I SA/Sz 626/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4132.11.2024.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 2 sierpnia 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "organ I instancji, "NUS") z 20 maja 2024 r., nr [...], odmawiającą R. W. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od października do grudnia 2024 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, f i j, art. 15 ust. 3, art. 24 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Canberze z dnia 7 maja 1992 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz.177 - j.t.; dalej: "Umowa"). Stan sprawy przedstawia się następująco. Pismem z 18 marca 2024 r. podatnik złożył, na podstawie art. 22 § 2a O.p., wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od października 2024 roku w pełnym zakresie. Wyjaśnił, że: 1) jest marynarzem i w 2024 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii: G. Ltd; 2) w jego przypadku znajdzie zastosowanie Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; 3) zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, będzie miał prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie; 4) jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, ale zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej, w związku z czym organ będzie zobowiązany do zwrotu zapłaconej zaliczki. Jej płacenie jest zatem bezcelowe i byłoby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. W toku postępowania organ I instancji ustalił m.in., że: 1) podatnik został zatrudniony w charakterze pierwszego oficera na pokładzie statku morskiego G. E., eksploatowanego przez przedsiębiorstwo australijskie, 2) okres zatrudnienia wynosi 4 tygodnie (+/-2 tygodnie), zaś ostatnie zamustrowanie podatnika na ten statek obejmowało okres od 16 stycznia do 15 lutego 2024 r., 3) do osiąganych przez niego przychodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo australijskie, zastosowanie będą miały przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, 4) statek G. E. zaklasyfikowany jest jako Weil Stimulation Vessel, tzn. jednostka do stymulacji odwiertu, tj.: wykonania czynności prowadzących do zwiększenia przepływu ropy naftowej lub gazu ziemnego ze złoża do odwiertu. Jest wielozadaniowym statkiem wsparcia wykorzystywanym przy prowadzeniu badań podwodnych oraz wsparcia w zakresie nurkowania na różnych głębokościach, której celem nie jest transport morski, 5) zgodnie z przedłożoną marynarską umową o pracę statek G. E. został sklasyfikowany jako jednostka typu Multi Purpose Offshore Suport Vessel, tj. wielozadaniowy statek pomocniczy. Wobec tych ustaleń organ I instancji uznał, że skoro podatnik nie spełnił jednej z trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy, to nie było podstaw ograniczenia zaliczek. Nie spełnił bowiem przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej, rozumianej jako transport międzynarodowy. W konsekwencji organ I instancji, decyzją z 26 kwietnia 2024 r. o nr jw., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od października do grudnia 2024 r. Podatnik nie zgodził się z podjętym rozstrzygnięciem i złożył odwołanie, wnosząc o zmianę przez organ I instancji zaskarżonej decyzji zgodnie z jego wnioskiem, w oparciu o art. 226 § 1 O.p. lub uchylenie jej w całości przez organ II instancji w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku. Zwrócił się też o dopuszczenie i przeprowadzenie, w trybie art. 229 O.p. dowodu ze wskazanych w odwołaniu dokumentów. Zarzucił naruszenie przepisów wielu aktów prawnych - prawa krajowego i unijnego w zakresie prawa materialnego i procesowego. Organ odwoławczy 2 sierpnia 2024 r. wydał decyzję o nr jw., w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. i O.p. i omówił instytucję ograniczenia poboru zaliczek na podatek. Organ odwoławczy dalej wskazał, że z uwagi na art. 15 ust. 3 Umowy nie kwestionował wykonywania przez podatnika ani pracy najemnej na pokładzie statku morskiego G. E., ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii. W jego ocenie spór koncentrował się na okoliczności eksploatacji statku G. E. w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odwołał się do art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, f, j, art. 15 ust. 3 Umowy i stwierdził, że aby wypełnić normę tej regulacji, konieczne jest spełnienie łączne wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze – wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie – wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie – eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo australijskie. W sprawie kwestią sporną pozostaje, jak wskazał organ odwoławczy, spełnienie przesłanki, która dotyczy eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek). Zdaniem organu odwoławczego, definicja "komunikacji międzynarodowej" rozumianej jako "transport międzynarodowy" przyjęta w Umowie nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Organ wyjaśnił przy tym, że nie pominął w żaden sposób definicji "komunikacji międzynarodowej" zawartej w Umowie, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "komunikacja", uznał, że konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym ona w istocie jest. Ostatecznie ww. definicji organ odwoławczy przypisał znaczenie jakie ma ono w języku powszechnym i wskazał na wyroki sądów, z których wynika, że transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków. Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transportu międzynarodowego" administracyjnych organ odwoławczy przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie pominął treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., wyjaśniając że przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej oraz konieczne odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z Umowy, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Organ odwoławczy podkreślił także, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie jest pełnym postępowaniem wymiarowym, w którym obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniej normy prawnej, jest bowiem postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie podaje jego zakres. Natomiast rolą organu jest zweryfikowanie tego, czy podatnik wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-australijskiej. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził - w ślad za organem I instancji - że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona, nie kwestionując spełnienia pozostałych przesłanek. Zdaniem DIAS, zgodnie z informacjami zamieszczonymi w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet G. E. to: statek badawczy, przeznaczony do inspekcji, konserwacji i napraw (IMR), wykorzystywany jest na morskich farmach wiatrowych. Wskazywany jest także jako statek do stymulacji studni ze względu na wyposażenie w urządzenia do przeprowadzania stymulacji odwiertu. DIAS zauważył, że powyższe informacje o statku organ I instancji zasadnie pobrał z bieżących stron internetowych, tj. [...], [...] oraz [...], a także z [...], [...] i ze strony internetowej firmy G. Ltd. Organ odwoławczy uznał, że okoliczność eksploatacji statku, na którym podatnik pracuje, w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym pozyskanym od podatnika. W konsekwencji potwierdzono ustalenia organu I instancji, że przeznaczenie ww. jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, gdyż jest eksploatowana w ramach prowadzenia prac badawczych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, czyli prowadzenia zadań podwodnych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych. W efekcie, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zastosować art. 15 ust. 3 Umowy. DIAS dalej odniósł się do powołanych interpretacji indywidualnych, Objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. oraz opinii prof. dr. hab. Z. B., wskazując, że dokumenty te nie są wiążące i pozostają bez wpływu na stanowisko w spornej kwestii. W ocenie DIAS, organ I instancji nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., ani art. 22 § 2a O.p., zaś w sprawie nie znajduje zastosowania zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p. Według DIAS, organ I instancji nie naruszył przepisów Konstytucji RP, przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy, a także poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach: przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy oraz od bandery, jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w komunikacji międzynarodowej, a także z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Australia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; 5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Australią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. j umowy), a także arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane, jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.l/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 15 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzeczypospolita Polską a Australią w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 12. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 13. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego; 4. art. 180 O.p, poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji; 5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od października do grudnia 2024 r. z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego G. E., eksploatowanego przez przedsiębiorstwo australijskie – przez wzgląd na postanowienia Umowę polsko-australijską, a także możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego, pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu, w związku z tym podlegać będą zwrotowi. Spór w sprawie dotyczy zatem odmowy zastosowania przez organy podatkowe instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek uregulowanej w art. 22 § 2a O.p. W tak zakreślonym sporze Sąd rację przyznał organom. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Umowy zawartej między Polską a Australią, a jeżeli tak, to czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, to czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy również wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (ust. 9a ww. przepisu). Tzw. ulgę abolicyjną reguluje przepis art. 27g u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, iż odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty [...]zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (skarżący mieszka na stałe w Polsce), uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w przywołanym wyżej art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego. Wskazać należy, że wprawdzie sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2024 r. ostatecznie stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała, jednakże odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. i pominięcia, że skarżący - w jego ocenie - będzie uprawniony do skorzystania z ww. ulgi w pełnej wysokości, wyjaśnić trzeba nieco szerzej zasady korzystania z tej ulgi. Wskazać też należy, że zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od tego czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę eksploatowany jest poza terytorium lądowym państwa, bowiem przesłanka ta odnosi się jedynie do ograniczenia kwotowego ulgi abolicyjnej, zaś aby stwierdzić, czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie należy odnieść się do tego, czy ulga abolicyjna w ogóle będzie przysługiwała. We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek skarżący wyraźnie wskazywał na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., a także podnosił, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa polsko-australijska. Prawidłowo zatem zarówno organy, jak i skarżący identyfikowali, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej jest uprzednie stwierdzenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie ww. Umowa, dotycząca unikania podwójnego opodatkowania. Prawo (możliwość) zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. mają podatnicy rozliczający na zasadach określonych w powołanych wyżej art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. pod warunkiem jednak, że opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP), co wynika jednoznacznie z treści powołanych przepisów. Podkreślić przy tym należy, że cytowane art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 u.p.d.o.f.). Jeśli więc podatnik nie podlega opodatkowaniu za granicą (nie powstał w innym państwie nieograniczony lub ograniczony obowiązek podatkowy), to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Aby jednak ustalić czy, a jeżeli tak, to które wskazane powyżej zasady unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w sprawie, konieczne jest kolejno ustalenie czy w kraju źródła dochodu w ogóle powstał obowiązek podatkowy, a jeśli tak, to następnie, czy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem uzyskania przez podatnika dochodów, a jeżeli tak, to jakie zasady unikania opodatkowania wynikają z postanowień tej umowy. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju), w którym podatnik ma uzyskać dochód, jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3611/16). Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako stanowiące modyfikację ogólnej zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, znajdują zastosowanie w określonych sytuacjach, mianowicie kiedy zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania, a zatem kiedy jednocześnie obce państwo rości sobie prawo do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast drugie państwo nie rości sobie prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego poza granicami Polski (chociażby w postaci objęcia ich obowiązkiem podatkowym w tym drugim państwie), to do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z innymi państwami. Nie występuje bowiem wówczas ryzyko dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu przez dwa różne państwa. W niniejszej sprawie, Umowę zawartą z Australią można by zastosować dopiero w przypadku ustalenia, że dochody skarżącego podlegałyby podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków dochodowych – w Polsce i w Australii. Tylko wówczas byłoby zasadne sięganie do postanowień umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe jedynie wtedy, gdy podatnik w wyniku zajścia tego samego stanu faktycznego zobowiązany byłby do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1002/22). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący uprawdopodobnił, że jego dochody w 2024 r. z pracy na statku morskim będą podlegały opodatkowaniu w Australii. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że od dochodów tych w 2024 r. podatek dochodowy uiszcza samodzielnie skarżący bądź w jego imieniu pracodawca. Jego wynagrodzenie nie zostało pomniejszone o kwotę podatku potrąconego przez pracodawcę. Nie uprawdopodobniono tym samym objęcia tegoż dochodu obowiązkiem podatkowym w Australii. To zaś uprawnia do konstatacji, iż nie wystąpiło prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania uzyskiwanych przez skarżącego dochodów, a tym samym nie ma konieczności stosowania ww. Umowy (ani analizowania ziszczenia się przesłanek wskazanych w treści jej przepisów), zaś dochody te podlegają wyłącznie opodatkowaniu w Polsce według przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zasadnie zatem organy przyjęły, że skarżący nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, bowiem nie uprawdopodobnił, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za dany rok. Jak wyżej wskazano do dochodów skarżącego nie będą miały zastosowania, przepisy Umowy polsko-australijskiej – jednakże mając na uwadze, że podstawą odmowy ograniczenia poboru zaliczek przez NUS było stwierdzenie, że podatnik nie uprawdopodobnił łącznie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy Sąd uznał za zasadne odniesienie się także do tej kwestii. W myśl art. 15 ust. 3 Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane w tym Państwie. Z ww. przepisu wynika konieczność uprawdopodobnienia łącznie trzech przesłanek 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, oraz 3) eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Australii. W sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że z art. 3 ust. 1 lit. j Umowy wynika, że: określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany jedynie w komunikacji między miejscami położonymi w jednym z Umawiających się Państw. Umowa podaje zatem jedynie ogólną definicję "komunikacji międzynarodowej" bez wyjaśnienia pojęcia "transport". Jak zaś wskazano w art. 3 ust. 2 Umowy: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatku, obowiązującego w czasie stosowania niniejszej umowy. Polskie ustawy podatkowe, nie regulują pojęcia "transport". Dlatego też w procesie jego wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Zatem za transport uznać należy zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Obejmuje on zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe oraz czynności manipulacyjne. Wobec braku ścisłej definicji sformułowania "transport międzynarodowy" w Umowie zawartej między Polską a Australią oraz polskich przepisach prawa podatkowego, przyjąć więc należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. O ile więc jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania art. 15 ust. 3 Umowy nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. WSA w Gdańsku w wyrokach: z 22 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 19/22, z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1521/21, z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/21, z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/21 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniach. Należy wskazać, że statek G. E., to statek typu badawczy, przeznaczony do inspekcji, konserwacji i napraw (IMR), wykorzystywany na morskich farmach wiatrowych. Wskazywany jest także jako statek do stymulacji studni (WELL Stimulation Vessel) ze względu na wyposażenie w urządzenia do przeprowadzania stymulacji odwiertu. Jednostka ta jest statkiem przeznaczonym do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Nie można więc uznać, że statek G. E. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla platform. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Sąd podziela stanowisko organów w tym zakresie przedstawione szczegółowo w zaskarżonych decyzjach. Zatem wbrew odmiennej opinii skarżącego, dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, bez wątpienia statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem statek pomocniczy, jakkolwiek może się przemieszczać po wodach morskich, to jednakże źródłem jego przychodów nie jest transport morski. W konsekwencji niezasadne jest żądanie zawarte we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. Organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny w tym przepisy dotyczące zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów, oceniły prawidłowo. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi. Przede wszystkim nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Przypomnieć należy, że Konstytucja RP w art. 91 ust. 1 stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zgodnie także z brzmieniem art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężaru związanego z podatkami uregulowanymi w ustawach. Obowiązek regulacji elementów struktury podatku, tj. podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych i preferencji podatkowych (ulg, zwolnień, wyłączeń), w formie ustawy jest związany z realizacją stabilności i pewności przepisów prawa podatkowego. Jedną z cech podatku jest jego powszechność, co oznacza, że zobligowani do zapłaty podatku są wszyscy podatnicy podlegający opodatkowaniu (o ile zastosowania nie mają wyłączenia i inne preferencyjne zastosowania podatkowe). Odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest wynikiem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego opisanego w zaskarżonej decyzji i – wbrew podniesionym przez skarżącego zarzutom – nie stanowi przejawu dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany zawód marynarza. W skardze pełnomocnik skarżącego, pomijając fakt, że sprawa dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wymienił nadto szereg aktów prawnych, jako naruszone przez organy: Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencje: SOLAS, MEPC. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia z dnia 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 545/22, że zarzuty odwołujące się m.in. do: Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, konwencji: SOLAS, MEPC, Konwencji wiedeńskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, nie korespondują z przedmiotem niniejszego postępowania. Mogłyby one ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Nadto, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p. inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu, podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ był uprawniony do uznania, że przesłanka określona w art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona. NSA podkreślił też, że podniesione w skardze zarzuty, odnoszące się do postępowania dowodowego, zaprzeczają istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a O.p., nie może - a do tego zmierza argumentacja skarżącego - zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na marginesie Sąd zauważa, że skarżący niemniej jednak otrzymał wyczerpującą odpowiedź na te zarzuty w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Sz 375/23. Analogiczny wniosek w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ale za 2023 r. był już bowiem przedmiotem rozważań zarówno organów podatkowych jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Ww. Sąd, wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 375/23, oddalił skargę skarżącego i orzeczenie to jest prawomocne. Podsumowując, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania aktów z obrotu prawnego. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.