I SA/Sz 611/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Świątek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za VIII, IX, X i XI 2004 r. oraz III i IV 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji tego organu z dnia [...] r., [...], którą odmówiono J. L. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie podatku od towarów i usług: 1) z dnia [...] r. – Nr [...] określającej za sierpień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – Nr [...] określającej za wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – Nr [...] określającej za październik 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, – Nr [...] określającej za listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2) z dnia [...] r. – Nr [...] określającej za marzec 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, – Nr [...] określającej za kwiecień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że J. L. od dnia [...] r. prowadzi, pod firmą "S.", działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r. oraz od marca do kwietnia 2006 r. podatnik złożył deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazał kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W celu sprawdzenia zasadności deklarowania zwrotów nadwyżek za wskazane powyżej okresy, u J. L. przeprowadzono kontrolę podatkową, w następstwie której stwierdzono, że podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ujął, a następnie rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazane okresy m.in. kwoty wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] (następnie w październiku 2004 r. samochód został przerejestrowany na [...]) – zawyżając kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług pozostałych, wykazaną w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 o łączną kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonywał sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, pomimo iż ciążył na nim obowiązek takiego ewidencjonowania, wynikający z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm., obowiązującego do dnia 31.03.2006 r.) i § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm., obowiązującego od dnia 01.04.2006 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził zatem, że w związku z naruszeniem przez stronę ww. obowiązku, stosownie do art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, Ponadto ustalono, że podatnik w marcu i kwietniu 2006 r. błędnie dokonał rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego nie dokumentował fakturami wewnętrznymi, a także dokonywał określenia wartości według nieaktualnego bieżącego kursu średniego euro na dzień wystawienia faktury. Wobec tego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał obliczenia prawidłowych kwot podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia i, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, stwierdził, że podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynosi: za marzec 2006 r. – [...] zł, za kwiecień 2006 r. – [...] zł. Nadto, stwierdzono, że podatnik naruszył art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zawyżył podatek należny w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług przez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z faktury nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Podatnik wyjaśnił bowiem, że wydanie towaru i wystawienie faktury nastąpiło w lutym 2006 r., zaś pomyłkowo rozliczono fakturę w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. Z uwagi na powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał opisane na wstępie decyzje z dnia [...] r. i [...] r. Nie zgadzając się z decyzjami wydanymi w dniu [...] r., J. L. wniósł od nich odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., postanowieniem z dnia [...]r. o Nr [...], stwierdził, że odwołania te zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Natomiast od decyzji z dnia [...] r. strona odwołań nie wniosła. W tym stanie sprawy, stosownie do art. 128 O.p., opisane decyzje organu podatkowego pierwszej instancji stały się ostateczne. Wnioskami z dnia 21 stycznia 2009 r., uzupełnionymi pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r., J. L. wystąpił o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i [...] r. Strona, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazała, że organ podatkowy niesłusznie pozbawił go prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakupy paliwa do samochodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowania w sprawach zakończonych przedmiotowymi decyzjami i po rozpoznaniu wniosków strony, decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] r. i [...] r. Organ ten stwierdził co prawda, że w sprawie zachodzi przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jednakże z uwagi na to, że w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe odmówił uchylenia decyzji ostatecznych. Tym samym, organ przyjął, że J. L. nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od dokonanej sprzedaży o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego marki [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o Nr [...], w której organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Od tej decyzji J. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który, wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 818/09, oddalił skargę podatnika. J. L., pismem z dnia 8 marca 2010 r., wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i [...] r., zarzucając, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że art. 111 ustawy o VAT, na podstawie którego pozbawiono go prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług, jest niezgodny z VI Dyrektywą Unii Europejskiej, gdyż narusza - zagwarantowaną przez tę Dyrektywę - podstawową zasadę równości wszystkich podatników względem prawa. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I SABd 280/08 oraz z dnia 3 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 146/08. Ponadto, J. L. wskazał, że przepisy Traktatu Akcesyjnego zobowiązywały Państwo Polskie z chwilą wejścia do Unii Europejskiej do dopasowywania prawa polskiego do przepisów obowiązujących wszystkie państwa członkowskie. Jeśli więc Polska nie dopasowała przepisów prawa do tych obowiązujących w Unii Europejskiej, m.in. do VI Dyrektywy, musi ponosić konsekwencje rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej. J. L. podniósł również, że miał pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do jego samochodu. Potwierdza to bowiem wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. (sprawa C 414/07) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 147/09), zgodnie z którym jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu jest udowodnienie, że pojazd ten był wykorzystywany dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wskazała, że na potwierdzenie tego faktu, przedłożyła książkę wyjazdów prowadzoną dla jej auta. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r. o Nr [...], odmówił J. L. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. i [...] r., uznając, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie znajdowało uzasadnienia w rozstrzyganej sprawie. Ponadto, w sprawie nie stwierdzono również istnienia innych przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p., dających podstawę organowi podatkowemu do zastosowania tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym w decyzji z dnia [...] r., J. L. wniósł odwołanie od tej decyzji. W uzasadnieniu odwołujący się wskazał, że podstawą do stwierdzenia nieważności ww. decyzji są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 280/08 i I SA/Bd 146/08, w których stwierdzono, że przepisy VI Dyrektywy Unii Europejskiej są od dnia 1 maja 2004 r. dla Polski nadrzędnymi przepisami. Jeżeli zatem państwo polskie – wbrew istniejącemu obowiązkowi – nie dopasowało przepisów prawa podatkowego do przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, to musi ponieść tego konsekwencje. W opinii odwołującego się, niezgodność art. 111 ustawy o VAT z VI Dyrektywą Unii Europejskiej jest bezsprzecznie naruszeniem prawa wspólnotowego. Podniósł on również, że należy mu się również pełny zwrot podatku od towarów i usług z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż takie prawo gwarantuje mu ww. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że strona zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i w złożonym odwołaniu wskazała na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec tego, powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny, organ wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Będzie zatem miało miejsce w sytuacji, gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Dalej z uwagi na fakt, że J. L. wskazał, iż rażące naruszenie prawa, polegało m.in. na pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy przywołał art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2004 r., jak i w 2006 r.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (w brzmieniu do dnia 21 sierpnia 2005 r. również ust. 5). Następnie, powołując się również na treść art. 86 ust. 3 (w brzmieniu: do dnia 21 sierpnia 2005 r. i od 22 sierpnia 2005 r.), ust. 4 i 5 ww. ustawy, organ wyjaśnił, jakich kategorii pojazdów samochodowych dotyczą zasady wskazane w art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3. W następstwie powyższego, organ odwoławczy nie podzielił opinii J. L., że pozbawienie go prawa do odliczenia naliczonego paliwa zużytego do napędu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej rażąco narusza prawo. Samochód osobowy marki [...] nie spełniał bowiem warunków, o których mowa w art. 86 ust. 3-5 ustawy o VAT, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług łączyła prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Organ ten uznał zatem, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, że podatnik nie miał prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego, Wskazane wyżej przepisy są jasno sformowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji. Zastosowane zostały przez organ podatkowy prawidłowo, nie można więc mówić w tej sytuacji o rażącym naruszeniu prawa. Dalej, przywołując treść wskazywanego przez odwołującego się wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora, organ odwoławczy wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego nie miało zastosowania przy zakupie paliw do samochodów osobowych, a więc także samochodu używanego przez stronę przy prowadzeniu działalności gospodarczej, oraz samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5. Zarówno więc w przypadku wprowadzonego w życie ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pierwotnego brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 3, jak i zmiany tego przepisu wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie można stwierdzić, że rozszerzony został zakres stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. że zmieniła się sytuacja przy zakupie paliw do samochodów osobowych. Zarówno ustawa podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie umożliwiały odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych, a stanowisko to potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych zapadłe przed wyrokiem w sprawie C-414/07, jak i po nim. Organ odwoławczy wskazał również, że - w kontekście przedstawionych przepisów prawa, wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 oraz wskazanej wyżej ugruntowanej linii orzecznictwa - nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 147/09, jakoby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa w decyzjach z dnia 24 marca 2005 r. i 4 stycznia 2008 r., polegającego na zastosowaniu wobec podatnika uregulowań wynikających z rażąco naruszającego prawo Unii Europejskiej art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten był już przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w zakresie rażącego naruszenia prawa i rozpatrzono go w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Nr [...]. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie trafnie stwierdzono, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., gdyż nie pozostają one w sprzeczności z przepisami prawa. Brak jest zatem rażącego naruszenia prawa, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzą również inne przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p., dające organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. L. wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., jako niezgodnej z prawem, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 14 maja 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżący stoi na stanowisku, że decyzja ostateczna, o stwierdzenie nieważności której wnosił rażąco narusza art. 111 ustawy o VAT, Ponadto wskazuje, że art. 86 ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, o czym mówi wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. W ocenie skarżącego, za słusznością jego stanowiska przemawia także treść wyroku Sądu Okręgowego w Sz. z dnia 30 kwietnia 2010 r. o sygn. akt IV Ka 117/10, którego kopię załączył do skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu osobowego oraz czy zajmując takie stanowisko dopuściły się rażącego naruszenia prawa. Z tego względu na wstępie wskazać należy, że przedmiotem postępowania w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej. J. L. we wniosku z dnia 14 maja 2010 r. wskazał na przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Przyjmuje się, że skoro ustawodawca wskazany wyjątek od zasady ograniczył tylko do rażących przypadków, dopuścił tym samym stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów, będzie miało charakter rażący. Rażącym naruszeniem prawa będzie przede wszystkim naruszenie wyraźnego, nie budzącego wątpliwości przepisu. Za rażąco naruszające prawo należy więc uznać rozstrzygnięcie ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu. Nie jest zatem możliwe rażące naruszenie dwuznacznie brzmiącego przepisu, który należy poddawać interpretacji. Wobec tego, zastosowanie błędnej wykładni nie będzie uznane za rażące naruszenie prawa. Konieczność dokonywania interpretacji wyklucza bowiem oczywistość, która powinna charakteryzować takie (rażące) naruszenie przepisów. Reasumując, rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas - zgodnie z szerokim w tej kwestii orzecznictwem sądowym - gdy dotyczy naruszenia przepisów o treści ustalonej bez żadnych wątpliwości w bezpośrednim ich rozumieniu, nadto skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. W złożonym wniosku, w odwołaniu jak i w skardze J. L. wskazał, iż rażące naruszenie prawa, polegało m.in. na pozbawieniu go możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z faktur za zakup paliwa do samochodu używanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik nie podał żadnych danych identyfikacyjnych dotyczących spornego pojazdu, wskazał jedynie, iż jego zdaniem należy mu się pełny zwrot podatku z tego tytułu. Nadto, Skarżący powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, zarzucił nieprawidłową interpretację tego wyroku. Jego zdaniem, podatnik w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodu - niezależnie od typu tego samochodu i jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem, zdaniem skarżącego, uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tak sformułowane zarzuty należy uznać za bezzasadne, bowiem organ podatkowy dokonał analizy przepisów ustawy o VAT celem rozważenia czy zastosowane w decyzjach wymiarowych przepisy nie ograniczyły prawa do odliczenia w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty oraz w okresie po przystąpieniu do nowelizacji ustawy o VAT. Odnosząc się do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym i podstawy dla ich stosowania, należy wskazać, że w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywała Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ECC). W momencie zaś przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej Polska przyjęła cały dorobek prawny Wspólnoty, który stanowią zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. W konsekwencji powyższego, wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny ze wszelkimi tego następstwami. Kwestia stosowania przepisów ustawy o VAT ograniczających prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodów używanych przez przedsiębiorców poddana została kontroli ETS w sprawie C-414/07. Zaistniała bowiem wątpliwość co do naruszenia, w trakcie wprowadzania tych przepisów, klauzuli standstill. Wyrażający tę klauzulę art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, stanowi, iż na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 ETS jednoznacznie wskazał, że Szósta Dyrektywa w Polsce weszła w życie w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. oraz, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jednocześnie ETS wyraźnie podkreślił, że dokonanie interpretacji przepisów krajowych w celu określenia ich treści w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie Szóstej Dyrektywy, należy co do zasady do kompetencji sądu krajowego. Przy czym uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (vide pkt 32 i 41 cyt. wyroku). Tym samym, zdaniem ETS, to sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (vide pkt 42 cyt. wyroku). W ocenie Sądu, takie rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodu osobowego używanego w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu - w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej - w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie zaistniało, bowiem reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej, jak również odpowiednio nie był korzystniejszy w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 22 sierpnia 2005 r. Aby to stwierdzić niezbędne było, po pierwsze, przeanalizowanie zakresu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności. W zaskarżonej decyzji analizę taką przeprowadzono. Wskazano bowiem na regulacje obowiązujące w tym zakresie do 30 kwietnia 2004 r., tj. art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz od 22 sierpnia 2005 r. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Kolejne regulacje (art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) także wykluczały obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przepisy te przewidywały także dalsze ograniczenia w odniesieniu do innych samochodów. W stanie prawnym, po 22 sierpnia 2005 r., art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT stanowi, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że pełne odliczenie podatku VAT przysługuje w stosunku do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zarówno pod rządami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i przepisów ustawy o VAT, skarżącemu nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zmiana przepisów w zakresie podatku od towarów i usług pozostawała zatem bez wpływu na prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym, z akt sprawy bezspornie wynika, że pojazd skarżącego marki [...] jest samochodem osobowym. Tak więc, wobec tego, że samochód osobowy marki [...] nie spełniał warunków, o których mowa w cyt. art. 86 ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, z którymi ustawa o podatku od towarów łączyła prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, podatnik nie miał zatem prawa, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego. Wskazane powyżej przepisy są jasno sformułowane i nie mogą budzić wątpliwości co do ich interpretacji. Zastosowane zostały przez organ podatkowy prawidłowo, nie można więc mówić w tej sytuacji o rażącym naruszeniu prawa. Biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy oraz powyższe uregulowania należy uznać, wbrew zarzutom skargi, że w przypadku przedmiotowego samochodu nie nastąpiło po dniu akcesji, czy też w ramach nowelizacji ustawy o VAT pod rządami VI Dyrektywy rozszerzenie zakresu ograniczeń, a tym samym naruszenie klauzuli standstill, tak więc także w tym zakresie nie można postawić organom podatkowym zarzutu rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa w decyzjach z dnia 24 marca 2005 r. i 4 stycznia 2008 r., polegającego na zastosowaniu wobec podatnika uregulowań wynikających z rażąco naruszającego prawo Unii Europejskiej art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, to pomimo tego, że jak wskazał organ odwoławczy zarzut ten był przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w zakresie rażącego naruszenia prawa i rozpatrzono go w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. Nr [...], zauważyć należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30% podatku z tytułu zakupu towarów i usług ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a okolicznością powodującą powstanie tej sankcji jest naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących. Podobne uregulowanie prawne obowiązywało przed 1 maja 2004 r. (art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Utrzymanie więc takich przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług jest zgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, bowiem ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane po tej dacie. Takie stanowisko znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, który stanowi, że: "nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 14 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych". Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa. Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, dokonały prawidłowej analizy ww. przepisów prawa materialnego oraz art. 17 ust 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a zatem zasadnie było wydanie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, Ordynacji podatkowej utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2006 r. Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniły przesłanki rozstrzygnięcia, co znalazło pełne odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.