I SA/Sz 62/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. znak [...].Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].r. nr [...].w sprawie zaliczenia zadeklarowanego przez J K w dniu 15 stycznia 2010 zwrotu podatku r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. – w kwocie [...]zł oraz na odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej – w kwocie [...]zł. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, co następuje. W dniu 23 października 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja J K dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r. (VAT-7K), w której podatniczka wykazała kwotę [...]zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł, a następnie w dniu [...]r. postanowieniem nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności w/w nieostatecznej decyzji. W dniu [...]r. strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. nr [...]. Ja K w dniu 22 grudnia 2009 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za trzeci kwartał 2009 r., w której wykazała do przekazania w terminie 60 dni zwrot podatku w kwocie [...]zł. Do korekty dołączone było pismo wyjaśniające oraz wniosek o przerachowanie. W dniu 28 grudnia 2009 r. podatniczka wniosła odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny w dniu 28 grudnia 2009 r. zawiadomił Bank [...]i oraz Bank [...] w W o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego J K. Pismem z dnia 30 grudnia 2009r. pełnomocnik J K wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podatniczka w dniu 15 stycznia 2010 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., w której wykazała do przekazania w terminie 60 dni zwrot podatku w kwocie [...]zł, a następnie w dniu 4 lutego 2010 r. złożyła wniosek o skrócenie terminu zwrotu do 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]na podstawie art. 76a § 1 i 76 Ordynacji podatkowej zwrot podatku z deklaracji z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...]zł zaliczył na poczet podatku od działalności gospodarczej osoby fizycznej opłacany w formie karty podatkowej za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł oraz na podatek od towarów i usług za wrzesień 2009r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu tego orzeczenia organ I instancji powołał się na przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. Następnie, postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]organ I instancji na podstawie art. 76a § 1 i 76 O.p. zwrot podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...]zł zaliczył na poczet należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 1.975 r. oraz na poczet odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za w/w miesiąc w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje orzeczenie, organ I instancji powołał się na przepisy art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. oraz przedstawił sposób ustalenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Pismem z dnia 19 lutego 2010 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej , strona złożyła "Zażalenie na postanowienie [...]z dnia [...]`.". W uzasadnieniu zażalenia dodatkowo wskazała, iż dotyczy ono postanowienia [...] z dnia [...]r. Ponadto podniosła, że wnosi o uchylenie skarżonego postanowienia i nakazanie zwrotu nienależnie pobranej kwoty [...]zł, gdyż na dzień 5 lutego 2010 r. firma podatniczki E nie miała prawnie wymaganych zobowiązań w podatku VAT wynikających z nieostatecznych decyzji nr [...] oraz [...]. Wyjaśniła też, że na postanowienie [...]o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności w/w decyzjom zostało złożone zażalenie, bowiem nie zachodziły żadne przesłanki uzasadniające nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom, a postanowienie to jest niezgodne z nowelizacją Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 stycznia 2009 r., gdyż uniemożliwia funkcjonowanie firmy. Strona wskazała dalej, że art. 239f § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż w przypadku ustanowienia hipoteki lub zastawu skarbowego zabezpieczającego wykonanie zobowiązania podatkowego, wstrzymanie wykonania decyzji będzie następowało z urzędu. Wobec tego, postanowienie nr [...]jest pozbawione podstaw prawnych, a skarżone postanowienie [...]z dnia [...]r. zostało wydane właśnie w oparciu o postanowienie nr [...]`i dlatego strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i nakazanie zwrotu kwoty [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia Jy K na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie 1[...]zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Strona zaskarżyła to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 388/10 zaskarżone postanowienie uchylił. W uzasadnieniu Sąd wskazał, m.in., że organ II instancji niezasadnie (bezpodstawnie) rozpoznał zażalenie na postanowienie z dnia [...]r. (utrzymując je w mocy), zamiast na postanowienie z [...]r. Takie postępowanie stanowi istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem orzekano o postanowieniu, które nie zostało zaskarżone, natomiast nie rozstrzygnięto o zgodności z prawem zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I instancji z dnia [...], czym naruszono przepisy art. 233 § 1 w zw. z art. 236 i art. 239 O.p., określające sposób rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym, bowiem z przepisów tych wynika jednoznacznie, że organ II instancji rozstrzyga w przedmiocie wyznaczonym zaskarżonym aktem. Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy z treści pisma procesowego strony wynikają nie dające się usunąć wątpliwości co do prawnego charakteru tego pisma, organ podatkowy powinien wezwać stronę do jednoznacznego określenia tej kwestii, co wynika z ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120-125 Ordynacji podatkowej), a jeśli pismo nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, takie wezwanie powinno być skierowane na podstawie przepisu art. 169 § 1 O.p. Sąd wskazał nadto, że w ponownym postępowaniu organ II instancji rozpozna zażalenie podatniczki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o numerze [...]. Nie podważa tego stwierdzenia fakt, że w skardze podatniczka opisując zaskarżone postanowienie określiła je jako "utrzymujące w mocy postanowienie z [...]r.", bowiem wynikało to z tego, iż w zaskarżonym postanowieniu organu II instancji badano legalność tego właśnie postanowienia i tak zostało to opisane w petitum zaskarżonego postanowienia. Nie oznacza to również, iż w trakcie postępowania zażaleniowego, a tym bardziej postępowania sądowoadministracyjnego, mogło dojść do zmiany przedmiotu sprawy wyznaczonego zaskarżonym postanowieniem organu I instancji (z dnia [...]r.). Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę na skutek w/w wyroku Sadu, pismem z [...]r. nr [...]wezwał stronę do wyjaśnienia, czy zażalenie z dnia 19 lutego 2010 r. dotyczy: - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak [...]w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 15 stycznia 2010 r. wykazanego w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. – w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od działalności gospodarczej opłacanego w formie karty podatkowej za wrzesień 2009 r. – w kwocie [...] zł oraz na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usługa wrzesień 2009 r. – w kwocie [...]zł, czy - postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak [...]w sprawie zaliczenia zwrotu podatku z dnia 15 stycznia 2010 r. – w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. – w kwocie [...]zł i na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł, w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 12 października 2010 r., strona poinformowała organ, że zażalenie dotyczyło postanowienia z [...]r. znak [...]. Następnie organ włączył do akt sprawy wydane już uprzednio przez siebie w dniu 5 maja 2010 r. postanowienie nr [...], wydane na skutek zażalenia J K z dnia [...] r. na postanowienie z [...]r. ( postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]). W/w postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. w części dotyczącej zaliczenia z dniem 15 stycznia 2010 r. zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. – w kwocie [...]zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. – w kwocie [...]zł i umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu zaliczył część zwrotu podatku za wrzesień 2009r. na poczet zaległości podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r. zamiast za III kwartał 2004r., tj. dokonał zaliczenia zwrotu podatku nie za ten okres sprawozdawczy. Organ wskazał, że organ I instancji wydal tez w dniu [...]. postanowienie , w którym dokonał zaliczenia zwrotu podatku w kwocie [...]zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. Organ poinformował stronę, że jej zarzuty odnośnie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług zostaną rozpatrzone jako zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia 10 lutego 2010r. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na skutek rozpoznania zażalenia strony z dnia 19 lutego 2010 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu, ponad przedstawienie dotychczasowego przebiegu sprawy, organ odwoławczy wskazał, że załatwienie sprawy wymagało rozpatrzenia nie tylko literalnie wskazanego w zażaleniu z 19 lutego 2010 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., znak: [...], ale również ustosunkowania się do podniesionych w zażaleniu zarzutów, które odnosiły się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., znak: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie, to właśnie uchylone przez Sąd postanowienie organu odwoławczego z dnia [...]., znak: [...]rozstrzygało i uzasadniało, dlaczego organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do dokonania zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej J K z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r., określone nieostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r., znak: [...]z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności. Według organu, to właśnie z tym rozstrzygnięciem organu podatkowego nie zgadza się pełnomocnik strony. Organ dodał, że zarzuty strony kwestionujące istnienie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. dotyczą w istocie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r., znak: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezspornym jest, że Ja K w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. z dnia 15 stycznia 2010 r. wykazała zwrot podatku - w kwocie [...]zł oraz że bezsporna jest zaległość podatkowa Strony z tytułu podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za wrzesień 2009 r. -w kwocie [...] zł. Odnosząc się do kwestionowanej przez stronę zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. - w kwocie [...]zł, określonej nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., znak: [...], której nadano rygor natychmiastowej wymagalności postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...], wskazano nadto, że zgodnie z obowiązującym z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 239a Ordynacji podatkowej, wprowadzonym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), "Decyzja nieostateczną, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Powyższe oznacza, że na dzień 15 stycznia 2010 r. Ja K posiadała zaległości podatkowe nie tylko w podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za wrzesień 2009 r., ale także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. Organ przywołał art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) określające sposób powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że zwrot podatku został zaliczony na nieistniejącą zaległość podatkową, organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Następnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 327/10 oddalił skargę Pełnomocnika z dnia 6 kwietnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., znak: [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., znak: [...], określającą Pani Jie K zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. - w wysokości [...]zł. Organ przywołał treść przepisu art. 239 f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dotyczy on wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych organu podatkowego pierwszej instancji. I dodał, że przepis tan nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...]r. decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. nie była decyzją ostateczna. Organ wyjaśnił nadto, że z ustaleń faktycznych wynika, iż w dniu ujawnienia zwrotu podatku za wrzesień 2009 r. ciążyła na J K zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług dotycząca rozliczenia za III kwartał 2004 r., określona nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności. W związku z tym, że termin płatności w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. upłynął z dniem 25 października 2004 r., to zgodnie z treścią art. 51 §1 w związku z art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.), nie zapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za III kwartał 2004 r. (tj. od 26 października 2004r.) do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych (tj. do 15 stycznia 2010 r.). Ponieważ w niniejszej sprawie kwota zwrotu podatku nie pokrywała w całości kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył kwotę zwrotu zgodnie z wskazaniem zawartym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Końcowo organ wyjaśnił, że zgodnie, organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej, co wskazuje na formalny charakter tego rozstrzygnięcia. Dodano, że jego istotą jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, które w momencie jego wydania muszą istnieć. Postanowienie to ma bowiem doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W niniejszej sprawie, wprawdzie z chwilą złożenia korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., Jie K przysługiwał zwrot podatku, nie miała ona jednak pełnej swobody w dysponowaniu tym zwrotem, gdyż jednocześnie posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. W tej sytuacji, niedopuszczalne byłoby dokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zwrotu podatku dłużnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]., znak: [...]pomimo, iż w postanowieniu wskazano, że zwrot podatku zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług "za wrzesień 2004 r." zamiast za III kwartał 2004." W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie skarżący wniósł o stwierdzenie jego nieważności, uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako niesłusznego i pozbawionego podstaw prawnych i faktycznych oraz zasądzenie kosztów związanych z wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie "art. 41a ust. 2 (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86)". W uzasadnieniu skargi strona powołała się na wydane w jej sprawach wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. sygn. I SA/Sz 326/10 i 327/10 oraz dokonywane przez organ podatkowy rozliczenia należności podatkowych podatnika Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia Skarżąca wskazała, że organ podatkowy bez podstawy prawnej pobrał kwotę [...]zł, wskazując, że nie miała ona wobec urzędu żadnych zobowiązań w podatku VAT uzasadniających wydanie takiego postanowienia, co, jak wskazała, zostało potwierdzone w/w wyrokami Sądu. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentacje, jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do przywołanych wyroków WSA w Szczecinie, organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010r. spraw ze skargi Jy K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...]z dnia [...]r. znak: [...]oraz z dnia [...]r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2004 r. wyrokami o sygn. akt I SA/Sz 326/10 oraz I SA/Sz 327/10 oddalił skargi uznając je za nieuzasadnione. Decyzje te określiły Jie K zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał w wysokości [...] zł oraz za III kwartał 2004 r. w wysokości [...]zł. Na rozprawie pełnomocnik strony podał, ze pogubił się w kwestii skarżonego przez siebie postanowienia organu I instancji, lecz kwestionuje postanowienie organu podatkowego odnośnie zaliczenia zwrotu podatku na poczet podatku od towarów i usług. Pełnomocnik strony zgodził się z zaliczeniem zwrotu na poczet zaległości wynikającej z karty podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a..). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo rozpoznał wniesione przez stronę zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...]., pomimo, iż strona określała, że skarży postanowienie organu I instancji z dnia [...]. Na skutek opisanych wyżej okoliczności i uchylenia przez organ odwoławczy w części postanowienia organu I instancji z dnia [...]., rozpoznanie zarzutów zażalenia strony było możliwe jedynie przez przyjęcie, iż dotyczą one również postanowienia z dnia [...]. Organ odwoławczy postąpił zgodnie z art. 121 § 1 , art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia podlega uchyleniu, choć z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził naruszenie prawa procesowego polegające na niezgodności pomiędzy sentencją postanowienia a jego uzasadnieniem, skutkujące koniecznością wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego. Z przepisu art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." wynika, że niezbędnymi elementami postanowienia są m. in. powołanie podstawy prawnej (art. 217 § 1 pkt.), rozstrzygnięcie (art. 217 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, m.in. w przypadku, gdy na postanowienie służy skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 217 § 2). Na mocy odpowiedniego stosowania przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. wskazać należy, że uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część. Jest zatem oczywiste, że pomiędzy sentencją postanowienia a jego uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie postanowienie ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy postanowienia muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Przedstawionych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełniło. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie zaliczenia zwrotu podatku J K w kwocie [...]zł, między innymi na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...]zł oraz na poczet odsetek za ww. miesiąc w kwocie [...]zł, a z drugiej strony wskazuje w uzasadnieniu, że w postanowieniu wskazano, że zwrot podatku zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług "za wrzesień 2004 r." zamiast "za III kwartał 2004 r.". Z powyższego wynika, zdaniem Sądu, że na stronie nie ciążyła zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. tylko za III kwartał 2004 r. Wykazano szczegółowo w uzasadnieniu postanowienia, że strona w dniu wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p. "posiadała" zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za III kwartał 2004 r. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 76 i 76a, na mocy art. 76b O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z w/w przepisów wynika wprost, że warunkiem zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest istnienie tej zaległości. Słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że istotą wydanego na podstawie art. 76a Ordynacji podatkowej postanowienia jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, które w momencie jego wydania muszą istnieć. Z akt sprawy, a szczególnie z zaskarżonego postanowienia nie wynika, iżby na skarżącej ciążyła w dacie wydania postanowienia organu I instancji zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Niezależnie od tego, że miesiąc wrzesień 2004 r. jest objęty zakresem okresu rozliczeniowego "III Kwartał 2004 r.", to podkreślić należy, że wybrany przez podatnika okres rozliczeniowy (kwartał, miesiąc) ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotowego zakresu zaległości podatkowej. Słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na jego formalny charakter, oraz że postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności, jednak stwierdzenie nieistnienia zaległości za wskazany w postanowieniu okres, uniemożliwia wydanie takiego postanowienia. Legalność (prawidłowość) wydanego w ramach przewidzianego w art. 76 i następnych O.p. uprawnienia organu do dysponowania należnością podatnika (dysponowanie zwrotem podatku), nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni powyższe uwagi Sądu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.