I SA/Sz 606/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej H. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 23, art. 193 §1-4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z.e zm.), art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 , art. 23 ust 1 pkt 1 b, art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania H. S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...]r. określającej podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...], tj. o [...] zł wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT -36 za 2002r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [....]zł, tj. o [...] zł wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT -36 za 2002r. Pismem z dnia [...]r. H. S. złożyła odwołanie od w/w decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [....r. decyzję , którą uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koszalinie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Skarbowego wydał w dniu [...]r. decyzję, którą określił H. S. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...]zł tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT -36 za 2002r. Organ zakwestionował po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki: - z tytułu zakupu usług od "A" w kwocie [...] zł stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 14, 2000 r., poz. 176 ze zm.) - z tytułu naprawy sprzętu pomiarowego i samochodu na kwotę netto [...] zł stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - z tytułu eksploatacji zestawu komputerowego w kwocie [...] zł stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - z tytułu zakupu mebli i akcesorii kuchennych w kwocie netto [...] zł stosownie do art. 23 ust.1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - z tytułu zakupu urządzeń AGD na kwotę netto [...] zł stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - z tytułu remontu pomieszczeń nieruchomości przy ul. [...], stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - z tytułu budowy garażu w kwocie netto [...] zł stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - z tytułu zakupu kurtki i butów w kwocie netto [...] zł stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - podwójnego księgowania zakupu towarów z kradzieży, zniszczeń, przeterminowania w kwocie [...] zł Zwiększył przychody z tytułu działalności handlowej i ustalił w drodze szacowania za 2002 r. przychód w wysokości 117 288, 76 zł stosownie do art. 23 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. H. S. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22, art. 22 ust. 8, art.23 ust. 1 pkt 1a, art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także rażącym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 12 § 3, art. 18 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 145 § 1, art. 148 § 1-3, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 200 § 1, art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, pomimo prawidłowego powiadomienia urzędu, przekazywano na wszystkie adresy, jakie znajdowały się w zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-l, organ podatkowy nie uwzględnił zgłoszonych wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu, nie umożliwił jej wypowiedzenia się w sprawie oraz nie pozwolił na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wysyłając pisma, wezwania, powiadomienia i postanowienia na różne adresy nie związane z miejscem zamieszkania i siedzibą firmy czym organ podatkowy odebrał jej wszelkie prawa zagwarantowane ustawą Ordynacja podatkowa. Nadto wskazała, że decyzja z dnia 08 marca 2007r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wysłano ją za pośrednictwem poczty w dniu [...]r. Decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, ponieważ zanegowano niemal wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Prawidłową decyzję można wydać tylko wtedy, gdy rozporządza się całokształtem materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W przypadku transakcji z firmą A., chociaż H. S. w [...]r. nie zatrudniała pracowników, w toku kontroli podatkowej za [...] rok nie zakwestionowano przychodów uzyskanych w [...]r. przez Firmę A. a dotyczących usług świadczonych na rzecz H. S., nie wystąpiono do operatorów sieci zgodnie z wnioskiem strony o wyjaśnienie. Jednocześnie istnieją dowody poniesienia wydatku w postaci zapłaty przelewami za usługi. Firma A zapłaciła należne budżetowi podatki: dochodowy i VAT z tytułu świadczonych usług, usługi na rzecz operatora zgodnie z umową świadczyła H. S., a nie Firma A. będąca podwykonawcą i nie mająca uprawnień. W Firmie A. niemal równolegle przeprowadzona była kontrola, nie zakwestionowano w niej osiągniętych przychodów z tytułu usług świadczących na rzecz H. S. Odnośnie dowodów ilości wystawianej komputerowo dokumentacji, ilości badanych stacji, odległości i umiejscowienia badanych stacji zdaniem strony organ nieprawidłowo nie dopatrzył się związku poniesionych, udokumentowanych i zaewidencjonowanych wydatków z uzyskanym przychodem wbrew nie tylko przepisom podatkowym ale i zdrowemu rozsądkowi. Skarżąca w oparciu o orzeczenia sądów administracyjnych stwierdziła, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. W przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia - a tego organ podatkowy według H. S. nie sprawdził. Zakwestionowane przez organ podatkowy koszty Firmy A były następnie przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny. W przypadku zakupu usług w B, według H. S. organ nie wyjaśnił, czy usługa została wykonana, nie sprawdzono w jakich okolicznościach dokonywano napraw. Powyższe dotyczy również zakupu części składowych i peryferyjnych do komputera w Firmie C oraz zakupu szafek i wyposażenia pomieszczeń socjalno- biurowych, zakup aparatów i urządzeń, wydatków na remont pomieszczeń biurowych i socjalnych. Odwołująca zaznaczyła, że wszystkie wydatki poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, pomieszczenia biurowe i socjalne przygotowywane były pod potrzeby zatrudnionych następnie pracowników. W czasie prowadzenia kontroli podatkowej pracownicy US dokonali oględzin stanu pomieszczeń na dzień kontroli i nie uwzględnili wyjaśnień dotyczących zaszłości. Odnośnie zanegowania przez organ wydatków związanych z remontem, H. S. wskazała, że organ podatkowy był w posiadaniu aktu notarialnego z dnia [...]r., z którego wynikał zakup nieruchomości w [...] 13 przeznaczonej do działalności gospodarczej, i to zapis, że nieruchomość nadaje się do kapitalnego remontu. Strona wyjaśnia, że remontem są działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych. Jednocześnie do przeprowadzenia remontu mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu akt sprawy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez H. S. nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń w zakresie działalności handlowej. Analiza dokumentów wykazała zdaniem organu odwoławczego w sposób bezsporny, że do obrotu wprowadzane były towary, których zakup nie był udokumentowany dowodami zakupu. W tak przyjętym stanie faktycznym sprawy organ stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przychodów w zakresie działalności handlowej H. S. za [...]rok, stosownie do art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przy wykorzystaniu adekwatnej w tych warunkach metody porównawczej zewnętrznej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uznał, że przyjęta - przez Naczelnika Pierwszego Skarbowego marża w wysokości 8,55% jest bardzo korzystna dla podatnika wobec marży w wysokości 9,58 % ustalonej na towary bez uwzględnienia papierosów. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze ustalenia podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zaewidencjonowane przez H. S. wydatki na zakup usług od firmy A na łączną kwotę [...] zł, nie miały związku z uzyskanym przychodem z tytułu pomiaru pól elektromagnetycznych, ponieważ dotyczyły zleceń na usługi, które H. S. wykonała i zafakturowała na rzecz D wcześniej. D potwierdziła, że wykonaniem usługi było sprawozdanie z pomiaru pola elektromagnetycznego dołączone do faktury wystawionej przez H. S.; na sprawozdaniach tych brak jest jakichkolwiek adnotacji i podpisów A. S. Ponadto odwołująca nie wykazała, że wykonanie korekt dokumentacji było konieczne i miało miejsce w rzeczywistości. Dodatkowo w celu sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy D a H. S. organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych w okresie od [...]r. do [...] r. W trakcie tych czynności D potwierdziła, że w okresie wskazanym wyżej współpracowała z Firmą H. S. w zakresie pomiaru pól elektromagnetycznych na stacjach bazowych. Wykonywanie usług odbywało się na podstawie każdorazowo składanych zamówień (pisemnie, osobiście lub telefonicznie), określających w szczególności zakres prac i nazwę stacji bazowej. Po wykonaniu usługi H. S. wystawiała fakturę VAT wraz ze sprawozdaniem z pomiaru pola elektromagnetycznego na danej stacji bazowej zgodnie ze zleceniem, które przesyłała pocztą, osobiście lub przez pracownika. Według D nie było żadnych przypadków korygowania dokumentacji powykonawczej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że zakres wykonanych prac przekraczał zdaniem organu realne możliwości ich wykonania powołując się na zeznania złożone przez A. S. w dniu [...]r. w Komendzie Policji oraz na zapisy protokółu z dnia [...]r. Co do faktur wskazujących na naprawy sprzętu pomiarowego i samochodu należących do Firmy H. S., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wymienione usługi nie mogły być świadczone przez B - prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej poza siecią sklepową i obróbki mechanicznej elementów metalowych, albowiem naprawa sprzętu pomiarowego, używanego przez H. S. i naprawa samochodu mogła być dokonywana tylko przez jednostki wyspecjalizowane. Samochód [...] zakupiony w dniu [...]r. w firmie E podlegał gwarancji i był regularnie serwisowany. Natomiast usługi blacharsko lakiernicze zlecane były innym warsztatom, co znajduje potwierdzenie w dowodach sporządzonych przez F (w otrzymanych zwrotach wydatków z tytułu poniesionych wydatków, bądź w zrealizowanej wypłacie odszkodowania). Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie stwierdził o zawyżeniu podatku naliczonego w kwocie [...] zł. Odnośnie wydatków udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez Firmę C., na łączną wartość [...] zł które zostały zakwalifikowane przez odwołującą jako wydatki związane z eksploatacją zestawu komputerowego, organ wskazał, że na podstawie akt sprawy wynika, że w/w wydatki dotyczyły prywatnego zestawu komputerowego (na który składał się monitor, komputer, klawiatura), przekazanego przez H. S. do działalności gospodarczej z dniem [...]r., który to zestaw nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, ani ewidencji wyposażenia. Zasadne zatem było uznanie braku związku wymienionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do wydatków na zakup mebli i akcesoriów kuchennych zmywak, baterie, okap kuchenne według organu odwoławczego nie sposób uznać za bezpośredni koszt uzyskania przychodów działalności gospodarczej, skoro organ pierwszej instancji ustalił, że meble i wyposażenie, których zakup udokumentowany został w/w fakturami znajdują się w pomieszczeniu socjalno - biurowym i stanowią kompletną zabudowę kuchni składającą się z szafek stojących połączonych blatem, szafek wiszących spasowanych, zlewozmywaka zamontowanego na stałe, okapu kuchennego oraz baterii BNS 360.. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – opinia dostawcy G. i H., organ uznał, że zasadnie uznano, że sprzęt pomiarowy nie może być sprawdzany tzw. metodami kuchennymi, czyli przy pomocy urządzeń AGD wykorzystywanych w gospodarstwach domowych oraz, że badanie wykonane domowym sposobem nie może w żaden sposób potwierdzić prawidłowości wskazań takiego miernika. Zatem brak związku powoduje, że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Według organu nie stanowią również kosztu uzyskania przychodów wydatki poniesione na remont pomieszczeń biurowych w nieruchomości przy ul. [...] do momentu oddania do używania w oparciu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając, że budowa garażu była inwestycją zaniechaną, zasadnie zdaniem organu uznano o braku po stronie podatniczki prawa do zaliczenia wymienionych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ garaż ten nie był ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz w ewidencji wyposażenia, to wydatki na jego budowę nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Za uzasadnione też uznał organ zakwestionowanie wydatku na zakup kurtki i butów jako wydatki osobiste; nie będące wydatkami na zakup odzieży ochronnej, tj. spełniającej warunki określone dla tego rodzaju odzieży, noszonej ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy, a ich poniesienie nie wynika ze spełnienia obowiązków ustawowo związanych z wykonywaniem przez podatniczkę działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo także zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów działalności handlowej o kwotę [...] zł, jako ujęte przez podatniczkę dwukrotnie, tj. w kosztach zakupu towarów oraz ( wg wartości brutto) w pozostałych wydatkach. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1, art. 148 § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenie H. S., że organ podatkowy odebrał jej, jako stronie wszelkie prawa zagwarantowane ustawą - Ordynacja podatkowa wysyłając pisma, wezwania, powiadomienia i postanowienia na różne adresy nie związane z miejscem zamieszkania i siedziby firmy jest niezgodne ze stanem faktycznym stosownie do art. 145 § 1 i art. 148 ustawy - Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że żadna z wymienionych zasad wynikająca z treści przepisów art. art. 120, 121, 122, 123, 126 i 129 Ordynacji podatkowej nie została przez organ podatkowy pierwszej instancji naruszona. W dniu [...]r. sporządzony został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego protokół zapoznania H. S. z materiałem dowodowym zebranym w sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Odwołująca otrzymała także kserokopie żądanych dokumentów. Po otrzymaniu w dniu [...]r. zawiadomienia o zaistniałym wypadku H. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego. W postanowieniu o przedłużeniu terminu poinformowano stronę, że stosownie do treści przepisu art. 155 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy oraz jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienia albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Ponadto poinformowano H. S., że zgodnie z treścią art. 136 ustawy strona może działać przez pełnomocnika. Jednak z żadnych zagwarantowanych przez prawo możliwości strona nie skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że na uwagę zasługuje to, że w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do H S. pismo (...), w którym poza przytoczonymi wyżej regulacjami poinformował, że zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia stronie czynnego udziału postępowania będzie informował pisemnie o przebiegu postępowania i umożliwi jej ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego. W związku z tym strona była powiadamiana o gromadzonych materiałach dowodowych, miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu i przedkładania wyjaśnień, bądź dowodów w sprawie za pośrednictwem poczty, osobiście lub przez domownika lub pracownika. Organ odwoławczy zauważył także że w zaświadczeniach lekarskich nie zaznaczono, że H. S. jest obłożnie chora i nie może się poruszać. Zaświadczenia lekarskie zostały wystawione przez ZOZ z siedzibą w Koszalinie, co świadczy, że strona leczyła się w Koszalinie, więc zdaniem organu mogła brać czynny udział w toczącym się postępowaniu i wypowiadać się co do zebranych dowodów. Dalej organ wskazał, że przytoczony przez stronę w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 490/06. zdaniem organu II instancji nie rozstrzyga co do istoty sprawy kosztów poniesionych przez firmę H. S. w związku z zakupem usług w firmie A. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ I instancji podjął wszystkie niezbędne środki i działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujące w tej mierze przepisy prawa podatkowego organ odwoławczy uznał za zasadne, że wysokość zobowiązania podatkowego H. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. wynosi [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. S. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 22, art. 22 ust. 8, art.23 ust. 1 pkt 1a, art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto naruszenie przepisów. art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 145 § 1, art. 148 § 1, § 2 i § 3, art. 180, art. 187 § 1,art. 188, art. 192, art. 193 art.200 § 1, art. 209 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi H. S. powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu z dnia [...]r. od decyzji organu I instancji. Skarżąca dodała nadto, że w trakcie postępowania przed organem I i II instancji doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a który to obowiązek organy obu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały. Skarżąca zarzuca, że swobodna ocena dowodów, którą mają się kierować organy podatkowe w postępowaniu podatkowym musi być dokonywana zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz przy zachowaniu następujących reguł dokonywania oceny poszczególnych dowodów tzn. należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, a ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. H. S. w skardze wskazała również, że organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z domniemań prawnych związanych z niektórymi dowodami lub dotyczących dokumentów urzędowych, które mają zastosowanie na podstawie między innymi art. 194 Ordynacji podatkowej, rozumowanie, na podstawie którego organ podatkowy ustala sporny stan faktyczny powinno zawsze być zgodne z zasadami logiki. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie znajdujące swoje uzasadnienie w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewadliwej wykładni art. art. 22, art. 22 ust. 8, art.23 ust. 1 pkt 1a, art. 23 ust. 1 pkt 35, art. 24 ust. 2 oraz art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów w sprawie niniejszej. Koszty uzyskania przychodów jako zasadniczy element konstrukcyjny podatku dochodowego winny być rozpatrywane w pierwszym rzędzie w płaszczyźnie ekonomicznej, jako wydatki, które mają swoją przyczynę w działalności przedsiębiorstwa - z uwzględnieniem przedmiotu działania. Zresztą podnosząc ten zarzut skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez Izbę Skarbową interpretacji wymienionych przepisów ustawy ani nie przedstawia własnego odmiennego sposobu rozumienia tych norm. Treść uzasadnienia tego zarzutu, iż naruszenie prawa materialnego polegało na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów, kosztów wymienionych w skarżonej decyzji - wskazuje, iż dotyczy on w istocie dokonanej przez organ oceny dowodów. Zdaniem Sądu również i te sugestie skarżącej są bezpodstawne, gdyż zaprezentowana w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego, poza oceną dotyczącą wydatku z tytułu zakupu usług od A., nie nosi cech dowolności (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. Dz.U. Nr 8, z 2005 r. poz. 60 ze zm.). Analiza zarzutów doprowadza do stwierdzenia, iż dotyczą one w istocie rzeczy naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Zauważyć wypada, iż prawem podmiotu gospodarczego jest możliwość swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, prawem organu podatkowego natomiast jest nieuznawanie skutków określonych działań, które naruszają skonkretyzowane przepisy prawa podatkowego. Głównym celem postępowania dowodowego pozostaje dokładne ustalenie zaszłości faktycznych, ich prawidłowe prawne zakwalifikowanie i wydanie na tej podstawie orzeczenia. Na użytek wymiaru podatków obciążających daniną publiczną dochód (a więc różnice pomiędzy przychodem a nakładami poniesionymi na jego osiągnięcie) niezbędne jest ustalenie zakresu dopuszczalnego ustawą progu poniesionych kosztów. W takim świetle uprawniony jest pogląd łączący istnienie kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą, określający wprawdzie wymóg bezpośredniego związku przyczynowego, ale nie uzależniający już tego związku od skutku w postaci osiągnięcia przychodu. Z powyższego przypomnienia wynika też, że dany stan faktyczny może zostać zakwalifikowany do grupy kosztów podlegających potrąceniu, ale w celu takiego przyporządkowania należy ocenić jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Przy ocenie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można pominąć w szczególności tego, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie jest przy tym aż tak istotna efektywność wydatku, bowiem końcowa ocena następuje, co do zasady, po fakcie, co wskazuje na możliwość wystąpienia elementów niepewności i nieprzewidywalności. Uprawnia to do sformułowania poglądu, że nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym przynoszącym oczekiwany skutek. Podatnik może subiektywnie oceniać racjonalność podejmowanej decyzji, a organy podatkowe racjonalnie uzasadnionego wydatku nie mogą skutecznie kwestionować. Istotny jest w konsekwencji zamiar. Wskazać należy, ze zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie można nakładać na te organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia przez podatnika poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli argumentów takich nie dostarczył sam podatnik. Do podatnika zatem należy udokumentowanie poniesionych wydatków oraz wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie organom stosownych środków dowodowych (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 1999 r. III SA 2322/98, z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, z dnia 9 lipca 1999 r. III SA 5417/98, z dnia 22 września 1999 r. I SA/Gd 860/97). Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku z tytułu zakupu usług od B., a polegających na naprawie i konserwacji sprzętu tj. miernika, Sąd uznał, że zebrany materiał dowody w tym zakresie tj. uzyskany od dostawcy G., H i dotyczący B., był wyczerpujący i dawał podstawy, do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie w oparciu o powołany przepis zasadnie organ ocenił wydatki na naprawę samochodu [...] – usługi blacharsko-lakiernicze, w przypadku gdy z dowodów będących w posiadaniu F, wynika koszt dokonanej naprawy i podmiot dokonujący przedmiotowych czynności. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącej odnośnie nie zaliczenia przez organ w koszty uzyskania przychodu zakupu chłodziarko - zamrażarki i piekarnika, które wg H. S. były niezbędne do weryfikacji prawidłowości funkcjonowania sprzętu tj. cyfrowego miernika wilgotności i temperatury, analizatora widma, szklanego termometru cieczowego. Zgromadzony materiał dowodowy (informacja od dostawców przyrządów pomiarowych dla Firmy H. S., a także opinia naukowców z H.) wskazują, że nie można w/w sprzętu sprawdzać metodami kuchennymi, a więc przy pomocy urządzeń AGD. Brak zatem związku przyczynowego, o którym mowa była wyżej, uzasadnia poprawność podjętego rozstrzygnięcia, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie zakwestionowania wydatków odniesionych bezpośrednio w ciężar kosztu uzyskania przychodu a poniesionych na remont pomieszczeń biurowych w nieruchomości przy ul. [...], okolicznością bezsporną jest, że nieruchomość przekazana została do użytkowania z dniem [...]r. i z tym też dniem wprowadzona do ewidencji środków trwałych i z tym też dniem dla skarżącej stała się środkiem trwałym. Poniesione zatem nakłady, przed dniem [...]r., stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiększają wartość początkową tego środka i tak jak zasadnie wskazuje to organ, mogą być odniesione w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne. W zakresie kosztów poniesionych przez podatniczkę na budowę garażu, nie budzi wątpliwości, iż nie istnieje prawo zaliczenia wymienionych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodu, skoro inwestycja została zaniechana (art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a garaż ten nie był ujawniony w ewidencji środków trwałych. Powyższe dotyczy również zarzutu nie uznania przez organ wydatków na zakup części do komputera –modernizacji, wymianę części, materiały eksploatacyjne, ponieważ komputer, osobisty skarżącej, jakkolwiek przekazany i używany przez skarżącą w prowadzonej działalności nie został ujawniony w stosownej ewidencji. Odnośnie wydatku na zakupu mebli i i wyposażenia pomieszczeń biurowych i socjalnych, w okolicznościach niniejszej sprawy, zasadnie organ uznał, że skoro znajdujące się w tym pomieszczeniu meble i wyposażenie stanowią kompletną zabudowę to wydatek przekraczający kwotę [...] zł, stosownie do art. 23 ust. 1pkt 1b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, może być odniesiony w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjny. Za niebudzące wątpliwości uznać także należy stanowisko organu w zakresie zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup kurtki i butów – ich poniesienie nie wynika z obowiązku ustawowego (odzież ochronna), związanego z wykonywaniem przez podatniczkę działalności gospodarczej - stosownie zatem do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest związku przyczynowo-skutkowego. Uzasadniona jest także dokonana korekta kosztów uzyskania przychodu z tytułu dwukrotnego księgowania kwoty [...] zł. W świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, co do wydatków a dotyczących sprzętu pomiarowego, samochodu, komputera, pomieszczenia biurowo-socjalnego, nieruchomości przy ul. [...], urządzeń AGD, garażu, kurtki i butów, trudno podzielić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187 § 1,art. 188, art. 192, art. 193, art. 197 Ordynacji podatkowej tj. niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodów. Za zasadne zaś uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 180, art. 187 § 1,art. 188, art. 192, art. 193, Ordynacji podatkowej tj. niewyjaśnienia przez organy podatkowe istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych dotyczących spornych kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do usług, realizowanych przez firmą A. na łączną kwotę [....] zł. Organ wskazał, że różnice czasowe pomiędzy datami zamówień, ich realizacją, a ostateczną datą wystawienia faktury przez H. S. na rzecz D., świadczą o tym, że czynności wynikające z faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji wystawionych przez A. S. nie mogły mieć związku z uzyskanym przez skarżącą przychodem. Według stanowiska organu sam fakt różnic czasowych wynikających ze zlecenia usług pomiarowych a ich wykonaniem, uzasadniał w wystarczającym stopniu ocenę, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut ten dotyczy również faktur dokumentujących czynności określone przez skarżącą, jako usługi biurowe - korekta dokumentacji. Skarżąca wskazała na dowody poniesienia wydatku w postaci zapłaty przelewami za usługi świadczone przez Firmę A., zakres usług, a nadto podniosła, że organ, w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec A. S., nie kwestionował zadeklarowanych do opodatkowania przez A. S., otrzymanych z tytułu wykonania tych usług dochodów. Wskazała również, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. W przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia - a tego organ podatkowy nie sprawdził. Wskazać należy, że rządząca postępowaniem administracyjnym zasada oficjalności (art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej) wymaga, by w toku postępowania organy podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc by z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym, niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Z naruszeniem tak pojmowanego obowiązku mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie gdzie organ nie rozważył całego materiału dowodowego, tym samym nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czym naruszył zdaniem Sądu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że z wyjaśnień strony z zeznań świadka A. S. wynika zakres przeprowadzonych prac, z informacji od D., w jaki sposób dokonywano zleceń, w jakich sytuacjach mogło dojść do ponownego pomiaru w tej samej stacji bazowej (rekonfiguracja). Ustawowy obowiązek prowadzenia postępowania i wyjaśnienia sprawy wymaga ze strony organu podjęcia się wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, a w sytuacji gdy pomimo przedstawienia przez podatnika okoliczności potwierdzających wykonanie czynności uzasadniających poniesienie wydatku odniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodu, istotne jest odniesienie się do wszystkich podnoszonych przez stronę czy świadków okoliczności. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego wymaga zatem ze strony organu weryfikacji zleceń dla A. z uwzględnieniem informacji D, samej skarżącej i świadka, a dotyczących badań pola w stacjach bazowych w tym przyjmowania zleceń, ich potwierdzania, dopuszczalnych modyfikacji zleceń, korekty czy opracowywania w takiej sytuacji nowej dokumentacji, a także dokonania ustaleń obiegu dokumentacji po wykonaniu usługi tj. faktury, dokumentacji dokonanego pomiaru, tj. czy dokumentacja pomiaru każdorazowo przesyłana była w dniu wystawienia faktury, czy data wystawienia faktury przez A. dla skarżącej pokrywa się z datą wydania dokumentacji czy z datą dokonania pomiaru, czy też z inną. Organ nie może poprzestać na stwierdzeniu czasowej rozbieżności w dokumentacji bez wyjaśnienia ich przyczyn, o których mowa wyżej a także na stwierdzeniu, że zakres wykonywanych prac wykraczał poza realne możliwości ich wykonania przez A. S. czy braku uprawnień do dokonywania przez nią pomiaru, bez wykazania, że prace te nie zostały wykonane przez A. S. Rację też ma skarżąca, że nie można zaakceptować relatywizmu organu odnoszącego się do oceny wykonanych zleceń przez A. S. na rzecz H. S. w zależności od tego czy mamy do czynienia z dochodem podlegającym opodatkowaniu czy kosztem uzyskania przychodu pomniejszającym dochód stanowiący podstawę naliczania podatku. Wskazać też należy, że obowiązkiem organu jest staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji, która jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Uzasadnienie decyzji zaś w przedmiotowej sprawie co do zakwestionowania wydatku poniesionego przez skarżącą na rzecz A. S. z tytułu usług biurowych, archiwizacyjnych, w zasadzie sprowadza się do nader lapidarnego i ogólnego stwierdzenia, że brak jest związku wydatku z przychodem. Tego typu uzasadnienie wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji, decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. W ocenie Sądu ocena dokonana przez organ w zakresie transakcji skarżącej z Firmą A była dokonana z naruszeniem wskazanych prze skarżącą przepisów. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ uwzględni wskazówki co do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie powstałych wątpliwości. A w decyzji stosownie do art. 210 § 4 tej Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnosząc się do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w działalności handlowej, wskazać należy, że brak jest podstaw do kwestionowania poprawności ustaleń i rozstrzygnięcia w tym zakresie. W świetle wskazanego art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie w art. 23 § 3 wymienione są metody szacowania przy czym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zgodnie z § 5 art. 23 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Analiza dokumentów, bezspornie zdaniem Sądu, prowadzi do konieczności szacowania przychodu, albowiem do obrotu wprowadzane były towary, których zakup nie był udokumentowany dowodami zakupu, a ponadto na skutek niewłaściwej wyceny towarów objętych remanentem początkowym oraz protokołami zniszczeń zawyżona została wartość kosztów zakupu towarów handlowych. Przyjętej zaś przez organ podatkowy metodzie szacowania – porównawcza zewnętrzna, przy uwzględnieniu zasadnych w tym przypadku, zbliżonych warunkach prowadzenia tego typu działalności, nie sposób zarzucić naruszenia wskazanych przepisów. Tym bardziej, że przyjęta ostatecznie marża dla wyliczenia przychodu jest korzystna dla skarżącej, ta zaś nie wykazała za pomocą jakichkolwiek dowodów, żeby stosowała marżę w innej mniejszej wysokości. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia art. 145 § 1 i art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w przypadku osoby fizycznej stosownie do art. art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy a do § 2 pkt 1) w siedzibie organu podatkowego; pkt 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; pkt 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. Skoro zatem organ podatkowy dokonuje doręczeń na więcej niż jeden wskazany sposób, to brak jest podstaw do skutecznego stawiania zarzutu organowi naruszenia praw strony. Z akt niniejszej sprawy, dokumentujących podejmowane przez organ podatkowy czynności w sprawie wynika, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości czynnego udziału na żadnym etapie postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art.152 tej ustawy orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 206 ww ustawy. Wobec tego, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu Sąd zastosował zasadę miarkowania kosztów postępowania, przyjmując stosunek kwoty zakwestionowanych przez organ kosztów uzyskania przychodu i ustalenia przychodu, do kwoty zakwestionowanych kosztów z tytułu usług zleconych na rzecz "A." A. S. będących przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.