I SA/Sz 607/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Ż. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. [...] marca 2022 r. Ż. Spółka Akcyjna z siedzibą w Szczecinie (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył m.in. ustalenia czy dochód z działalności żeglugowej opodatkowany podatkiem tonażowym na C. podlega opodatkowaniu podatkiem CFC w przypadku spełnienia przez spółkę kryteriów wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3, pkt 4 lub pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz.1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawca jest podatnikiem, który posiada pośrednio 100% udziałów w spółkach zagranicznych z siedzibą na C. . Podmioty te są c. rezydentami podatkowymi, nie prowadzą w tym państwie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółki osiągają przychody z działalności żeglugowej, tj. przychody z tytułu najmu statków eksploatowanych w transporcie morskim międzynarodowym, która jest objęta opodatkowaniem podatkiem tonażowym na C. i jednocześnie działalność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Poza działalnością żeglugową spółki te osiągają przychody z tytułu udzielonych pożyczek, które objęte są podatkiem dochodowym na C. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane podmiotów zagranicznych z siedzibą na C. . W związku z powyższym opisem zadano, m.in., następujące pytanie: - czy dochód z działalności żeglugowej opodatkowany podatkiem tonażowym na C. podlega opodatkowaniu podatkiem CFC w przypadku spełnienia przez spółkę kryteriów wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3, pkt 4 lub pkt 5 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)? Przedstawiając własne stanowisko wskazano, że: w ocenie Wnioskodawcy, dochód z działalności żeglugowej uzyskiwany przez spółkę c., a opodatkowany podatkiem tonażowym na C. nie podlega opodatkowaniu podatkiem CFC, nawet w sytuacji, gdy Spółka spełni kryteria wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w stosunku lub w odniesieniu do pozostałych dochodów. Spółka na C. uzyskuje przychody z działalności żeglugowej opodatkowane podatkiem tonażowym oraz przychody z tytułu udzielonych pożyczek opodatkowane podatkiem dochodowym na C.. Oba rodzaje przychodów od 2022 r. zaliczane są do tzw. przychodów pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.p. W przypadku opodatkowania dochodów podatkiem tonażowym nie ma możliwości odniesienia wielkości tego podatku, zapłaconego w państwie siedziby, do podatku dochodowego, jaki byłby do zapłaty, gdyby jednostka była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie jest to podatek wyliczany od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na odrębne opodatkowanie określonych przychodów podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem tonażowym. Ponadto, art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 985), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a. Zastrzeżenie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.p. odnosi się do obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów na poszczególne rodzaje działalności podlegającej opodatkowaniu odpowiednio podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji i podatkiem dochodowym. Ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym reguluje opodatkowanie podatkiem tonażowym niektórych dochodów (przychodów) osiąganych przez przedsiębiorców żeglugowych eksploatujących morskie statki handlowe w żegludze międzynarodowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlegają przedsiębiorcy żeglugowi prowadzący działalność polegającą na świadczeniu usług w żegludze międzynarodowej, z wykorzystaniem statków o pojemności brutto (GT) powyżej 100 jednostek każdy, w zakresie: 1) przewozu ładunku lub pasażerów - z tym, że w przypadku usług świadczonych przez: a) holownik - co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkę - co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz wydobytego materiału drogą morską, 2) ratownictwa pełnomorskiego - którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania. Ponadto, opodatkowaniu podatkiem tonażowym podlega również działalność przedsiębiorcy żeglugowego w zakresie zawierania umów najmu, dzierżawy lub czarteru statków, pod warunkiem że działalność ta jest związana ze świadczeniem usług, o których mowa w ust. 1. Przepisy ustawy nakazują stosować do przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem w przypadku, gdy polska ustawa wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym dochody opodatkowane podatkiem tonażowym, to analogicznie dochód spółki c. w zakresie działalności żeglugowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji porównania wysokości zapłaconego podatku tonażowego do podatku dochodowego od osób prawnych. Wartości te są niewspółmierne, gdyż jak wskazano powyżej, inne wartości stanowią podstawę wyliczenia dochodu i podatku w podatku tonażowym. Jeżeli nawet spółka C. będzie spełniała warunek uznania jej za jednostkę kontrolowaną w zakresie dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym uzyskiwanych z tytułu udzielania pożyczek, to z powołanych przepisów wynika, że przychody uzyskiwane przez spółkę c. z działalności żeglugowej opodatkowane podatkiem tonażowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CFC. [...] lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym, Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła : 1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. - dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 24a ust. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem CFC, Spółka powinna uwzględnić dochody osiągane przez spółkę c. z działalności żeglugowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem tonażowym na C., pomimo że prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do konkluzji, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CFC w Polsce; - dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że powołany przepis nie znajdzie zastosowania w stosunku do dochodów osiąganych przez spółkę c. z działalności żeglugowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem tonażowym na C., pomimo że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24a ust. 6 oraz w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i w powiązaniu z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p."), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów art. 24a ust. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem zwiększenia obciążeń podatkowych Spółki oraz podwójnego opodatkowania dochodów spółki c. oraz poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia czy dochód z działalności żeglugowej opodatkowany podatkiem tonażowym na C. podlega opodatkowaniu podatkiem CFC w przypadku spełnienia przez spółkę kryteriów wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3, pkt 4 lub pkt 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną interpretację, Organ nie dopuścił się błędu wykładni lub też niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 24a ust. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych zawarte zostały w art. 24a . I tak, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p.: Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania. W myśl, art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.: Użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna jednostka - oznacza: a) osobę prawną, b) spółkę kapitałową w organizacji, c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2, e) fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, f) podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, g) wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej - nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana w art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym: Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest: 1) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 Ordynacji podatkowej albo 2) zagraniczna jednostka mająca siedzibę lub zarząd lub zarejestrowana lub położona na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej - stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi: - z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, - ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze, - z wierzytelności, - z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze, - z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, - z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, - z części odsetkowej raty leasingowej, - z poręczeń i gwarancji, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, - z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi, - ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, - z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej, - z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa wart. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, albo 4) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu, c) przychody tej jednostki, o których mowa w pkt 3 lit. b, są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych: - udziałów (akcji) w innej spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej, należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), praw o podobnym charakterze do tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa, - nieruchomości lub ruchomości będących własnością albo współwłasnością podatnika lub używanych przez niego na podstawie umowy leasingu. - wartości niematerialnych i prawnych, - należności z tytułów, o których mowa w pkt 3 lit. b, wobec podmiotów powiązanych, d) aktywa, o których mowa w lit. c, stanowią co najmniej 50% wartości aktywów takiej jednostki, przy czym przy ustalaniu tej proporcji w wartości aktywów, o których mowa w lit. c, nie uwzględnia się udziałów (akcji) w innej spółce: - niemającej siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz - nieposiadającej, bezpośrednio lub pośrednio, udziałów (akcji) w spółce mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo 5) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką, b) dochód jednostki przekracza dochód obliczony według wzoru: (b + c + d) x 20% w którym poszczególne litery oznaczają: b - wartość bilansową aktywów jednostki, c - roczne koszty zatrudnienia jednostki, d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, c) mniej niż 75% przychodów tej jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd, rejestrację lub położenie w tym samym państwie co ta jednostka, d) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca posiada pośrednio 100% udziałów w spółkach zagranicznych z siedzibą na C.. Podmioty te są c. rezydentami podatkowymi i nie prowadzą w tym państwie istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółki osiągają przychody z działalności żeglugowej, tj. przychody z tytułu najmu statków eksploatowanych w transporcie morskim międzynarodowym, która jest objęta opodatkowaniem podatkiem tonażowym na C. i jednocześnie działalność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym. Poza działalnością żeglugową spółki te osiągają przychody z tytułu udzielonych pożyczek, które objęte są podatkiem dochodowym na C.. Odnosząc się do powyższego, wskazać należy na uregulowania zawarte w art. 2 zawierającym wyłączenia przedmiotowe przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenie to ustawodawca zrealizował przez zastosowanie instytucji wyłączenia spod działania tej ustawy ściśle określonych kategorii przychodów przedsiębiorcy żeglugowego. I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.: Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 985), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a. Z kolei, zgodnie z art, 9 ust. 1a u.p.d.o.p.: podatnicy będący przedsiębiorcami żeglugowymi w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym oraz podatnicy będący przedsiębiorcami okrętowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, prowadzący działalność opodatkowaną odpowiednio podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji oraz inną działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić przychody i związane z nimi koszty na poszczególne rodzaje działalności podlegającej opodatkowaniu odpowiednio podatkiem tonażowym albo zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji i podatkiem dochodowym. Z powyższych przepisów wynika, że regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowanych na zasadach wynikających z polskiej ustawy o podatku tonażowym, o której mowa w tym przepisie, a ponadto podmioty te są obowiązane do prowadzenia ewidencji wyodrębniającej przychody/koszty związane z poszczególnym rodzajem działalności. Odnosząc zatem powyższe do danych zawartych w opisie sprawy Organ zasadnie stwierdził, że z uwagi na okoliczność, że Spółki z siedzibą na C. osiągają przychody (dochody) z działalności żeglugowej, która objęta jest opodatkowaniem podatkiem tonażowym na C., do przychodów tych nie ma zastosowania ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 985) wskazana w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że wyłączenie spod opodatkowania oznacza, że do danych dochodów nie stosuje się przepisów określonej ustawy podatkowej w ogóle. Przepisy dotyczące ulg czy zwolnień i wyłączeń spod opodatkowania należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/W. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). W orzecznictwie sądowym podkreślano też wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, Lex nr 550073; 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1303/08, Lex nr 519459). Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym, jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o uwzględnieniu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjąć, jak chciałaby Skarżąca, że przez analogię należy uwzględnić zapisy c. ustawy o podatku tonażowym. Wobec powyższego, wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczące niestosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ww. przychodów (dochodów) przedsiębiorcy żeglugowego nie znalazło w przedmiotowej sprawie zastosowania, a tym samym zasadnie stwierdzono, że dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, spełnienie warunków uznania Spółki c. za zagraniczną spółkę kontrolowaną powoduje opodatkowanie podatkiem CFC w Polsce. Stanowisko Skarżącej dotyczące ustalenia, czy dochód z działalności żeglugowej opodatkowany podatkiem tonażowym na C. podlega opodatkowaniu podatkiem CFC, w przypadku spełnienia przez spółkę kryteriów wynikających z art. 24a ust. 3 pkt 3, pkt 4 lub pkt 5 u.p.d.o.p. należało uznać zatem za nieprawidłowe. Z powyższych względów nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, iż Organ dopuścił się błędu wykładni przepisów prawa materialnego w przedmiotowej sprawie. Analizując przedstawione przez Skarżącą okoliczności, nie było możliwości zajęcia innego stanowiska jak to, które zostało wyrażone w spornej interpretacji. W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień przytoczone przez Skarżącą w skardze argumenty nie dowodzą słuszności stanowiska Skarżącej, a sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako bezzasadne. W ocenie Sądu, Organ nie naruszył też przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i powiązaniu z art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 cytowanej ustawy), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że: • Organ podatkowy wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, • Organ podatkowy wskazał, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym. Zatem wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż zawiera: • ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, • wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, • pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej, nie upoważnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Organ uwzględnił całość zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej informacji i w sposób uzasadniony ocenił stanowisko Skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie można zgodzić się więc z zarzutem Skarżącej jakoby Organ ograniczył się do przytoczenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej odnoszących się do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie naruszył wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni przepisów art. 24a ust. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w rezultacie której doprowadził do niezgodnego z prawem zwiększenia obciążeń podatkowych Spółki, a ponadto - podwójnego opodatkowania dochodów spółki c.. Organ nie dopuścił się w niniejszej sprawie dokonania rozszerzającej wykładni ww. przepisów, z faktu, że zaskarżona interpretacja zawiera inne stanowisko niż oczekiwała tego Skarżąca nie wynika, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Jak już wskazano, wydając zaskarżoną interpretację Organ podatkowy zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując wykładnię gramatyczną. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Tak też uczynił Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wyczerpujące i kompleksowo odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz sformułowanego pytania. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 i art. 14h O.p. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wydając zaskarżoną interpretację Organ naruszył przepisy art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 i w powiązaniu z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów art. 24a ust. 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu. Ze wskazanych wcześniej względów zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.