I SA/Sz 632/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 28 marca 2014 r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2013 r., znak: [...] określającą R. R., w podatku od towarów i usług za: – styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, – maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, – czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, – lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, – sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, – październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, – listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, – grudzień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że R. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą X. zaewidencjonował w prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach zakupów za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2008 r. [...] faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano D. spółka z o.o. Łączna kwota rozliczonego w poszczególnych miesiącach 2008 roku, wynikającego z faktur VAT podatku naliczonego wynosiła [...] zł. Dalej organ wymienił wszystkie dowody, które mocą postanowienia z dnia 13 listopada 2012 r., znak: [...] włączył jako dowód do postępowania kontrolnego (w tym uwierzytelnione kserokopie [...] faktur, uwierzytelnioną kserokopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2012 r., znak: [...], uwierzytelnioną kserokopię wydruków z dokumentacji księgowej prowadzonej przez D., uwierzytelnione kserokopie: protokołów przesłuchania w charakterze strony J. D. z dnia 29 września 2011 r. i 5 października 2011 r., protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego J. D. z dnia 15 lipca 2011 r., kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego R. R. z dnia 28 marca 2012 r., uwierzytelnione kserokopie faktur VAT wystawionych za lata 2006-2010, w których jako wystawcę wskazano D. spółkę z o.o. z siedzibą w [...], a odbiorcę X.). Następnie organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż D. sp. z o. o. została utworzona wyłącznie dla potrzeb wystawiania tzw. "pustych faktur VAT" i nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby oraz nie zatrudniała pracowników. Wielokrotnie przesłuchiwany, jedyny członek zarządu spółki - J. D. - w swoich zeznaniach wyjaśnił, że faktury VAT, w których jako wystawcę wskazano D. spółka z o. o., a jako odbiorcę X., nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznał też, że w przypadku firmy X. osobą zlecającą wystawienie tych dokumentów był osobiście R. R., który był również tzw. pośrednikiem przy przekazywaniu faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz innych podmiotów (T., Ł.). Wskazał on także sposoby pozyskiwania zleceń, jak również miejsca, w których przekazywał dokumenty osobom zlecającym wystawienie tzw. pustych faktur VAT i w których pobierał z tego tytułu prowizję w formie gotówkowej. Informacje o okolicznościach wystawiania przez spółkę D. pustych faktur VAT oraz udziału strony w ich przekazywaniu, organ kontroli skarbowej pozyskał również na podstawie zeznań złożonych do protokołu przez świadków (D. P. reprezentującego firmę Ł., A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą TA.). Osoby zatrudnione przez stronę w latach 2006-2010, przesłuchane na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę (S. M., P. R., M. S., P. M. i A. C.) zeznały, że w okresie zatrudnienia u Podatnika świadczyły pracę w zakresie robót budowlanych i montażowych w różnych miejscach województwa [...]. W większości roboty te polegały na montażu instalacji światłowodowej w budynkach mieszkalnych i układaniu instalacji teletechnicznej w ziemi. Zeznali, że firma Podatnika posiadała dwie mini koparki i inne niezbędne urządzenia i narzędzia do wykonywania ww. prac. Zlecone im zadania wykonywane były wyłącznie przez osoby zatrudnione w firmie R. R. W trakcie realizacji prac żadna inna firma zewnętrzna nie wykonywała robót. Żaden z przesłuchanych świadków nie znał firmy o nazwie D. i nie wykonywał z pracownikami tej firmy robót budowlanych i montażowych. Odpowiadając na wezwanie organu, podatnik w piśmie z dnia 16 października 2012 r. wyjaśnił, że zaewidencjonowane przez niego w księgach podatkowych faktury, wystawione przez D. spółka z o. o. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 23 maja 2012 r. poinformował kontrolujących, że D. spółka z o.o. składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r. i za listopad 2007 r. oraz że spółka ta posiada zaległości podatkowe w wysokości ponad [...] zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje D. spółka z o.o., a jako nabywca X. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że R. R. wystawił w okresie od maja do grudnia 2008 r. [...] faktur VAT, w których jako odbiorcę wskazano P. spółkę z o.o. z siedzibą w [...]. Łączna kwota rozliczonego z tych faktur VAT podatku należnego wynosiła [...] zł. W dalszej części decyzji organ wskazał, że Podatnik nie złożył dokumentacji wskazanej w wezwaniu organu. Organ pierwszej instancji na mocy postanowienia z dnia 25 lutego 2013 r. znak: [...] włączył do postępowania jako dowód w sprawie, kserokopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego nr: [...], prowadzonego wobec P. spółka z o.o. – szczegółowo wymienionych w decyzji. Na podstawie tychże dokumentów organ ustalił, że w dniu 28 września 2007 r. podpisana została umowa o generalne wykonawstwo robót budowlanych pomiędzy A., a PO. S.A. Przedmiotem tej umowy było wykonanie C. wraz z infrastrukturą. Następnie w dniu 5 grudnia 2007 r. podpisana została umowa nr [...] o podwykonawstwo robót budowlanych pomiędzy PO. S.A. a P. Przedmiotem umowy było kompleksowe wykonanie robót budowlanych na zadaniu inwestycyjnym - budowie C. (budowa sieci elektrycznych wewnętrznych i budowa sieci elektrycznych oraz teletechnicznych). Zgodnie z treścią ww. umowy P. zobowiązała się do kierowania i stałego nadzoru nad przygotowaniem i realizacją przedmiotu umowy oraz zobowiązała się do ponoszenia m.in. pełnej odpowiedzialności za właściwą organizację placu budowy, koordynację robót swoich podwykonawców i kontroli kosztorysów oraz faktur swoich podwykonawców. Zgodnie z § [...] umowy P. spółka z o.o. mogła powierzyć realizację poszczególnych robót wynikających z ww. umowy wybranym przez siebie podwykonawcom, pod warunkiem wcześniejszego wyrażenia zgody w formie pisemnej przez PO. i inwestora – A. Na mocy umowy w P. wyznaczono koordynatorów robót: M. G. i J. S. Organ podatkowy mając powyższe na uwadze, a także informacje wynikające z protokołu odbioru końcowego prac, spisanego w dniu 5 czerwca 2009 r., ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz P. przez R. R. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wystawione zostały w związku z budową C. W piśmie z dnia 16 października 2012 r. R. R. poinformował, że świadczył wszelkiego rodzaju usługi związane z wykonywaniem infrastruktury energetycznej, telekomunikacyjnej, teletechnicznej. Usługi świadczył na rzecz wielu podmiotów, w tym dla P. spółka z o.o. Wyjaśnił, że usługi świadczył na terenie województwa [...]. Usługi te wykonywały osoby zatrudnione przez niego na podstawie umów cywilnoprawnych (P. R., S. M., P. R., A. C., P. Z., M. S., P. S., M. R., M. K. i P. M.). Wymienione powyższej usługi świadczone były z wykorzystaniem maszyn i urządzeń, tj. koparki, koparko-ładowarki, przeciskacza, młotów pneumatycznych oraz szlifierek. Natomiast na podstawie dokumentacji księgowej przekazanej przez Podatnika kontrolujący ustalili, że w 2008 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do grudnia 2008 r. zatrudniał on na umowę o pracę, dzieło lub zlecenie: P. S., P. Z.-D., P. R., S. M., P. R., R. G. Pracownicy strony (S. M., P. R.) złożyli obszerne zeznania w charakterze świadków na okoliczność rodzaju wykonanych prac, miejsc, w których wykonano roboty, sposobu organizacji pracy w firmie R. R., osób z którymi współpracowali, a także posiadanego przez firmę sprzętu, tj. urządzeń, narzędzi i maszyn do wykonywania prac. Obszerne fragmenty zeznań organ przytoczył w swojej decyzji. W decyzji organ zamieścił również zeznania R. R. złożone do protokołu przesłuchania świadka w dniu 3 stycznia 20143 r., w których wskazał przedmiot prowadzonej działalności, wyjaśnił, że nie posiada żadnych uprawnień. Nie znał dokładnej liczby zatrudnionych pracowników. Opisał także zasady współpracy ze spółką P., na rzecz której wykonywał jako podwykonawca prace na budowie C. Odniósł się do swoich relacji i współpracy z J. L. Organ dodał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2013 r., znak: [...] włączono w poczet materiału dowodowego sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka brata strony - P. R. z dnia 13 grudnia 2012 r. Świadek zeznał czym zajmował się w firmie brata, co należało do jego obowiązków. Odnosząc się do współpracy ze spółką P., stwierdził, że nie potrafi wskazać jakie prace zostały wykonane na jej rzecz. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2013 r. do postępowania zostały włączone protokoły przesłuchań prezesa P. Sp. z o.o. J. L. oraz M. P., T. C., M. W., Z. C., J. S., M. G., K. D., K. G. Przesłuchany w charakterze świadka J. L. wskazał zakres robót wykonanych przez Spółkę P. i jej podwykonawców na terenie budowy A. w [...]. Opisał jak wyglądał współpraca z podwykonawcami (w tym z X.), jakie prace wykonali, kto nabywał potrzebne materiały i narzędzia, do kogo należały maszyny. J. L. zeznał też, że: – sieci elektroenergetyczne przy budowie C. wykonywali P., EL., R. F., X. i w małym zakresie ELE., – roboty teletechniczne wykonywali P., X. i TO., – roboty telekomunikacyjne wykonywał TE., P. oraz X. w niewielkim zakresie. Po okazaniu faktur, w których jako wystawcę wskazano X. a odbiorcę P. spółkę z o.o. J. L. zeznał, że faktury te przedstawiają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a firma X. wykonała prace w nich wymienione. Podał również, że z ramienia firmy P. spółka z o.o. za wykonanie robót na budowie C. byli odpowiedzialni J. S., M. G. i K. D. Osoby te nadzorowały też pracę podwykonawców spółki. Na okoliczność prac wykonanych przy budowie C. przez Spółkę P. i podwykonawców przesłuchano pracowników ww. Spółki, tj. M. P., T. C., M. W., Z C., J. S., M. G., K. D. Składając zeznania, które w sposób obszerny zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji, opisali sposób zorganizowania prac na budowie, podali w jaki sposób rozwiązano kwestie związane z m.in. zaopatrzeniem w sprzęt i materiały, wskazali także osoby, z którymi współpracowali (przy czym wszyscy potwierdzili, że nie widzieli na budowie R. R., ani jego pracowników). Potwierdzili, że za wykonanie robót na budowie C. byli odpowiedzialni J. S., M. G. i K. D. K. G., która była zatrudniona w Spółce P. na stanowisku [...], wyjaśniła m.in., że prowadziła kasę firmy P. i dokonywała wypłat. Nie miała natomiast dostępu do kont bankowych spółki, decyzje o wypłatach na rzecz kontrahentów firmy podejmował prezes J. L. lub prokurent F. Od około 6 lat znała R. R., bo był podwykonawcą spółki P., widziała go w firmie gdy przychodził do pana L. Podała że wypłacała gotówkę z kasy firmy P. R. R. na polecenie prezesa L. Kwotę jaką miała wypłacić wskazywał pan L. Po zapoznaniu się z raportami kasowymi z 2008 roku, w których w rubryce "wystawił" widnieje K. G. oświadczyła, iż są to dokumenty sporządzone przez nią. Wypłacała pieniądze z kasy firmy P. R. R., a na okazanych raportach kasowych brak jest podpisu "zatwierdzono", gdyż wypłaty dokonywane były na ustne polecenie pana L. na podstawie wystawionych przez R. faktur VAT, które były zatwierdzane przez prezesa L.. R. R. osobiście odbierał gotówkę z kasy firmy P. i podpisywał dowody KW. Faktury weryfikował prezes L., który zatwierdzał je poprzez parafowanie i naniesienie na nich numeru budowy, której dotyczyła dana faktura. Co do wypłat gotówkowych na rzecz podwykonawców zeznała, że dokonywała najwięcej takich wypłat i na najwyższe kwoty firmie X. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. włączono do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. R. jako dowód w sprawie kserokopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. spółki z o.o., tj. protokoły przesłuchania świadków, przedstawicieli inwestora A. i generalnego wykonawcy PO. M. C. i P. C. M. C. podał do protokołu przesłuchania m.in., że na budowie C. prowadzone były dwie budowy - budowa C. oraz przebudowa drogi [...]. Firma P. prowadziła roboty związane z zasilaniem wewnętrznym i budową oświetlenia drogowego obydwu wskazanych powyżej budów. Firmę tę formalnie reprezentował J. L., natomiast na budowie nadzór sprawował M. G. Według świadka na budowie pracowało około 20 - 30 osób z firmy P. spółka z o.o. Świadek nie miał wiedzy na temat podwykonawców zatrudnianych przez Spółkę P., oświadczył, że w przypadku gdy byli podwykonawcy, to oficjalnie nie był o tym informowany. Odnośnie do X. zeznał, że nie kojarzy nazwy tej firmy, nie widział pracowników, którzy nosiliby ubrania robocze z logo tej firmy. Z zeznań P. C. wynika, że prace wykonywane w 2008 r. przez P. spółka z o.o. na budowie C. polegały na wykonywaniu instalacji elektrycznych zewnętrznych, doprowadzeniu zasilania elektrycznego do C. oraz wykonaniu oświetlenia zewnętrznego przy C. w Gminie [...]. Świadek oświadczył, że nie pamięta kto na ww. budowie reprezentował firmę P., ilu pracowników tej firmy pracowało na tej budowie i kto sprawował nadzór nad robotami wykonywanymi przez pracowników Spółki P. Zeznał, że z uwagi na odległy termin i brak dostępu do archiwum firmy PO. nie pamięta, czy P. spółka z o.o. zatrudniała na ww. budowie podwykonawców. Zeznał również, że nie zna firmy o nazwie X. i nie pamięta pracowników w ubraniach roboczych z logo ww. firmy. Na okoliczność przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT dotyczącymi budowy C. wystawionych przez X. na rzecz P. spółka z o.o. przesłuchano także podwykonawców spółki P. - R. F., J. M., M. P., J. S., wykonujących prace na ww. budowie. Protokoły z przesłuchań ww. osób włączono do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2013 r., znak: [...]. R. F. zeznał m.in., że wykonywał prace na terenie budowy C. jako podwykonawca firmy P. i były to roboty polegające na łączeniu kabli, łączeniu głowic, podłączaniu szaf. Za wykonane roboty wystawiał faktury VAT. Zeznał, że na tej budowie widział T. C., M. W., Z. C., M. K., którzy pracowali razem z nim. Po wykonaniu prac z prezesem L. uzgadniał wynagrodzenie, które otrzymywał na konto bankowe. Nie pobierał gotówki w kasie. Prace wykonywane przez świadka nadzorował głównie M. G., czasami pan D. Świadek zeznał, że nie zna właściciela firmy X., ani pracowników tej firmy. Nie współpracował z tą firmą. Każdorazowo, gdy był na budowie, prace na tej budowie wykonywali pracownicy P., którzy pracowali w ubraniach roboczych opisanych logo tej firmy oraz pracownicy w ubraniach roboczych z logo firmy PO. Po okazaniu świadkowi faktur VAT wystawionych przez firmę I. rzecz P. spółka z o.o. świadek potwierdził, iż wystawił okazane mu faktury oraz wykonał prace w nich wymienione i otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie. Przesłuchany w charakterze świadka M. P. zeznał m.in., że na budowie C. był kierownikiem robót wykonywanych przez firmę TE. w zakresie umowy podpisanej z P. spółka z o.o. obejmujących przebudowę sieci T. S.A. i N., a z ramienia firmy P. kierownikiem był M. G. Uczestniczył również w naradach odbywających się na tej budowie. Podał, że w czasie kiedy wykonywał prace na budowie, pracownicy firmy P. wykonywali roboty związane z oświetleniem terenu wokół A. oraz przebudowę kabli średniego napięcia. Zeznał, że zna firmę X. i zna R. R. oraz pracowników tej firmy. Świadek wyjaśnił, iż nie przypomina sobie, aby widział pracowników firmy X. na budowie w [...], jak również nie widział na tej budowie R. R. J. M. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2008 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E." i samodzielnie wykonywał usługi w zakresie instalacji elektrycznych, budowy linii kablowych napowietrznych. Podał, iż w 2008 roku wykonywał na rzecz firmy P. spółka z o.o. na terenie budowy C. prace związane z budową oświetlenia. Zakres wykonanych prac oraz wynagrodzenie uzgadniał z prezesem P. spółka z o.o. J. L. a prace na budowie nadzorował i odbierał M. G. Na tej budowie pracował niecałe dwa miesiące i za wykonane przez siebie prace wystawił na rzecz P. spółka z o.o. rachunki uproszczone. Świadek zeznał, że w czasie gdy wykonywał prace na tej budowie pracowali pracownicy firmy P., pracowników innych firm nie widział. Wyjaśnił, iż nie zna firmy X. Z zeznań J. S. wynika, że w 2008 roku świadczył usługi na rzecz firmy P. spółka z o.o., które sprowadzały się do sprawowania funkcji kierownika budowy na budowie C. Za wykonane usługi wystawiał na rzecz Spółki P. faktury VAT. Świadek zeznał, że na ww. budowie był z reguły codziennie i wykonywał czynności związane z koordynacją zadań, które musiały być zrealizowane. Nie nadzorował natomiast pracy brygad pracowników Spółki P. i podwykonawców pracujących na tej budowie. Oświadczył, że nie zajmował się pracami podwykonawców. Nadzór nad pracownikami firmy P. sprawował M. G., który był na budowie codziennie. Z pracowników firmy P. pracujących na ww. budowie wskazał braci P., S., S. R. - jako obsługujących koparki, T. C., M. W., C. - monterów elektryków, K. D. jako zaopatrzeniowca, S. pracującego przez tydzień jako pomocnik, A. D. - wykonującego prace techniczno biurowe związane z dokumentacją, M. K. - montera. J. S. zeznał, iż firma TE. wykonywała roboty telekomunikacyjne, a firma R. roboty ziemne, rurowanie czyli kanalizację kablową i częściowo prace oświetleniowe oraz energetyczne. Odnośnie firmy X. podał, że widział na tej budowie 3-4 pracowników tej firmy, ale nazwisk tych osób nie zna. Pracownicy ci nie nosili ubrań roboczych opisanych logo firmy X. Pracowników tych identyfikował w ten sposób, że wykonywali prace w zakresie, który mu podlegał, ale nie nadzorował robót wykonywanych przez te osoby, bo interesował go jedynie efekt tej pracy. Nie przekazywał tym pracownikom informacji w jakim miejscu i co mają wykonywać. Świadek zeznał, że R. R. dzwonił do niego i informował, że wysyła swoich pracowników na budowę A., ale nie odbierał tych osób na budowie. Ludzie ci wiedzieli co i gdzie mają robić. Nie wiedział kto podawał im miejsce i zakres prac. R. R. na tej budowie nie widział. Podał też, że zna P. R. i jego też nie widział na tej budowie. Świadek wskazał, że pracownicy R. wykonywali prace w strefie stanowisk parkingowych, ale nie musiał tam chodzić, więc tych prac nie nadzorował. Podał, że prace te nadzorował pracownik X., ale nie potrafił wskazać jego nazwiska. Według świadka pracownicy ci wykonywali wykop, układali rury i wciągali kable, zrobili oni całą infrastrukturę elektroenergetyczną pod słupy stojące na placach parkingowych C. i w pracach tych nie uczestniczyli pracownicy firmy P. spółka z o.o. J. S. zeznał, że M. G. na jego prośbę podpisywał protokoły odbioru dotyczące robót firmy X., w których on nie uczestniczył, dlatego, że miał pewność, iż roboty te zostały wykonane. Po zapoznaniu się z protokołami odbioru robót, w których jako przedstawiciela firmy P. spółka z o.o. podano J. S., a jako przedstawiciela podwykonawcy X. - R. R., świadek zeznał, że potwierdza fakt podpisania okazanych mu protokołów i potwierdza, że opisane w nich roboty zostały wykonane. Podał, że nie widział umów wskazanych w treści tych protokołów i nie dokonywał bezpośrednio odbioru tych robót na budowie. Protokoły podpisywał w biurze P. spółka z o.o., gdzie zostały sporządzone przez L. Zostały one sporządzone wyłącznie po to, żeby zaliczyć odpowiedni punkt w harmonogramie robót i nie interesowały świadka podmioty, które wykonywały jakiekolwiek roboty. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez X. za okres od maja 2008 r. do grudnia 2008 r. na rzecz P. spółka z o.o. mające dokumentować świadczenie usług elektrycznych i teletechnicznych dotyczących budowy C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że pomimo wezwania do wskazania źródła pochodzenia maszyn wykazanych w fakturach VAT nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r., fakturę VAT nr [...] z dnia 26 lutego 2008 r., nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, potwierdzających ich zakup. W piśmie z dnia 22.03.2013 r. wyjaśnił jedynie, iż podajnik gąsienicowy rzeczywiście istniał i był wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto wyjaśnił, że transakcje udokumentowane powyższymi fakturami VAT w rzeczywistości miały miejsce. W wyniku dokonanej analizy zapisów w przedłożonych przez R. R. dokumentach księgowych kontrolujący ustalili, że : – na dzień 1 stycznia 2008 r. R. R. w prowadzonej działalności gospodarczej wykazał remanent początkowy w wysokości [...] zł, – jak wynika z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji zakupów prowadzonych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008 r. w powiązaniu z dokumentami księgowymi, na podstawie których dokonano ww. zapisów R. R. zaewidencjonował: o fakturę VAT nr [...] z dnia 12 lutego 2008 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł dokumentującą nabycie podajnika z silnikiem pneumatycznym, o fakturę VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2008 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, dokumentującą nabycie podajnika z silnikiem pneumatycznym, o fakturę VAT nr [...] z dnia 15 kwietnia 2008 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, dokumentującą nabycie spawarki światłowodowej. W fakturach VAT zakupu jako wystawcę wskazano D. spółka z o.o., a jako odbiorcę X., – w zestawieniu środków trwałych za okres od stycznia do marca 2008 r. X. wykazało trzy środki trwałe w postaci agregatu hydraulicznego [...], budynku używanego, samochodu ciężarowego. Postanowieniem Dyrektoria Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 lutego 2013 r. znak: [...] włączono do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. R. jako dowód w sprawie, uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt postępowania nr: [...], prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec J. K. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy (m.in. faktury VAT, wyjaśnienia strony) oraz mając na uwadze treść art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej uznał, że rejestry zakupu VAT prowadzone przez Podatnika za 2008 r. w części ujętych w nich faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano D. spółka z o.o. oraz rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez Podatnika za okres od maja do grudnia 2008 r. w części ujętych w nich faktur VAT, dotyczących budowy C., w których jako odbiorcę wskazano P. spółka z o.o., w części ujętej faktury VAT dotyczącej podajnika gąsienicowego z silnikiem pneumatycznym, na której jako odbiorcę wskazano F. i w części ujętej faktury VAT dotyczącej podajnika gąsienicowego z silnikiem pneumatycznym, na której jako odbiorcę wskazano T., w części ujętej faktury VAT, na której jako odbiorcę wskazano F. dotyczącej spawarki światłowodowej są nierzetelne. Dlatego w świetle art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przedmiotowych rejestrów zakupów i sprzedaży organ kontroli skarbowej nie uznał w tych częściach za dowody w prowadzonym postępowaniu, co znalazło potwierdzenie w protokole badania ksiąg. Podatnik w piśmie z dnia 14 maja 2013 r. złożył zastrzeżenia do ww. protokołu badania ksiąg. Zakwestionował w całości ustalenia organu kontroli skarbowej zawarte w ww. protokole oraz zawarte w nim twierdzenia, że faktury VAT wystawione na rzecz: P. spółka z o.o., F., F. i T., nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym ewidencje w kwestionowanej części są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ponadto wnioskował o połączenie spraw prowadzonych przeciwko P. spółka z o.o. do wspólnego rozpoznania z postępowaniem prowadzonym wobec R. R. Wniósł także o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez m.in. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, z dokumentów, przeprowadzenie oględzin. Organ pierwszej instancji przychylił się do wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez stronę. Jednakże na przesłuchanie stawili się jedynie: M. P., T. C., M. W., Z. C., K. D., J. M., M. P., R. F., A. W., P. C. Świadkowie ci potwierdzili jako zgodne z prawdą zeznania złożone do protokołów przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec P. spółka z o.o. Zdaniem organu dodatkowe zeznania nie wniosły nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby być podstawą zmiany ustaleń dokonanych w protokole z badania ksiąg podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił natomiast zrealizowania wniosków o przeprowadzenie pozostałych dowodów, o które wnioskował pełnomocnik strony w ww. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. W tym zakresie wydał postanowienie z dnia 6 września 2013 r., znak: [...]. Organ kontroli skarbowej odnosząc się do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg z dnia 26 kwietnia 2013 r. oraz do protokołu z dnia 6 września 2013 r. stwierdził, że nie zasługują one na uznanie, na poparcie swojego stanowiska przytoczył stosowną argumentacją. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie dał wiary załączonemu do zastrzeżeń do protokołu z dnia 6 września 2013 r. oświadczeniu J. L., J. S. i M. G., uzasadniając to tym, że materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania jednoznacznie wskazuje, iż firma X. nie wykonywała żadnych robót na terenie C. W uzasadnieniu swojej decyzji organ kontroli skarbowej odniósł się również do złożonej przez pełnomocnika strony skargi z dnia 18 czerwca 2013 r. na działanie inspektora, kontroli skarbowej M. N. W tym zakresie wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec R. R. na dzień zawiadomienia o wyznaczonych przesłuchaniach świadków i strony w dniach 17-21 czerwca 2013 r. B. B. był jednym z dwóch pełnomocników ustanowionych przez Podatnika w zakresie m.in. uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków. Pierwszym pełnomocnikiem ustanowionym w prowadzonym wobec Podatnika postępowaniu kontrolnym była adwokat - N. L. Pełnomocnictwo udzielone zostało w dniu 1 sierpnia 2012 r. Drugim pełnomocnikiem był radca prawny B. B. W sytuacji, kiedy w sprawie występuje zawodowy, profesjonalny pełnomocnik, poziom reguł starannego działania pełnomocnika powinien być odpowiednio wysoki. Zawiadomienia o wyznaczonych przesłuchaniach świadków i strony w dniach 17-21 czerwca 2013 r. doręczone zostało jednemu z pełnomocników w dniu 3 czerwca 2013 r. Zatem skoro tylko jeden z pełnomocników nie mógł uczestniczyć w czynnościach przesłuchania świadków to, zdaniem organu kontroli skarbowej, nie było żadnych przeszkód prawnych, aby drugi pełnomocnik mógł skutecznie reprezentować Podatnika. Skoro Podatnik wypowiedział pełnomocnictwo adwokat N. L. i P. G., to niewątpliwie podjął decyzję o osobistym uczestniczeniu (bez udziału pełnomocnika) w przeprowadzanych czynnościach przesłuchania świadków i strony. Dodatkowo organ kontroli skarbowej zauważył, że w myśl art. 94 § 2 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze dwa tygodnie chyba, że mocodawca zwolni go z tego obowiązku. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie czynnego udziału strony lub jego pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu i uznał skargę za bezzasadną. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że czynności przesłuchania świadków wyznaczone na 17- 21 czerwca 2013 r. miały być wykonane na wniosek strony działającej przez ustanowionego pełnomocnika. Tym samym pełnomocnik strony mając pełną wiedzę, iż planuje wyjazd za granicę winien o tym fakcie odpowiednio wcześniej poinformować organ kontroli skarbowej. B. B. uczynił to jednak dopiero na kilka dni przed planowanymi przesłuchaniami świadków i strony. Pełnomocnik strony pismem z dnia 31 października 2013 r. odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji względnie zmianę decyzji w zaskarżonej części i odstąpienie od określenia podatku w związku z uznaniem przedmiotowych faktur VAT za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowanie zarzutów zawartych w składanych pismach: zastrzeżeniach do treści protokołu z badania ksiąg z dnia 26 kwietnia 2013 r. i pisma z dnia 30 września 2013 r. oraz zignorowanie złożonych wniosków dowodowych i podniesionych zarzutów, 2) naruszenie art. 188, art. 191, art. 122 oraz art. 194 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę, które w ocenie pełnomocnika miały istotne znaczenie dla sprawy, 3) naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, w tym § 1 tego artykułu, nakazującego organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według wnoszącego odwołanie, dotyczy to w szczególności bezpodstawnego i nieuzasadnionego odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od przesłuchania szeregu świadków, o co wnosił kontrolowany, pod pretekstem, że świadkowie ci nie odbierali wezwań lub nie stawiali się w wyznaczonych terminach przesłuchań, 4) nieprawidłowe przyjęcie, że kontrolowany miał obowiązek podania organowi kontroli skarbowej adresów zamieszkania świadków, w sytuacji gdy nic nie wskazywało na to, że posiadane przez organ pierwszej instancji adresy były nieprawidłowe, a ponadto organ ten nie zwracał się do kontrolowanego o podanie adresów zamieszkania świadków, 5) nieprawidłowe zarzucanie kontrolowanemu, że nie podał tezy dowodowej dotyczącej przesłuchiwania świadków, 6) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Według odwołującego, strona nie miała możliwości czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów w sprawie, w szczególności - dowodów z przesłuchania świadków. Ponadto pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu podnosił, że w niniejszym postępowaniu włączono w poczet materiału dowodowego protokoły z zeznań świadków (np. pracowników P. spółka z o.o.) z innego postępowania, odbierając podatnikowi prawo do czynnego udziału w czynnościach przesłuchania i zadawania pytań świadkom w trakcie tych czynności. 7) nieprawidłowe przyjęcie, że nie było możliwości połączenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony z postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym wobec P. spółka z o. o. w zakresie robót na terenie C. Pełnomocnik strony odwołał się przy tym ponownie do pozbawienia podatnika czynnego udziału w sprawie, w szczególności obecności w trakcie przesłuchania świadków - pracowników P. spółki z o.o. Według odwołującego, działania organu kontroli skarbowej były ukierunkowane na uzyskanie najpierw ostatecznej - prawomocnej decyzji wobec ww. spółki, uznającej nierzetelność faktur wystawionych przez X., a następnie uznanie jako przesądzonej winy zarówno P. spółki z o.o., jak i firmy X. w zakresie wykonania robót na terenie C., 8) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem całego zebranego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę dowodów. Zdaniem odwołującego organ kontroli skarbowej miał obowiązek wyjaśnić istniejące w sprawie rozbieżności i sprzeczności, czego zaniechał, 9) błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że faktury w zaskarżonej części decyzji, są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 10) błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że została stworzona grupa podmiotów, której celem było refakturowanie kosztów, zmierzające do obniżenia należności budżetu państwa oraz że kontrolowany pośredniczył w wystawianiu faktur, jak również, nie miał potencjału do realizacji robót na terenie C. na rzecz spółki z o.o. P. w 2008 r., 11) pominięcie w stanie faktycznym sprawy, że pracownicy firm realizujących roboty na terenie C. nosili kamizelki głównego wykonawcy PO., przez co trudno było rozróżnić pracowników poszczególnych firm realizujących roboty na ww. budowie, 12) pominięcie przez organ pierwszej instancji rozległości terenu i obszaru C., na którym były wykonywane roboty, 13) brak ustalenia frontu robót realizowanych na obszarze C. w okresie od maja do grudnia 2008 r., 14) dowolność w dokonanych ustaleniach polegającą na przyjęciu, że: – potencjał technologiczny i osobowy posiadany przez R. R. w 2008 r. nie dawał mu możliwości realizowania robót na terenie C. Według pełnomocnika organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego dowodu na potwierdzenie potencjału działalności Podatnika i efektywności realizacji przez niego robót, a najwłaściwszym środkiem dowodowym w tym zakresie byłaby opinia biegłego posiadającego fachową wiedzę w zakresie produktywności, efektywności i czasochłonności robót realizowanych przez kontrolowanego na terenie C., – pracownicy i podwykonawcy P. spółka z o.o. zeznali, że roboty wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez R. R. na budowie C. wykonali osobiście, 15) bezpodstawne pominięcie i odmowę wiarygodności oświadczeniom składanym w sprawie, 16) błędną ocenę dowodów wskazanych jako podstawa rozstrzygnięcia, w tym oparcie się na rzekomych e-mailach z adresu [...], które zostały w całości zakwestionowane przez kontrolowanego, 17) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie: – istotnych rozbieżności i sprzeczności pomiędzy zeznaniami poszczególnych świadków, których organ pierwszej instancji uznał za wiarygodnych, – istotnych sprzeczności wewnętrznych w zeznaniach poszczególnych świadków, których organ pierwszej instancji uznał za wiarygodnych, – powodów dla których należności z faktur wystawionych przez kontrolowanego R. R. na rzecz P. spółka z o.o., F. oraz T., były przez te podmioty regulowane, W konsekwencji powyższego, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu, w toku postępowania odwoławczego, wniosków strony zgłoszonych w odwołaniu, postanowieniem z dnia 18 lutego 2014 r., znak: [...] odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wobec P. spółki z o.o. oraz włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów przeprowadzonych w ww. sprawach, które dotyczą robót na terenie C. w 2008 r. Organ odwoławczy odmówił też ponowienia przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innych postępowań oraz uzupełniającego przesłuchania: M. G., J. S., J. L. i R. R., z uwagi na brak sprecyzowania żądania. Odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: S. M., R. R. oraz P. R. jak też: Z. C. i A. W. organ uzasadnił między innymi tym, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań tych osób przeprowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec firmy D. oraz firmy "ES.", z których wynikają zdarzenia mające znaczenie dla oceny całości dokonanych ustaleń. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie decyzją z dnia 28 marca 2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W piśmie z dnia 29 kwietnia 2014 r. strona złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez X. na rzecz: – P. spółka z o.o. (aktualnie w upadłości likwidacyjnej) - dotyczące budowy C., – J. K. prowadzącego firmę pod nazwą F. - z tytułu sprzedaży podajnika gąsienicowego, – S. K. prowadzącej firmę pod nazwą F. - z tytułu sprzedaży spawarki światłowodowej, – P. P. prowadzącego firmę pod nazwą TE. - z tytułu sprzedaży podajnika gąsienicowego, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł o nakazanie uzupełniającego przesłuchania świadków: J. S., M. G., J. L. oraz Skarżącego. Skarżący w całości powtórzył zarzuty i swoją argumentację przedstawioną w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że kwestionowane faktury wystawione przez X. na rzecz P. spółka z o.o., dotyczyły robót związanych z rozbudową drogi [...] przy ul. [...] w [...], na odcinku pomiędzy [...] oraz budowy infrastruktury obiektu C. Roboty były prowadzone na odcinku obejmującym ok. [...] ha, tak więc obszar i rozległość realizowanych robót były znacznych rozmiarów. Zatem teren robót, wprowadzał zupełnie inną specyfikę oraz uwarunkowania, aniżeli te, które występują w przypadku budowy domu jednorodzinnego czy obiektu małokubaturowego. Uwagi te mają wpływ na zeznania poszczególnych świadków, przesłuchanych w sprawie oraz na ich wiedzę i świadomość, możliwość rejestrowania realizacji poszczególnych robót i ich etapy, przez poszczególne podmioty powykonawcze zatrudnione m.in. przez R. R. Dalej Skarżący wskazał, że obszar robót był na tyle rozległy, a ilość poszczególnych podmiotów zaangażowanych zarówno przez głównego wykonawcę PO. S.A. oraz dalej przez podwykonawców PO. S.A. była tak liczna, że w sprawie występowały niewątpliwie istotne trudności w zakresie poczynienia miarodajnych spostrzeżeń i obserwacji, w zakresie tego, kto, co i w jakim zakresie, realizuje w ramach tej inwestycji. Dotyczy to w szczególności szeregowych pracowników, niepełniących istotnej roli, koordynacyjnej czy to kierowniczej, z ramienia danych firm, a na takich to właśnie szeregowych pracownikach skarżącego, oparły swoją decyzję oba organy podatkowe. Osoby te jako podległe kierownikom robót panom: J. S. i M. G., realizowały roboty, które przełożeni kazali im realizować. Na tym tle co najmniej zastanawiająca i wątpliwa pozostaje wiedza owych szeregowych pracowników i ich relacja, odnośnie realizowania całości robót na terenie budowy C., w sytuacji gdy nie potwierdzają tego ani ich przełożeni: M. G., J. S. i J. L. ani dokumentacja zgromadzona przez organy obu instancji, a z której to wynika, że P. spółka z o.o. przy realizacji robót wspomagała się pod względem "kadrowo - narzędziowo – maszynowym", szeregiem podwykonawców. Organy podatkowe zignorowały jednocześnie niespójność oraz szereg wątpliwości, które pojawiały się w zeznaniach tychże szeregowych pracowników. Istotne było to, że część świadków potwierdziła, już wcześniej podawaną organom podatkowym informację, że jako szeregowi pracownicy firmy P. realizowali to, co im nakazali ich kierownicy robót ze spółki P. Istotne jest również to, że firmy realizujące roboty, o których mowa, nosiły kamizelki z logo głównego wykonawcy PO. S.A., co przez cały czas trwania postępowań było ignorowane przez organy podatkowe. Skarżący uważa, że taka sytuacja co najmniej powodowała poważną trudność, postrzegania przez dane osoby, rodzaju firm realizujących roboty, jak również przynależności poszczególnych pracowników do danej firmy, którzy realizowali prace na terenie budowy. Znamienne przy tym jest to, że pytania organu podatkowego do świadków - pracowników P. i konkluzje organów podatkowych, sprowadzały się do tego, że na budowie nie było pracowników z logo firmy X., wobec czego wywodzono, że firma ta nie realizowała tam żadnych robót. Zeznania świadków przesłuchanych uzupełniająco, przedstawiały inny obraz wydarzeń aniżeli prezentują to w decyzjach organy obu instancji. Skarżący przyznał, że jego firma nie była oficjalnym i formalnym podwykonawcą P. sp. z o.o. Wskazał przy tym, że według umowy zawartej pomiędzy P., a generalnym wykonawcą na roboty związane z budową C. - tj. PO. S.A. P. miała wykonać roboty własnymi siłami i miała zakaz podpisywania umów z podwykonawcami bez zgody PO. S.A. Jedynym oficjalnym podwykonawcą P. zgłoszonym do PO. była firma TE., która wykonywała prace związane z przebudową sieci telekomunikacyjnych. Nie oznacza to jednak, zdaniem skarżącego, że P. nie wspierał się innymi firmami na tej budowie. Jego zdaniem organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały tego w toku postępowań. Dalej skarżący wywodzi, że skoro na terenie budowy C. nie posługiwano się znakami firmowymi obcych firm, tj. innych aniżeli PO. to zrozumiałe jest, że przesłuchiwani na tę okoliczność świadkowie zeznawali, że nie widzieli na terenie tej budowy firmy X. Nie można się dziwić, zdaniem pełnomocnika strony, że pracownicy firmy P., nie mieli żadnej wiedzy o tym, że P. spółka z o.o. współpracowała z firmą X., posiłkując się jej pracownikami. Kierownictwo P. spółka z o.o. faktu tego nie rozgłaszało bowiem za takie działania groziła spółce odpowiedzialność karna wynikająca z umowy zawartej z PO. Niemniej jednak, fakt jest taki, że Spółka P. posiłkowała się ludźmi i sprzętem skarżącej firmy. Zakres prac wykonanych przez ludzi i sprzęt skarżącego wykazany został w załącznikach graficznych/geodezyjnych, które jak podaje pełnomocnik strony, zostały zgłoszone do Izby Skarbowej w Szczecinie w toku obu postępowań dotyczących skarżącego, co jednak zostało zignorowane i pominięte przez ten organ. Rozliczenie tych prac następowało na podstawie wzajemnych ustaleń pomiędzy J. L. reprezentującym P. spółkę z o.o. i R. R. reprezentującym X. Co miesiąc R. R. przedstawiał koszty związane z obecnością ludzi i sprzętu na budowie, które następnie na zasadzie negocjacji cen były rozliczane na podstawie faktur wystawianych przez X. Skarżący uważa, że dzięki temu, tj. pomocy ludzi i sprzętu ze strony X. R. R. oraz innych firm, udało się P. spółce z o.o. zakończyć w terminie wszystkie prace na budowie C. i uniknąć konsekwencji zawartych w umowie pomiędzy PO. i P., tj. nałożenia kar umownych z tytułu zatrudnienia podwykonawców oraz nieterminowego zakończenia kontraktu. Ponadto Skarżący uważał, że w sprawie bezzasadnie nie przesłuchano uzupełniająco: J. L., R. R., M. G. oraz J. S., którzy to w sprawie byli słuchani na samym początku, jeszcze zanim przeprowadzono szereg kluczowych dowodów w sprawie oraz zanim okazało się, że postępowanie prowadzone jest nie tylko w związku ze spółką D. z o.o. w [...] ale i również w związku z P. spółka z o.o., firmami J. K., S. K. oraz P. P. Skarżący wskazuje, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. spółka z o.o. świadek M. G., składał oświadczenie na piśmie, z którego wynikało, że w trakcie przesłuchania nie miał on swobody zeznania (pojawia się określenie, że był zaszczuty, pod adresem inspektora UKS). Na tym tle, skarżący zauważył, że rozwinięcia wymaga nietrafna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dokonana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2014 r. W tej kwestii, na uwagę zasługuje, że do sprawy (kontrolnej prowadzonej przeciwko spółce P. znak: [...] oraz [...]), pismem procesowym z dnia 6 września 2013 r. zostało załączonych szereg dokumentów kluczowych dla obu spraw: mapy geodezyjne i powykonawcze oraz pisemne oświadczenie złożone przez J. L. prezesa P. spółka z o.o., J. S. i M. G. - kierowników robót P. spółka z o.o., potwierdzające rzeczywistość transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy skarżącym, a P. spółka z o.o. na terenie C. W postanowieniu z dnia 16 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazał, że w poczet materiału dowodowego dołączył dokumenty ze sprawy prowadzonej wobec P. spółka z o.o. Pominął jednak to, że nastąpiło to w okresie, kiedy nie przeprowadzono szeregu dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). W ocenie składu orzekającego przeprowadzona w sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.54.535 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.t.u." zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego (czy jak to określa ustawa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika. W ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienie to zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże zauważyć należy, że w przepisach u.p.t.u. wprowadzono wiele sytuacji, w których podatnikowi nie służy prawo do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wyłączenie prawa do odliczenia ustawodawca unormował w art. 88 u.p.t.u. Gdy wystąpią okoliczności wskazane w tym przepisie podatnik - co do zasady - nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedną z takich szczególnych sytuacji jest wadliwość faktur. Mianowicie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem zakaz odliczenia dotyczy faktur (faktur korygujących, duplikatów faktur) stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane. Przy czym zakaz odliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze dotyczy tylko tej czynności, która nie miała miejsca (odnosi się to do przypadków, gdy na fakturze ujęto kilka czynności). Z regulacji zawartej w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika zaś, że faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową - dokumentuje transakcję, jak i podatkową - stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepisy te określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy, nabywcy i przedmiotu sprzedaży. Stosownie do postanowień art. 108 § 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i stosowany jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. Jednakże interpretując ten przepis, należy mieć także na uwadze kwestię dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę faktury. Wskazać zatem należy, że skutkiem wystawienia tzw. pustej faktury jest utrata przez podatnika otrzymującego fakturę prawa do obniżenia o tę kwotę podatku należnego. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych stawianych fakturze, konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (która nie odzwierciedla rzeczywistości) przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w przedmiotowym podatku. Jednakże, tylko wówczas gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem (nadużyciem) może domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku. W ocenie sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, słusznie zakwestionowały podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę D. na rzecz m.in. R. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X. Skarżący bowiem w okresie styczeń - grudzień 2008 r. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z [...] faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług. Natomiast, jak wynika z zebranego materiału dowodowego dostawy towarów i usług wskazanych w ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane. Fakt ten został potwierdzony przez samego wystawcę tychże dokumentów - J. D. Zeznał on, że firma D. spółka z o.o. została założona z myślą o wystawianiu pustych faktur z tytułu sprzedaży. Nigdy faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. W firmie w okresie 2006-2010 zatrudnione były dwie osoby, ale jedynie dla potrzeb otrzymania przez nie kredytu bankowego. Ponadto zeznał on, że składane w spółce D. przez R. R. zamówienia wystawienia tzw. pustych faktur dotyczyły nie tylko firmy X., lecz również zleceń do wystawienia faktur na rzecz m.in. TE. Z tytułu ich wystawienia otrzymywał prowizję w wysokości 5% wartości sprzedaży netto. Wystawione faktury wraz z dowodem KP przekazywane były na adres zleceniodawcy za pośrednictwem poczty bądź osobiście. Natomiast należności z tytułu wystawienia tych faktur VAT przelewane były na konto K. G. i A. Z. D. Biorąc pod uwagę powyższe, słusznie organ stwierdził, że spółka D. wystawiała faktury sprzedaży nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, w tym na rzecz firmy X. R. R. przesłuchany w charakterze podejrzanego przyznał się do korzystania z nierzetelnych faktur VAT wystawianych przez spółkę D. Ponadto w piśmie z dnia 16 października 2012 r. oświadczył, że faktury VAT wystawione przez spółkę D. na rzecz X. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury VAT podatnik nabył od J. D., który reprezentował spółkę D. Powyższe potwierdzili także, przesłuchani na powyższą okoliczność świadkowie: A. M. i D. P.. Zeznali, że faktury VAT wystawiane przez spółkę D. nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pracownicy firmy X. przesłuchani na okoliczność transakcji wynikających z ww. faktur VAT wystawionych przez spółkę D., tj.: S. M., P. R., M. S., A. C. i P. M. zeznali, że nie znali firmy o nazwie D. i nie wykonywali z pracownikami tej firmy robót budowlanych i montażowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że D. spółka z o. o. składała deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym [...], tj. w urzędzie właściwym dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz za listopad 2007 r. oraz posiada zaległości podatkowe w wysokości ponad [...] zł. Zatem na podstawie zebranych dowodów uznać należy, że faktury VAT wystawione przez spółkę D. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie dokonywała faktycznie dostaw towarów i usług wynikających z tych dokumentów. W związku z powyższym, Skarżący stosownie do postanowień przepisu art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. D.. Sąd podziela także ustalenia organu poczynione odnośnie ujętych przez Skarżącego w rejestrze sprzedaży faktur VAT: – nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r., w której jako nabywcę wskazano TE., a jako przedmiot sprzedaży - podajnik gąsienicowego z silnikiem pneumatycznym o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, – nr [...] z dnia 26 lutego 2008 r., w której jako nabywcę wskazano F., a jako przedmiot sprzedaży - podajnik gąsienicowego z silnikiem pneumatycznym o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł, – fakturę VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r., w której jako nabywcę wskazano F., a jako przedmiot sprzedaży - spawarkę światłowodową o wartości netto [...] zł i podatku od towarów i usług [...] zł. Słusznie organ uznał, że faktury VAT wystawione przez X. na rzecz F. i TE. (w zakresie sprzedaży podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym) oraz F. (tytułem sprzedaży spawarki światłowodowej) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zebranych dowodów bezspornie wynika, że spółka D. w latach 2006-2010 w ramach działalności gospodarczej jedynie wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego i gospodarczego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, w tym m.in. faktury VAT wystawione na rzecz X. z tytułu dostaw podajników gąsienicowych z silnikiem pneumatycznym oraz spawarki światłowodowej, jak również, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego z tytułu dostawy tych towarów dla T., F. oraz F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie wykazanych w ww. fakturach VAT maszyn. W piśmie z dnia 22 marca 2013 r. wskazał jedynie, że dwa podajniki gąsienicowe z silnikiem pneumatycznym i spawarka światłowodowa rzeczywiście istniały i były w firmie wykorzystywane do realizowanych zadań. Z akt sprawy wynika, że na dzień 1 stycznia 2008 r. wykazał remanent początkowy w wysokości 0 zł. Natomiast w rejestrze zakupów za okres od stycznia do kwietnia 2008 r. zaewidencjonował [...] faktury VAT, na których jako wystawca widnieje spółka D., z tytułu sprzedaży ww. towarów. Jednakże w zestawieniu środków trwałych za okres od stycznia do maja 2008 r. X. wykazało trzy środki trwałe w postaci: agregatu hydraulicznego [...], budynku używanego oraz samochodu ciężarowego. Ponadto J. K. wskazał wprawdzie, że doszło do nabycia przez niego od Skarżącego podajnika gąsienicowego, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 26 lutego 2008 r., jednakże na tę okoliczność nie przedłożył żadnych dokumentów. Powołał się wyłącznie na fakturę VAT zakupu i dowody gotówkowego uregulowania zobowiązania wynikającego z tej faktury VAT. W toku czynności przesłuchania nie pamiętał okoliczności wystawienia przez Skarżącego faktury VAT, nie znał także żadnych szczegółów w zakresie dostawy ww. podajnika, miejsca odbioru tej maszyny, osoby wydającej przedmiot z faktury. Zatem słusznie organ uznał, że Skarżący nie wskazał żadnej okoliczności lub dowodu, które mogłyby potwierdzić zdarzenia wynikające z kwestionowanej faktury VAT. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sposób uprawniony Dyrektor uznał, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT stosownie do brzmienia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: - za luty 2008 r. w kwocie [...] zł - za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących realizowania robót przez firmę Skarżącego na rzecz spółki P., w ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organ podatkowy należy uznać za prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący ujął w swoich urządzeniach księgowych faktury VAT, w których jako nabywca figuruje P. spółka z o.o. z siedzibą w [...]. Następnie podatek należny wynikający z tych faktur VAT Skarżący rozliczył w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do lipca i od października do grudnia 2008 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niezbicie wynika, że transakcje wykazane w tych fakturach VAT nie zostały w rzeczywistości dokonane przez X. Skarżący faktury te jedynie wystawił, zaewidencjonował i posługiwał się protokołami odbioru robót, z których miało wynikać, że prace wykazane w tych dokumentach zostały wykonane przez jego firmę. Zauważyć należy, że we wszystkich protokołach odbioru robót jako przedstawiciel firmy X. widnieje Skarżący, natomiast jako przedstawiciel P. spółki z o.o. wskazano M. G. lub J. S. Jak słusznie wskazał organ z zeznań świadków, tj. pracowników X. i P. spółka z o.o., podwykonawców spółki P. oraz osób pełniących z ramienia głównego wykonawcy funkcje kierownicze budowy układu wewnętrznego A. wynika, że wystawione w okresie od maja do grudnia 2008 r. przez X. na rzecz P. spółka z o.o. faktury VAT w zakresie budowy C. nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma Skarżącego nie wykonywała i nie firmowała żadnych robót na budowie ww. C. Zeznania złożone przez szeregowych pracowników spółki P. korelują zarówno ze zeznaniami osób pełniących funkcje brygadzistów (M. G., K. D.), jak również z zeznaniami podwykonawców, z których nikt nie potwierdził obecności na budowie C. pracowników firmy X., ani jej właściciela, a tym samym - faktu wykonywania przez nich jakichkolwiek prac na budowie. Wobec powyższego zasadnie organ uznał za niewiarygodne zeznania J. L., R. R. i J. S., w zakresie tego, że firma X. wykonywała na budowie C. w 2008 r. roboty wymienione w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmę na rzecz spółki P. Zeznania tych osób stoją bowiem w wyraźnej sprzeczności z zeznaniami: kierownika robót, pracowników spółki P. i X., podwykonawców P. spółka z o.o. przebywających na budowie A. w okresie, kiedy rzekomo X. wykonywało usługi, jak również osób pełniących z ramienia głównego wykonawcy funkcje kierowników budowy układu wewnętrznego A. Słusznie organ uznał, że zeznania: J. L., R. R. i J. S. wzajemnie się wykluczają, są niespójne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak i nielogiczne. Ponadto organ uznając wyjaśnienia J. L. za niewiarygodne, wskazał, że świadek zeznał, iż podczas wizytowania budowy C. widział pracowników firmy X. w ilości co najmniej 10 osób, podczas gdy w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w okresie od maja do grudnia 2008 r. Skarżący zatrudniał łącznie 6 osób. Ponadto, nie potrafił powiedzieć, czy pracownicy X. nosili ubrania z logo tej firmy. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom Skarżącego, bowiem w toku przesłuchania zeznał, że nie pamięta powyższych okoliczności dotyczących usług, nie wiedział na czym polegały te usługi, gdzie i przez których pracowników zostały wykonane, kto określał zakres robót, nadzorował ich wykonanie i odbierał te roboty oraz tego, czy na wykonanie tych prac została podpisana umowa ze spółką P. Ponadto z treści jego zeznań wynika, że prowadził on jednocześnie trzy, cztery, a nawet pięć budów. Organ wskazał również, że ustalił, iż w 2008 r. X. jako podwykonawca firmy "ES." spółka z o. o. wykonywało roboty na budowie kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb kanalizacji światłowodowych w [...] (wpisu w dzienniku budowy nr [...] z dnia 23 maja 2007 r.). Powołując się na zeznania Z. C. (inspektora nadzoru inwestorskiego na ww. budowie) oraz A. W. (pracownika spółki ES.) organ słusznie uznał, że firma X. nie mogła wykonywać jednocześnie w badanym okresie prac przy realizacji inwestycji na budowie C. oraz dla spółki z o.o. "ES." w [...], zatrudniając jedynie sześciu pracowników, w tym P. R., który często był nieobecny w pracy i dysponował jedną koparką, zagęszczarką do ziemi i drobnymi narzędziami. Zatem potencjał technologiczny i osobowy firmy Skarżącego w 2008 r. był niewystarczający do wykonania robót budowlanych wynikających ze spornych faktur VAT wystawionych na rzecz spółki z o.o. P. Jak zauważył organ jedynie J. S., pełniący na budowie C. funkcję kierownika budowy, zeznał, że widział na tej budowie pracowników firmy X. Trudno jednak dać wiarę tym zeznaniom, skoro pracownicy tej firmy nie nosili ubrań z logo X., a on nie znał ich nazwisk i nie nadzorował prac przez nich wykonywanych. Przy czym, w przypadku pracowników P. spółka z o. o., wykonujących prace na budowie C., J. S. znał i wymienił w toku przesłuchania nazwiska pracowników wykonujących roboty na tej budowie. Świadek zeznał ponadto, iż zna R. R. i P. R., lecz nie widział ich na budowie C. Również J. S. podpisywał protokoły odbioru prac wykonywanych rzekomo przez pracowników firmy X. bez dokonania ich rzeczywistego odbioru. Protokoły takie zlecał też do podpisania M. G. Ponadto, należy mieć na uwadze to, że P. spółka z o. o., podpisując umowę nr [...] o podwykonawstwo robót budowlanych na budowie C., zobowiązała się wobec generalnego wykonawcy PO. SA, jak również wobec inwestora A. m.in. do informowania o możliwości zatrudnienia podwykonawców, a w przypadku wyrażenia zgody na zatrudnienie podwykonawcy przez ww. firmy, do przedłożenia umowy lub projektu, jak również dokumentacji technicznej dotyczącej zrealizowania robót budowlanych przez tego podwykonawcę. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że spółka P. nie występowała o zgodę do PO. S.A. lub A. na zatrudnienie firmy X. w charakterze podwykonawcy, zgody takiej również nie otrzymała. Okoliczność tę potwierdził też pełnomocnik strony, przyznając w uzasadnieniu skargi, że X. nie była oficjalnym i formalnym podwykonawcą spółki P. W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest dowodów świadczących o tym, że nastąpiło faktyczne wykonanie usług przez X. na rzecz spółki P. Za dowody takie nie można z pewnością uznać protokołów odbioru robót, wystawionych faktur VAT czy dowodów regulowania należności, gdyż pozostałe zgromadzone w niniejszej sprawie dowody temu przeczą. Potwierdzeniem wykonania usług przez rzekomego podwykonawcę spółki P. nie mogą być także zeznania samego wystawcy zakwestionowanych faktur VAT – Skarżącego czy prezesa Zarządu spółki P. - J. L. Zatem uznać należy, że ze względu na wystawienie przez firmę X. na rzecz spółki P. faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w fakturach VAT podatku za: – maj 2008 r. w kwocie [...] zł, – czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, – lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, – październik 2008 r. w kwocie [...] zł, – listopad 2008 r. w kwocie [...] zł, – grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 121, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 193 i 194 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Organ bowiem szczegółowo ustosunkował się do wnoszonych w toku postępowania zastrzeżeń i pism, w tym zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych czy pisma z dnia 30 września 2013 r., odnosząc się także do złożonych przez stronę w tych pismach wniosków dowodowych oraz załączonych dokumentów. Zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, organ umożliwił stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień. Wskazać ponadto należy, że z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego, tj. pracowników X. (S. M., P. R. i P. R.), którzy zdaniem pełnomocnika byli przesłuchiwani jedynie na okoliczność współpracy firmy X. z D. spółką z o. o., jak również z zeznań świadków: Z. C. i A. H. W., wynikają zdarzenia mające znaczenie dla niniejszej sprawy. Dowody te nie stanowiły jedynych podstaw dokonanych ustaleń. Okoliczność, iż firma X. nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT została bowiem, jak już wcześniej wskazano, ustalona w oparciu o szereg innych dowodów, w tym protokoły przesłuchań innych świadków. Sąd uznał za bezzasadny także zarzut braku zrealizowania wniosków skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Organ kontroli skarbowej realizując wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 14 maja 2013 r., podjął ponowną próbę przesłuchania świadków, w tym pracowników spółki P., jej podwykonawców oraz pracowników X. oraz Skarżącego. Ponadto w pismach z dnia 3 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do organów kontroli skarbowej w [...] i [...] o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, odpowiednio: M. C. i P. C. Przy czym we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. strona nie wykazała danych adresowych świadków, jak również nie podała okoliczności, na jakie świadkowie ci mieli być przesłuchiwani. Przesłuchani w charakterze świadków: M. P., T. C., M. W., Z. C., K. D., J. M., M. P., R. F. i A. W., wbrew twierdzeniu Skarżącego, podtrzymali zeznania złożone wcześniej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki P. Zeznania tych osób nie wniosły żadnych nowych informacji, które miałyby wpływ na zmianę ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. Nowymi okolicznościami w sprawie nie mogą być informacje uzyskane w toku ponownego przesłuchania świadków, wskazujące na to, że "teren inwestycji C. był rozległy" i "część osób realizujących prace budowlane na tej inwestycji nosiła kamizelki głównego wykonawcy PO. S.A.", gdyż dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mają one znaczenia. Jak bowiem organ wykazał w skarżonej decyzji, prace elektroenergetyczne i teletechniczne wynikające z umowy zawartej pomiędzy spółkami PO. S.A. i P. spółka z o. o., które rzekomo mieli wykonać pracownicy X., zostały faktycznie wykonane przez pracowników spółki P. z udziałem firmy TE. Ponadto, jak wynika z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, kamizelki robocze z logo głównego wykonawcy rozdawał M. G., nie widział na budowie C. pracowników firmy X. W odniesieniu natomiast do zeznań M. C., P. C. i J. S. w kwestii obecności na budowie C. pracowników firmy X. zauważyć należy, że zeznania świadka M. C., który oświadczył, iż nie widział na ww. budowie pracowników z ubraniami roboczymi z logo firmy X., korespondują z zeznaniami świadka J. S., który również wskazał, iż pracownicy X. nie nosili ubrań roboczych z logo tej firmy, nie stanowi dostatecznego dowodu na potwierdzenie faktu, że pracownicy firmy X. wykonywali na ww. budowie jakiekolwiek prace, w szczególności wynikające ze spornych faktur VAT. Jak bowiem zeznał jeden z przesłuchanych pracowników firmy X., P. R. "R. R. zaopatrywał nas w odzież roboczą z logiem firmowym X., na budowę chodziliśmy w tej odzieży". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami strony, że pracownicy firmy X. na budowie C. nie byli widoczni z uwagi na brak ubrań roboczych z logo tej firmy. Sąd za bezzasadny uważa również zarzut dotyczący niepołączenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącego oraz spółki P., co zdaniem skarżącego rzutowało na ograniczenie, jeśli nie pozbawienie kontrolowanego czynnego udziału w sprawie. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż postępowania prowadzone wobec ww. podmiotów są postępowaniami całkowicie odrębnymi, a przepisy prawa proceduralnego, wynikające zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują możliwości ich połączenia. Odnosząc się zaś co do braku przesłuchania w charakterze świadka m.in. P. S. i P. Z. - D. oraz M. K. czy R. G. wskazać należy, że nie nastąpiło to z winy organu kontroli skarbowej. Przesłuchań P. S. i P. Z. - D. nie przeprowadzono z uwagi na brak możliwości doręczenia wezwań ww. osobom, gdyż nie było znane ich aktualne miejsce pobytu, a wezwania kierowane pod ich adresy zameldowania nie były podejmowane. Nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania M. K. oraz R. G. z uwagi na fakt, iż nie odebrali oni kierowanych do nich wezwań. Według Sądu ani decyzja organu pierwszej instancji ani decyzja organu odwoławczego, nie zostały wydane w oparciu wyłącznie o zeznania świadków. W sprawie w zakresie okoliczności wystawienia przez skarżącego faktur VAT dotyczących budowy C., zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, zawierający między innymi dokumentację techniczną i budowlaną ww. inwestycji, jak również dokumentację fotograficzną terenu wokół C. Sąd wskazuje przy tym, że podatnik nie może oczekiwać od organów podatkowych, iż będą one w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających jego wersję, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza, a jedynie dokonuje krytyki i oceny zebranego już materiału dowodowego. Ustalenie faktycznych zdarzeń gospodarczych na terenie budowy C., w szczególności, okoliczności robót wykazanych w spornych fakturach VAT wystawionych przez X. na rzecz P. spółka z o.o. oparto o wszystkie zebrane w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dowody (w tym: zeznania świadków - tj.: pracowników spółki P. i jej prezesa, pracowników X. oraz Skarżącego, podwykonawców spółki P. i osób odpowiedzialnych za nadzór i kierowanie ww. budową z ramienia inwestora i generalnego wykonawcy, jak również - dokumentację techniczną, budowlaną i fotograficzną dotyczącą ww. inwestycji). Jak słusznie wskazał organ żaden z włączonych do akt sprawy dowodów nie potwierdził jednak zdarzeń gospodarczych wynikających z faktur VAT, wystawionych na rzecz spółki z o.o. P. przez X. Przeciwnie, włączone dowody jednoznacznie wskazują, iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie przedstawiają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Brak umowy na wykonanie robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, brak rzeczywistego ich odbioru, brak szczegółowego określenia miejsca i rodzaju prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem, co jest niezgodne z praktyką gospodarczą i nie stanowi zabezpieczenia interesów stron transakcji. Ponadto wskazywany przez Skarżącego argument, że należności wynikające z faktur VAT wystawianych przez podatnika na rzecz spółki P. były regulowane, również nie potwierdza okoliczności wykonania robót wykazanych w tych fakturach. Jak bowiem wynika z zeznań K. G., zatrudnionej w spółce P. na stanowisku [...], była ona odpowiedzialna za prowadzenie kasy spółki, z której to dokonywała wypłat, lecz nie miała dostępu do kont bankowych ww. jednostki. Natomiast z zeznań R. R. wynika, że wynagrodzenie za roboty otrzymywał od J. L. gotówką lub przelewem bankowym i często było tak, że J. L. płacił mu gotówką bezpośrednio wybraną z bankomatu przy [...] w [...]. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że czynności te miały na celu stworzenie pozorów dokonywanych transakcji pomiędzy spółką P., a firmą X. Zebrane bowiem przez organ kontroli skarbowej dowody w sposób jednoznaczny wykluczyły, że do transakcji wykazanych w spornych fakturach VAT, wystawionych przez Skarżącego mogło dojść. Ponadto wskazać należy, że w toku przeprowadzania dowodów z zeznań świadków (pracowników spółki P. i jej podwykonawców) nie było konieczne okazywanie im faktur VAT, bowiem świadkowie ci byli przesłuchiwani na okoliczność zdarzeń mających miejsce na terenie budowy C., a nie wystawionych przez podatnika dokumentów (ustalenie czy przesłuchiwane osoby znają firmę X. oraz czy firma ta realizowała roboty energetyczne i teletechniczne na terenie budowy C., ustalenie faktycznych miejsc i rodzaju wykonywanych przez świadków robót). Odebrane w powyższym zakresie zeznania ww. osób zostały następnie poddane analizie pod względem ich spójności i wiarygodności. Z ich treści wynika, że świadkowie ci albo nie słyszeli o firmie X., albo firma ta nie wykonywała żadnych robót na budowie C. Wskazać przy tym należy, że zeznania te potwierdzają się wzajemnie, są spójne i wiarygodne w odniesieniu do rodzaju i miejsc wykonywania ww. prac oraz osób ich wykonujących. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut, że przy rozpatrywaniu sprawy pominięto kwestie rozległości terenu realizacji robót na budowie C. oraz nie ustalono frontu robót realizowanych na ww. budowie w okresie od maja do grudnia 2008 r. Przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie w zakresie rzetelności faktur VAT wystawionych przez X. na rzecz spółki P. był faktyczny wykonawca robót wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach, a nie cały proces budowy. Sąd zauważa przy tym, że nie są kwestionowane roboty budowlane wykonane na terenie C., a jedynie fakt ich zrealizowania przez X. na rzecz spółki P. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zignorował wniosek strony o odroczenie terminów przesłuchania świadków wyznaczonych w dniach od 19 do 21 czerwca 2013 r. Należy zwrócić uwagę, że czynności przesłuchania świadków i strony wyznaczone w tym okresie zostały wywołane wnioskiem strony zawartym w piśmie z dnia 14 maja 2013 r. Przeprowadzenie tych dowodów wymagało od organu kontroli skarbowej podjęcia działań (wezwania szeregu świadków i strony) ze stosunkowo dużym (miesięcznym) wyprzedzeniem. Pełnomocnik strony wiedząc, że planuje wyjazd za granicę w okresie od 19 do 26 czerwca 2013 r., powinien o tym fakcie poinformować organ kontroli skarbowej przed podjęciem ww. czynności, by umożliwić mu odpowiednie zaplanowanie terminów przeprowadzenia dowodów na wniosek strony, pozwalających na zachowanie terminów proceduralnych oraz chronologii czynności procesowych podejmowanych w prowadzonym wobec podatnika w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc się do zarzutu w zakresie zastosowania wobec Skarżącego środków przymusu bezpośredniego podczas czynności przesłuchiwania świadka Z. C. w dniu 3 lipca 2013 r., a tym samym - konieczności ponowienia przeprowadzenia tego dowodu, uznać należy, ze słusznie organ odwoławczy stwierdził, że wyprowadzenie Skarżącego z pokoju przesłuchań przez służby było wywołane jego zachowaniem podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania ww. świadka. Jak bowiem wynika z treści protokołu: "O godz. 09:05 przerwano przesłuchanie, wezwano ochronę w celu usunięcia R. R. z przesłuchania z uwagi na to, że zakłócał przebieg przesłuchania, poprzez to, że mówił do inspektora siadaj, stanął w pozycji agresywnej, wskazywał świadkowi razem z pełnomocnikiem w wolnej wypowiedzi, co ma mówić. Kilkakrotnie wezwano pana R. o opuszczenie pokoju przesłuchań". Jednakże z dalszej treści ww. protokołu przesłuchania świadka wynika, że po wskazanej wyżej interwencji kontynuowano przesłuchanie Z. C. przy aktywnym uczestnictwie pełnomocnika strony. Ponadto na uwagę zasługuje przy tym fakt, że świadek jeszcze w obecności podatnika potwierdził jako zgodne z prawdą zeznania złożone wcześniej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki z o. o. P. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 5 grudnia 2012 r. Co do kolejnego zarzutu, Sąd podziela stanowisko organu, który stwierdził, że nie można uznać, iż odczytywanie świadkowi podczas jego przesłuchania, zeznań innych świadków miało wpływ na treść jego zeznań. Czynności te miały bowiem na celu jedynie przypomnienie, uzupełnienie łub zaprzeczenie składanych wcześniej przez świadków zeznań. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącego, że organy pierwszej i drugiej instancji w wydanych decyzjach w sposób dowolny przyjęły, iż potencjał technologiczny i osobowy posiadany przez podatnika w 2008 r. nie dawał mu możliwości realizowania robót na budowie C., bowiem do podjęcia prawidłowych ustaleń w tym zakresie nie jest potrzebna opinia osoby, która posiada fachową wiedzę. W ocenie Sądu organy dysponowały dostateczną ilością dowodów by uznać, że X. nie mogło wykonać robót budowlanych na budowie C. Jak bowiem ustaliły, w okresie od maja do grudnia 2008 r., tj. w okresie gdy wystawiane były przez Skarżącego kwestionowane faktury VAT, firma Skarżącego zatrudniała 6 osób: S. M., P. R., P. R., P. S., P. Z. - D. i R. G. Jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. R. nie był pracownikiem fizycznym, a R. G. był zatrudniony w X. tylko do czerwca 2008 r. Z kolei S. M. nie uczestniczył w pracach elektroenergetycznych wykonywanych przez firmę Skarżącego, a P. R. nie świadczył na budowie C. żadnych robót i nie słyszał, żeby roboty na tej budowie były wykonywane przez firmę Skarżącego. Ponadto, jak wskazał organ firma Skarżącego przez cały 2008 r. wykonywała prace teletechniczne w [...] na rzecz ES. spółki z o. o., prowadzącej inwestycję polegającą na budowie kanalizacji teletechnicznej dla potrzeb kanalizacji światłowodowych, co zostało to potwierdzone przez świadków - Z. C. i A. H. W. Dodatkowo wskazać należy, że firma Skarżącego nie współpracowała w 2008 r. z żadnym podwykonawcą. Jak bowiem ustalił organ jedynym podmiotem, który mógłby potwierdzać możliwości osobowe i technologiczne firmy Skarżącego w zakresie wykonania usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, była D. spółka z o.o., wystawiająca puste faktury. Zatem powyższe stanowi podstawę do uznania, że X. nie mogła świadczyć robót elektroenergetycznych i teletechnicznych na budowie C. Sąd podziela ustalenia organu, który stwierdził, że Skarżący uczestniczył oraz był pośrednikiem w grupie podmiotów korzystających z faktur VAT nie przedstawiających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w powyższej kwestii znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w materiale dowodowym. Jak bowiem ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji badał urządzenia księgowe w tym rejestry zakupów i sprzedaży prowadzone przez Skarżącego m.in. w zakresie dokonanych zapisów wynikających z faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano D. spółka z o.o. W tym celu przeprowadził w szerokim zakresie postępowanie dowodowe. Włączył do prowadzonego postępowania materiały dowodowe zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również - dokumenty przekazane przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Jak wynika z przedstawionego w niniejszej decyzji stanu faktycznego, w toku prowadzonej sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchał także świadków na okoliczność badanego zagadnienia oraz włączył do materiału dowodowego również inne dowody, w tym oświadczenie strony postępowania w zakresie korzystania z faktur VAT wystawianych przez D. spółka z o.o. Zebrane dowody zostały następnie poddane swobodnej ocenie, w wyniku której stwierdzono, iż Skarżący oprócz korzystania z tzw. pustych faktur VAT wystawionych przez D. spółka z o. o. (co nie jest kwestionowane przez stronę) był również pośrednikiem przy pozyskiwaniu na rzecz osób trzecich nierzetelnych faktur VAT, jak również uczestniczył w grupie podmiotów mających na celu zaniżanie należnych podatków. Ustalono bowiem, że faktury VAT, w których jako wystawcę wskazano D. spółka zo.o., były wystawiane również na inne podmioty gospodarcze (tj. Ł., T., T.), a pośrednikiem przy pozyskiwaniu tych faktur był Skarżący. Wskazać przy tym należy, że okoliczności korzystania i pośredniczenia w przekazywaniu tzw. pustych faktur VAT wystawionych przez D. spółka z o. o. zostały ustalone na podstawie wielu dowodów. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało ją oddalić.