniają istotnych elementów opisanych w treści zaskarżonej decyzji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tym samym, nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że wydane interpretacje posiadają funkcje gwarancyjne, o których mowa w art. 14k i 14m O.p. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r., którą określił spółce S. jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za [...] 2014 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] 2014 r. w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2019 r. uchylił decyzję tego organu w całości i określił spółce S. jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za [...] 2014 r. w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Na ww. decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia [...] marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 199a O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p. W ocenie sądu organ nie wykazał, aby art. 199a O.p. stanowił zasadniczą podstawę do opodatkowania kwoty dywidendy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przywołując ten przepis w uzasadnieniu jako ewentualną podstawę prawną jak i całkowicie pominął ten przepis w części, w której powołał podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Nadto, powołując ten przepis, niejako na marginesie, organ w istocie skierował argumentację - jako wspierającą tezę o zastosowaniu w sprawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - na podstawie zapisów umowy polsko-[...] i regulacji jej dotyczących. Tym samym organ, choć powołał w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia art. 199a O.p., to jednak nie wykazał w pełnym zakresie, aby spełnione zostały przesłanki jego zastosowania w sprawie uzasadniającej tezę, że może stanowić on podstawę przekwalifikowania lub pominięcia czynności prawnych wskazywanych przez skarżącą, a składających się na transakcję spornej wypłaty dywidendy. Sąd wskazał także, że zakres przesłanek zastosowania art. 199a O.p. nie pokrywa się z zakresem przesłanek zastosowania art. 119a - 119f O.p., regulujących ogólną klauzulę unikania opodatkowania, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważył, że również organ zgodził się ze stroną, iż przepis ten nie pełni roli ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz uznał za zasadne zarzuty skarżącej, że - skoro organ faktycznie swoje ustalenia w odniesieniu do art. 199a O.p. opiera na założeniu, że działanie skarżącej było sztuczne i pozbawione racji gospodarczych, nakierowane na uniknięcie opodatkowania, a więc sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, to tym samym - wykazuje spełnienie przesłanek zastosowania ww. art. 119a -119 f O.p., nie zaś przesłanki zastosowania art. 199a O.p. Wyrok ten stał się prawomocny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. organ uchylił decyzję tegoż organu w całości i określił spółce S. jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych niepobranego i niewpłaconego za [...] 2014 r. w wysokości [...] zł i orzekł o odpowiedzialności płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł. Na wstępie decyzji organ - powołując brzmienie art. 70 § 6 i § 7 O.p. - odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazując, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] października 2019 r. (data nadania skargi na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2019 r.), a od dnia [...] października 2020 r. ([...] września 2020 r. wpłynął do organu prawomocny odpis wyroku WSA z dnia [...] marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz [...]) biegnie dalej. Tym samym, termin przedawnienia zobowiązania za [...] 2014 r. upływa z dniem [...] grudnia 2020 r. Następnie organ stwierdził, że rzeczywistymi odbiorcami dywidendy wypłaconej przez spółkę S. byli J. K. i B. K. - jedyni udziałowcy spółki, do czasu przeprowadzenia zmian kapitałowych, natomiast spółki s. i c. były jedynie podmiotami pośredniczącymi, nie zgadzając się ze spółką, że celem zmian kapitałowych było utworzenie holdingu finansowego mającego na celu zbudowanie międzynarodowej grupy kapitałowej. W ocenie organu, skoro spółce c. nie można przypisać statusu podmiotu uprawnionego do wypłaconej jej dywidendy, to brak jest uprawnienia do zastosowania umowy polsko-[...] To z kolei skutkuje obowiązkiem zastosowania w sprawie krajowych przepisów odnoszących się do opodatkowania dywidendy wypłaconej przez spółkę, w tym m.in. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis, który wszedł w życie od 1 kwietnia 2004 r., miał na celu dostosowanie regulacji podatkowych dotyczących przekazywania zysków przez spółki zależne spółkom dominującym, do regulującej tę kwestię - dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. nr 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz.WE.L.225.6); dalej: "dyrektywa 90/435". Według organu, celem zmian kapitałowych dokonanych w spółce S. i spółkach z nią powiązanych było stworzenie sztucznej struktury umożliwiającej wypłatę J. K. i B. K. dywidendy wypracowanej przez tą spółkę bez opodatkowania jej podatkiem dochodowym. Na istnienie takiej sztucznej konstrukcji wskazują m.in. takie okoliczności jak: struktura kapitałowa grupy S. jest czysto formalna; spółki c. i s. nie zostały utworzone w celach ekonomicznych; ich utworzenie nie przyczyniło się do nawiązania współpracy z nowymi kontrahentami; spółki c. i s. nie zatrudniły żadnych pracowników, którzy poszukiwaliby na ich rynkach krajowych nowych odbiorców wyrobów spółki S.; obrót spółki c. obejmował głównie dochód z dywidend; podstawowym źródłem dochodu spółki s. były otrzymane ze spółki c. dywidendy; ani spółka c. ani s. nie wykorzystały otrzymanej dywidendy na dofinansowanie własnej działalności gospodarczej; spółka c. całą kwotę dywidendy w dniu jej otrzymania przekazała spółce s. , a ta z kolei swoim udziałowcom, zgodnie z wielkością posiadanych udziałów; dywidenda za pośrednictwem spółek c. i s. została wypłacona J. K. i B. K., tj. osobom fizycznym będącym rezydentami polskimi, czyli podmiotom niespełniającym przesłanek do zastosowania dyrektywy [...], gdyż nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w tej dyrektywie. Dalej, organ - powołując brzmienie przepisu art. 199a O.p.- wskazał, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Przepis art. 199a § 1 O.p. powtarza zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 k.c. z której wynika, że należy raczej badać jaki był zgodny zamiar strony i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Natomiast art. 199a § 2 O.p. powtarza regulację zamieszczoną w zdaniu drugim art. 83 § 1 k.c. odnoszącą się do oceny pozornych czynności prawnych. Zdaniem organu, art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Z kolei przepis art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, a organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z jego treści, w każdym przypadku, gdy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie tego przepisu, organ podatkowy może zatem wykazać, że strony dokonały lub nie dokonały określonej czynności cywilnoprawnej i, w konsekwencji - określić, jakie skutki prawne tejże czynności z punktu widzenia prawa cywilnego mają wpływ na zakres obowiązków i uprawnień stron wynikających z przepisów prawa podatkowego. Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę zamiar stron i cel dokonywanych czynności cywilnoprawnych składających się na wypłatę dywidendy przez spółkę p. , ustalił, że spółka S. wypłaciła dywidendę J. K. i B. K.. Nie doszło zatem pod względem podatkowym do wypłaty dywidendy ani przez spółkę S. na rzecz spółki c. , ani przez spółkę c. na rzecz s. spółki komandytowej, ani też zysku przez spółkę s. na rzecz komplementariuszy J. K. i B. K.. Wypłata tych środków nastąpiła jednak nie bezpośrednio ze spółki S. do tych osób, lecz z wykorzystaniem spółek c. i s. , które nie zostały powołane w celu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, że J. K. i B. K. we [...] 2013 r. założyli spółkę s. zostając jej komplementariuszami. Następnie spółka s. założyła spółkę c. , w której objęła 100 % udziałów. Po tym, w wyniku transakcji kapitałowych przeprowadzonych w [...] 2014 r. przez ww. osoby i spółki, J. K. i B. K. formalnie wyzbyli się udziałów spółki p. , pozostając komplementariuszami spółki s. , która została 100% udziałowcem spółki c. , a ta z kolei stała się jedynym udziałowcem spółki p. Po dokonaniu tych transakcji kapitałowych, w [...] 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku netto spółki [...] za 2013 r. i niepodzielnych zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym do wypłaty tytułem dywidendy jedynemu wspólnikowi, tj. spółce c. . Następnie, spółki c. i s. przeznaczyły wypracowany zysk za 2013 r. na wypłatę go, odpowiednio, na rzecz spółki s. (100% udziałowca spółki c. i J. K. i B. K. (komplementariuszy spółki s. . Nadto, pomimo wyzbycia się udziałów spółki p. J. K. i B. K. nadal zarządzali tą spółką, jak również zarządzali spółkami c. oraz s. . Poza tym, spółki te nie stanowiły oddziałów dystrybucyjnych spółki p. j ani też nie pełniły funkcji spółek holdingowych. Tym samym, nie prowadziły one przypisanych im działalności, a podstawowym źródłem ich dochodu były dywidendy, które de facto nie zostały przez nie wykorzystane na własne cele gospodarcze, bowiem zaraz po ich otrzymaniu zostały przekazane następnej spółce, aby ostatecznie trafić do J. K. i B. K. byłych udziałowców spółki p. . Według organu, celem założenia spółek c. i s. nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej a wyłącznie pośrednictwo w wypłacie kwot pochodzących od spółki na rzecz J. K. i B. K.. Natomiast wszystkie przeprowadzone czynności cywilnoprawne miały na celu jedynie umożliwienie dokonania tych wypłat. W związku z tym, ustalając faktyczną treść czynności prawnej, jaką jest wypłata dywidendy przez spółkę, należy pominąć czynności cywilnoprawne związane z jej wypłatą, przeprowadzone bez uzasadnienia ekonomicznego, tj. założenie spółek c. i s. podwyższenie kapitału zakładowego spółki c. i objęcie tak utworzonych udziałów w jej kapitale zakładowym przez J. K. i B. K., którzy udziały te pokryli aportem w postaci całości udziałów posiadanych w skarżącej spółce; objęcie udziałów w spółce c. przez spółkę s. poprzez wniesienie ich przez ww. osoby do spółki s. uchwałę Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników strony o przeznaczeniu zysku netto za 2013 r. i niepodzielnych zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym do wypłaty tytułem dywidendy jedynemu wspólnikowi, tj. spółce c. uchwałę podjętą przez organ spółki c. o podziale zysku za 2013 r. i przeznaczeniu go do wypłaty na rzecz spółki s. uchwałę wspólników komandytowej spółki s. w zakresie podziału zysku za 2013 r. i wypłacie go na rzecz komplementariuszy J. K. i B. K.. W ocenie organu odwoławczego, celem przeprowadzenia tych czynności nie były przesłanki gospodarcze, a jedynie umożliwienie wypłaty dywidendy byłym udziałowcom spółki bez pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od tej wypłaty, co naraziło budżet państwa na uszczuplenie. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie mamy do czynienia z czynnością pozorną, o której mowa w art. 199a § 2 O.p. Jednakże, badając - na podstawie art. 199a § 1 O.p. - zamiar i cel czynności prawnej, tj. wypłaty dywidendy przez spółkę polską, dla celów podatkowych doszło do wypłaty tej dywidendy, nie na rzecz spółki [...], a de facto na rzecz J. K. i B. K. - osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie P., podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że spółka S., której prezesem i wiceprezesem pozostali po zmianach kapitałowych J. K. i B. K., miała świadomość, że rzeczywistymi odbiorcami dywidendy w łącznej kwocie [...]zł są te osoby, bowiem to na ich rachunki bankowe finalnie wpłynęła wypłacona przez spółkę S. dywidenda. Tym samym, spółka, jako osoba prawna wypłacająca dywidendę, miała obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Końcowo, organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji określono spółce S. jako płatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych niepobrany i niewpłacony w nieprawidłowej wysokości, przyjmując jako podstawę opodatkowania całą kwotę dywidendy wypłaconą przez spółkę S. spółce c. ([...] zł). Tymczasem, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że J. K. ze spółki s. otrzymał kwotę [...]zł, a B. K. kwotę [...]zł, czyli łącznie [...] zł, a pozostała kwota została wypłacona komandytariuszowi E. czyli spółce kapitałowej, w której ww. osoby nie posiadały udziałów. Wobec tego, to kwota [...]zł, stanowi podstawę opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżyła do sądu w całości ww. decyzję, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 199a § 1 O.p. przez podważanie skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, podczas gdy brak jest podstaw do uznania, iż przepis ten stanowi samodzielną przesłankę dla pominięcia skutków podatkowych transakcji; 2) 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że dywidenda wypłacona na rzecz S. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19%, w szczególności gdyż spółka nie wypłacała dywidendy do osób fizycznych, ale do osoby prawnej z siedzibą na C. ; 3) art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia wskazanego w tym przepisie. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] marca 2020 r. sygn. I SA/Sz [...]; 2) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 199a § 1 O.p., art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję, chociaż wystąpiły przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie; 3) art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej w związku ze wskazanymi uchybieniami. Skarżąca, stawiając powyższe zarzuty, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej oceny czynności prawnych dokonanych w 2014 r. przez powiązane z udziałowcami skarżącej spółki podmioty, tj. spółkę c. oraz spółkę s. , czynności prawnych, które finalnie doprowadziły do wypłaty na rzecz tych udziałowców, tj. J. K. i B. K. - osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie P. , dywidendy w łącznej wysokości [...] zł, od której skarżąca nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a według organu podatkowego, była do tego jako płatnik zobowiązana. Według skarżącej spółki, dywidenda wypłacona na rzecz S. nie podlegała opodatkowaniu w P. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż spółka nie wypłacała dywidendy na rzecz osób fizycznych, lecz na rzecz spółki c. będącej osobą prawną, a organ - naruszając art. 199a § 1 O.p. - podważył skutki ważnych i skutecznych czynności prawnych, w sytuacji, gdy przepis ten nie stanowi samodzielnej przesłanki dla pominięcia skutków podatkowych transakcji. Nadto, według skarżącej, organ - wydając zaskarżoną decyzję - naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", gdyż nie zastosował się do wskazań zamieszczonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz [...]. Na wstępie wskazać zatem należy, że zaskarżona skargą decyzja została wydana w wyniku ponownego postępowania podatkowego w związku ze stwierdzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia [...] marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz [...], że brak możliwości zastosowania w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i regulacji z nią związanych skutkuje obowiązkiem zastosowania do opodatkowania dywidendy regulacji krajowych, co także skutkuje - według sądu - tym, że organ jest uprawniony i zobowiązany do zastosowania również i tych przepisów krajowych, które dotyczą możliwości przedefiniowania lub pominięcia czynności prawnych w stosunku do wskazanych przez skarżącą a dokonanych w zakresie jej wypłaty, o ile przepisy takie obowiązują w danym porządku prawnym. Według sądu, w sprawie zastosowanie może mieć również art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p., jednak zastosowanie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. może być podważone, ale tylko wówczas gdy organ, skutecznie i na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania, wykaże brak podstaw do jego zastosowania. Nadto, według sądu, organ w toku prowadzonego poprzednio postępowania nie wskazał, aby art. 199a O.p. stanowił zasadniczą podstawę do opodatkowania dywidendy, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wskazując ten przepis w uzasadnieniu, jako ewentualną podstawę prawną, a pomijając w podstawie prawnej wydanej decyzji i nie wykazał w pełnym zakresie, aby spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 199a O.p. w sprawie, uzasadniające tezę, że może stanowić on podstawę przekwalifikowania lub pominięcia czynności prawnych wskazywanych przez skarżącą, składających się na transakcję wypłaty dywidendy. W ww. wyroku sąd stwierdził także, że zakres przesłanek stosowania art. 199a O.p. nie pokrywa się z zakresem przesłanek zastosowania art. 119a - art.119f O.p., regulujących ogólną klauzulę unikania opodatkowania, które nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, dlatego za zasadne ocenił zarzuty skarżącej, że skoro organ faktycznie swoje ustalenia - w odniesieniu do art. 199a O.p. - opiera na założeniu, że działanie skarżącej było sztuczne i pozbawione racji gospodarczych, nakierowane na uniknięcie opodatkowania, a więc sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, to tym samym wykazuje spełnienie przesłanek zastosowania art. 119a - art.119 f O.p., nie zaś przesłanki zastosowania art. 199a O.p. W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd stwierdził, że wydane na rzecz B. K. i J. K. interpretacje indywidualne nie spełniają wobec nich funkcji gwarancyjnej, gdyż zakres stanu faktycznego przyjęty przy wydaniu tych interpretacji podatkowych nie pokrywał się z zakresem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Końcowo, sąd przesądził, że analiza zgromadzonych w sprawie dowodów stanowiła dostateczną podstawę przyjętego - na gruncie przepisu art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - ustalenia, iż de facto ostatecznym i rzeczywistym odbiorcą wypłaconej przez skarżącą dywidendy w istocie nie była spółka c. , lecz osoby fizyczne, tj. J. K. i B. K.. Sąd także ocenił, że organ zasadnie wskazywał na brak celowości czynności związanych z założeniem spółki s. i c. w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym, z wyjątkiem korzyści związanej z możliwością braku opodatkowania dywidendy, jak też zasadnie kwestionował istnienie grupy spółek w ramach struktury holdingu, wskazując na rzeczywisty brak aktywności spółki c. i s. w ramach ról przypisywanych im przez skarżącą, jako podmiotom wchodzącym w skład holdingu i wziął pod uwagę marginalną działalność prowadzoną przez spółkę c. w zakresie instrumentów finansowych. Wobec tego, że w sprawie nie wystąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, to zarówno organy administracyjne, jak i sąd obecnie rozpoznający sprawę, związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez sąd administracyjny we wskazanym prawomocnym wyroku. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 p.p.s.a. posiada charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi zatem główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia (ponownej oceny). Mając na uwadze przywołane stanowisko i oceny wyrażone w ww. prawomocnym wyroku, należało przyjąć w ustaleniach faktycznych - co prawidłowo uczynił organ w zaskrzonej decyzji - że ostatecznym i rzeczywistym odbiorcą wypłaconej przez skarżącą dywidendy nie była spółka c. , lecz osoby fizyczne, tj. J. K. i B. K., jak też brak celowości czynności związanych z założeniem spółki s. i c. w aspekcie gospodarczym i ekonomicznym. Organ wskazał bowiem, że rzeczywistymi odbiorcami dywidendy wypłaconej przez spółkę S. byli J. K. i B. K. - jedyni udziałowcy spółki, do czasu przeprowadzenia zmian kapitałowych, natomiast spółki s. i c. były jedynie podmiotami pośredniczącymi, o czym świadczą następujące okoliczności: pozostawanie podmiotów s. i c. pod kontrolą ww. udziałowców, którzy jako komplementariusze posiadający większość udziałów spółki s. - będącej jedynym udziałowcem spółki c. , faktycznie prowadzili sprawy tych spółek; nieprowadzenie przez spółki c. i s. przypisanej im działalności gospodarczej; fakt, że głównym źródłem dochodu obu spółek w 2014 r. była wypłacona przez spółkę S. dywidenda; dokonanie zmian kapitałowych w ww. spółkach w [...] 2013 r., tj. na ok. 2 miesiące przed wypłatą dywidendy; założenie spółki c. [...] października 2013 r., tj. po otrzymaniu korzystnych interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania dochodów z dywidend otrzymanych ze s. ([...] października 2013 r.); szybkość transferu środków dywidendy pomiędzy poszczególnymi podmiotami (transfer środków dokonany tego samego dnia); transfer całej kwoty wypłaconej dywidendy, bez pozostawienia choćby części środków na finansowanie działalności tych spółek; wypłata dywidendy bez przewalutowania poprzez rachunki bankowe spółek zagranicznych prowadzone w [...] bankach w PLN, pomimo że obie spółki, to spółki zagraniczne, które zgodnie z wyjaśnieniami miały prowadzić działalność poza granicami P. W konsekwencji, słusznie także organ nie zgodził się ze spółką, że celem zmian kapitałowych było utworzenie holdingu finansowego mającego na celu zbudowanie międzynarodowej grupy kapitałowej, a - biorąc pod uwagę zamiar stron i cel dokonywanych czynności cywilnoprawnych składających się na wypłatę dywidendy przez spółkę [...] - prawidłowo ustalił, że spółka S. wypłaciła dywidendę J. K. i B. K.. Nie doszło zatem pod względem podatkowym do wypłaty dywidendy ani przez spółkę S. na rzecz spółki c. , ani przez spółkę c. na rzecz s. spółki komandytowej, ani też zysku przez spółkę s. na rzecz komplementariuszy J. K. i B. K.. Wypłata tych środków nastąpiła jednak nie bezpośrednio ze spółki S. do tych osób, lecz z wykorzystaniem spółek c. i s. , które nie zostały powołane w celu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak prawidłowo wskazał organ, J. K. i B. K. we [...] 2013 r. założyli spółkę s. zostając jej komplementariuszami. Następnie spółka s. założyła spółkę c. , w której objęła 100 % udziałów. Po czym, w wyniku transakcji kapitałowych przeprowadzonych w [...] 2014 r. przez ww. osoby i spółki, J. K. i B. K. formalnie wyzbyli się udziałów spółki p. j, pozostając komplementariuszami spółki s. , która została 100% udziałowcem spółki c. , a ta z kolei stała się jedynym udziałowcem spółki p. . Po dokonaniu tych transakcji kapitałowych, w [...] 2014 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku netto spółki p. za 2013 r. i niepodzielnych zysków z lat poprzednich zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym do wypłaty tytułem dywidendy jedynemu wspólnikowi, tj. spółce c. . Następnie spółki c. i s. przeznaczyły wypracowany zysk za 2013 r. na wypłatę go odpowiednio na rzecz spółki s. (100% udziałowca spółki c. i J. K. i B. K. (komplementariuszy spółki s. . Nadto, co ma istotne znaczenie w sprawie, pomimo wyzbycia się udziałów spółki p. , J. K. i B. K. nadal zarządzali tą spółką, jak również zarządzali spółkami c. oraz s. . Poza tym, spółki te nie stanowiły oddziałów dystrybucyjnych spółki p. j ani też nie pełniły funkcji spółek holdingowych. Tym samym, nie prowadziły one przypisanych im działalności, a podstawowym źródłem ich dochodu były dywidendy, które de facto nie zostały przez nie wykorzystane na własne cele gospodarcze, bowiem zaraz po ich otrzymaniu zostały przekazane następnej spółce, aby ostatecznie trafić do J. K. i B. K. byłych udziałowców spółki p. j. Zatem, mając na uwadze ww. zalecenia sądu wynikające z prawomocnego wyroku oraz przeprowadzoną przez organ analizę i ocenę prawną czynności, które doprowadziły do wypłaty przez skarżącą na rzecz J. K. i B. K. środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] zł, zgodzić należało się z organem, że dokonując subsumcji stanu prawnego do ustalonego stanu faktycznego, nie można było pominąć przepisu art. 199a O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Mając na względzie tę regulację prawną, organ prawidłowo stwierdził, badając zamiar i cel czynności prawnej, tj. wypłatę dywidendy przez spółkę p. , że dla celów podatkowych doszło do wypłaty tej dywidendy, nie na rzecz spółki c. , lecz na rzecz J. K. i B. K. - osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie P. , podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, czyli zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. Skoro zatem, rzeczywistymi odbiorcami dywidendy były ww. osoby, gdyż to na ich rachunki bankowe finalnie wpłynęła wypłacona przez spółkę dywidenda, to tym samym skarżąca, jako osoba prawna wypłacająca dywidendę, miała obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a była do tego, jako płatnik, zobowiązana na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w stawce 19%. Sąd nie podziela szerokiej argumentacji skarżącej, jakoby organ zastosował w sprawie generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (tzw. GAAR), która w roku podatkowym 2014 nie obowiązywała, gdyż - jak wskazano - organ zastosował w sprawie przepis art. 199a § 1 O.p., który w 2014 r. obowiązywał, i dawał organom podatkowym możliwość, przy ustalaniu treści czynności prawnej, uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Argumentacja skarżącej, odwołująca się pośrednio do wprowadzonej [...] lipca 2016 r. regulacji Działu IIIa O.p. o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, w tym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119 - art. 119f O.p.), nie stanowi w żadnym razie dowodu na to, że organ nie mógł zastosować w sprawie przepisu art. 199a § 1 O.p. tylko z tego względu, że następnie wprowadził szczegółową regulację dotycząca przeciwdziałania unikania opodatkowania, tym bardziej, że wprowadzeniu w życie tej nowej regulacji nie towarzyszyło wyeliminowanie z O.p. przepisów art. 199a. Nadto przepisy art. 199a O.p. obecnie także obowiązują, chociaż do przepisów Działu IIIa O.p. dodano dość szeroką regulację prawną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę prawa do zastosowania zwolnienia wskazanego w tym przepisie, należy stwierdzić, że, zgodnie z tą regulacją prawną (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.): "Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w rozumieniu art. 20 ust. 13, spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli osiągnięty dochód (przychód) podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.". Skoro w sprawie odbiorcą dywidend były ww. osoby fizyczne, a nie spółka/spółki wymienione w tych przepisach, to zwolnienie podatkowe nie znajdowało zastosowania w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył także przepisu art. 153 p.p.s.a., gdyż przywołane zalecenia sądu w pełni zrealizował, w szczególności zaś racjonalnie uzasadnił zastosowanie w sprawie przepisu art. 199a § 1 O.p., niezastosowanie przepisu art. 199a § 2 O.p., jak też brak podstaw do zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela także zasadności zarzutów procesowych, w szczególności zarzutu naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej. Organ zgromadził w sprawie zupełny materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) w kontekście znajdujących zastosowanie w kontrolowanej sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji (zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego) i ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. Wyprowadzona przez organ podatkowy ocena prawna sprawy wynikała również z zaleceń zamieszczonych w ww. prawomocnym wyroku oraz z niepodważonych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z przedłożonych przez spółkę dokumentów i ocena ta nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), odpowiadała zasadzie prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasadzie zaufania. W tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.