I SA/Sz 605/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "J." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia "[...]" określającą Spółce A z o.o. z/s w S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 59.882,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż Spółka w 2002 r., powołując się na przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem darowiznę w kwocie 60.000,00 zł z przeznaczeniem jej na cele charytatywno - opiekuńcze. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, gdyż darowizna w zakwestionowanej kwocie została w całości w 2002 r. przekazana kościelnej osobie prawnej z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zgodnie z tym przepisem, warunkami uzasadniającymi wyłączenie dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania było uzyskanie od kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru darowizny oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Organy podatkowe stwierdziły, że przedstawione przez Spółkę sprawozdania z dnia 29 września 2002 r. i z dnia 28 stycznia 2003 r. nie spełniają wymogów "sprawozdania" w rozumieniu słownikowym tego pojęcia, przez co nie stanowią dokumentów zdatnych do weryfikacji dla celów podatkowych. Sprawozdania te nie zawierają opisu zdarzeń z dokładnością pozwalającą na weryfikację przedstawionych w nich faktów, nie wskazują danych personalnych osób, do których skierowana była pomoc; na ich podstawie nie jest możliwe ustalenie konkretnego celu spożytkowania darowizny. W sprawie przesłuchano w charakterze świadka księdza – B.D., który potwierdził otrzymanie darowizny i przeznaczenie jej na cele wskazane w sprawozdaniach i wyjaśnił, iż nie jest w stanie podać danych personalnych wszystkich obdarowanych, często bowiem nie były one przedmiotem zainteresowania ze względu na okoliczności, w jakich konkretna pomoc była udzielana, natomiast jest w posiadaniu części danych i może je udostępnić po przygotowaniu. W pismach z dnia 29 marca 2004 r. i z dnia 6 maja 2004 r. ksiądz wyjaśnił, że w ramach różnych form wsparcia organizowanych na rzecz parafian, nie zbiera informacji o danych personalnych wszystkich uczestników, w tym także osób obdarowanych, jak również nie prosi o potwierdzenie spełnionej pomocy lub przekazanej darowizny, dlatego też nie może takich danych udostępnić, zwłaszcza że – według niego – czynność taka pozostawałaby w sprzeczności z treścią art. 27 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, zgodnie z którą zabrania się przetwarzania danych ujawniających pochodzenie rasowe lub etniczne, poglądy polityczne, przekonania religijne lub filozoficzne i przynależność wyznaniową. Według organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organizowana pomoc charytatywno - opiekuńcza skierowana była do konkretnych grup osób (dzieci w wieku szkolnym i ubogich rodzin spodziewających się potomstwa), nie polegała natomiast na udzielaniu określonych świadczeń na skalę masową, stąd też możliwe i uzasadnione było, z punktu widzenia wymogów sprawozdania, zawarcie w nim danych uczestników, opiekunów i organizatorów, a ponadto obowiązkowe było zgromadzenie tych danych przez organizatora wypoczynku. Ponadto, organ ten wskazał, że chociaż ww. sprawozdania nie spełniały wymogów właściwych dla tego typu dokumentów i już tylko z tego powodu możliwe było zakwestionowanie dokonanych przez podatnika odliczeń na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy, to jednak podjęto próby ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż przesłuchano na tę okoliczność księdza – B. D. oraz wystosowano stosowne wezwania, jednakże nie przyniosły one nowych istotnych informacji, poza opisanymi w sprawozdaniach. Organ wskazał również, że Parafia nie zgłosiła organizacji placówki wypoczynku na terenie województwa podkarpackiego, do czego zobowiązana była na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz. U. Nr 12, poz. 67 ze zm.). W opinii organu odwoławczego, powyższe ustalenia poddają w istotną wątpliwość rzetelność danych przedstawionych w sprawozdaniach oraz uniemożliwiają, podobnie jak same dokumenty w postaci sprawozdań, weryfikację tych danych. Organ odwoławczy stwierdził, że ogólnikowe zeznania księdza, potwierdzające dane zawarte w sprawozdaniu, niezależnie od faktu, iż pochodzą od osoby szczególnego zaufania, nie mogą przesądzać o stanie faktycznym sprawy, gdyby bowiem takie było założenie ustawodawcy, nie wprowadziłby wymogu sporządzenia dla celów podatku dochodowego dokumentu w postaci sprawozdania. Organ odwoławczy nie podzielił także poglądu Spółki, iż w sprawie spełnione zostały wszystkie wymogi określone w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy. Według organu, gdyby ustawodawcy chodziło wyłącznie o uzyskanie przez darczyńcę samej deklaracji o przeznaczeniu darowizny na w/w cele, a nie o potwierdzenie faktycznego jej wykorzystania, nie użyłby pojęcia "sprawozdanie", trudno natomiast założyć, iż nie miał rozeznania, co do jego znaczenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił : 1) naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, 2) naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy, a ponadto podniósł, że w zaskarżonej decyzji dokonano wadliwej interpretacji przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej nakładając na darczyńcę szereg dodatkowych obowiązków nieoznaczonych w tym przepisie. Z przepisu tego, zdaniem pełnomocnika Spółki, wynika, że aby skorzystać ze stosownego odliczenia wymagane jest jedynie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą, a nie szczegółowy opis sposobu wydatkowania środków pieniężnych pochodzących z darowizny, którego to możliwość uzyskania przez darczyńcę zależy tylko i wyłącznie od woli obdarowanego, a na jego treść darczyńca nie ma żadnego wpływu. Pełnomocnik Spółki wskazał na wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1997 r. sygn. akt SA/Wr 914/98, w którym określono, że sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą powinno zawierać, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, opis zdarzeń sporządzony z dokładnością, która pozwoli dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W otrzymanych przez Spółkę sprawozdaniach, sygnowanych przez proboszcza Parafii Greckokatolickiej w S. znajdują się informacje dotyczące osoby darczyńcy, sposobu i kwoty wydatkowanych środków pieniężnych, terminów i dat udzielonej pomocy charytatywnej i opiekuńczej, które zostały także potwierdzone zeznaniami księdza. Według pełnomocnika, okoliczność niewskazania w sprawozdaniu danych personalnych osób korzystających z pomocy nie może wykluczać możliwości odliczenia od dochodu przekazanej darowizny, gdyż w przepisach podatkowych brak jest wzoru, bądź wyszczególnienia danych, które sprawozdanie takie winno zawierać. Nie ma poza tym sposobu, by zmusić obdarowanego do złożenia sprawozdania zgodnego, z niewynikającym z przepisu, żądaniem organów podatkowych. Stanowisko tych organów sprzeczne jest z zasadą rzetelnej, prawidłowej legislacji, ochrony i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji). Ponadto, pełnomocnik podniósł, że orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego stoi na stanowisku, iż nakaz prawidłowej legislacji wymaga, by przepisy formułowane były jasno i precyzyjnie, gdyż w przeciwnym razie powoduje to niepewność adresatów co do ich praw i obowiązków. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu pozostawiać nazbyt szerokich ram dla organów stosujących prawo, które w takiej sytuacji zastępowałyby prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny (wyrok z 22 maja 2002 r. K. 6/2002, OTK ZU 2002/3A poz. 33). A, ponieważ obowiązek umieszczania żądanych danych w sprawozdaniu wynika jedynie z dowolnej interpretacji przepisów przez organy podatkowe, a nie z przepisów pozytywnych, zachowanie takie nie znajduje uzasadnienia w kompetencjach tychże organów i skutkować winno uchyleniem decyzji. Taka wykładnia i sposób działania, szczególnie na gruncie przepisów podatkowych, są niedopuszczalne. Organy podatkowe nie mają prawa, by dokonując swoistej prawotwórczej działalności uzupełniać treść przepisu ustawowego o wymagania, które z niego dla podatnika w ogóle nie wypływają. Działanie takie sprzeczne jest z podstawową zasadą, iż organy państwa działają na podstawie prawa oraz sprzeczne z art. 217 Konstytucji stanowiącym, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (a nie w drodze prawotwórczej działalności organów skarbowych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 486/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżących, w wyniku rozpoznania której, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r. o sygn. akt II FSK 838/06 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że, cyt.: "Sprawozdania znajdujące się w aktach sprawy, o wykorzystaniu darowizn dokonanych przez spółkę A w 2002 r. na cele realizacji działalności charytatywno-opiekuńczej obdarowanych kościelnych osób prawnych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadały cechy "sprawdzalności" informacji w nich zawartych...Taki charakter sprawozdana wypełniał warunek, o którym mowa w art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena, czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany, bądź na przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanego przez podatnika sprawozdania." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Uwzględniając treść ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że skarga Spółki ma usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżona skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi unormowaniami, realizacja zasady współdziałania podatnika z organami podatkowymi w dochodzeniu do prawdy obiektywnej ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może zwolnić ona organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. A, w tej sprawie poczyniono niedostateczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, co uniemożliwia Sądowi jednoznaczną ocenę, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na rzecz Parafii Greckokatolickiej w S. na podstawie przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), stanowiącego, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Z treści przedstawionych przez Spółkę sprawozdań wynika, iż w 2002 r. Parafia z otrzymanej od Spółki darowizny sfinansowała w okresie wakacji cztery turnusy dla dzieci z rodzin o trudnej sytuacji materialnej, a więc przeznaczyła darowiznę na działalność charytatywno-opiekuńczą, a także sfinansowała wydatki w zakresie ochrony macierzyństwa poprzez organizowanie wyprawek małżeństwom mającym nowo narodzone dzieci. Z pomocy tej skorzystało 26 matek, zaś wartość jednej wyprawki wyliczono na kwotę 1.158 zł. Tak sporządzone sprawozdania wypełniały warunek, o którym mowa jest w art. 55 ust. 7 ustawy. Do organów podatkowych należała merytoryczna ocena, czy w konkretnym wypadku złożone sprawozdanie pozwalało na stwierdzenie, że cel darowizny w oznaczonym czasie został zrealizowany, bądź na przeprowadzenie postępowania, które doprowadziłoby do zaprzeczenia bądź potwierdzenia treści uzyskanych przez Spółkę sprawozdań. Organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, dopuszczając wszelkie przewidziane prawem dowody, które zmierzałyby do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie poprzestano na złożonym pisemnym wyjaśnieniu proboszcza Parafii dotyczącym wykorzystania darowizny. Natomiast nie sięgnięto po inne dowody, jak zeznania świadków, informacje podatkowe, itp. A, dopiero zebranie wszystkich dowodów w sprawie, zgodnie z uregulowaniami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, pozwoli na weryfikacje danych zawartych w sprawozdaniach o przeznaczeniu darowizny i na rozstrzygnięcie, czy przedłożone przez proboszcza Parafii dokumenty stanowiły w istocie sprawozdanie, o którym mowa jest w art. 55 ust. 7 ww. ustawy i, czy uprawniały Spółkę do skorzystania z ulgi podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, co mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł o uchyleniu tej decyzji. Na podstawie natomiast przepisu art. 152 tej ustawy stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 i 205 ustawy zasądzono na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania.