I SA/Sz 636/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Ł. z dnia 14 maja 2013 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 30.10.2015 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Ł. z dnia 14.05.2013 r., nr [...], w części dotyczącej określenia [...] z siedzibą w P., obecnie: [...] z siedzibą w W. Oddział w P. (dalej "Strona", "Skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i w tym zakresie umarzyło postępowanie (pkt 1) oraz w pozostałym zakresie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji (pkt 2). Dotychczasowy przebieg postępowania przedstawia się następująco: W dniu 27.12.2012 r. Strona złożyła wniosek do organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za rok 2008 w kwocie [...]zł, dołączając korekty deklaracji podatkowych za powyższe lata. W uzasadnieniu tych korekt wskazała, że ich sporządzenie jest konieczne z uwagi na to, że Strona deklarowała do opodatkowania urządzenia, które nie stanowią obiektu budowlanego, a mianowicie kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. Zdaniem Strony, obiektów tych nie można zaliczyć ani do budowli ani do urządzeń budowlanych, a swoje stanowisko w tym względzie oparła na orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przywołując stosowne orzeczenia w tym zakresie. Ponadto, - jak wynika z akt - w toku prowadzonego postępowania Strona przedłożyła zestawienie dokumentów przedstawiających wartość - zarówno przed jak i po dokonanej korekcie - obiektów budowlanych opodatkowanych jako budowle w latach 2007-2012 wraz ze sporządzonym w grudniu 2012 r. operatem szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego L. R., na podstawie którego przyjęto wartość obiektów budowlanych. Strona przedstawiła, także opinię podatkową doradcy podatkowego P. Ł. z 10.12.2012 r. oraz opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla Strony, sporządzoną w marcu 2013 r. przez rzeczoznawcę budowlanego W. Decyzją z dnia 14.05.2013 r., organ I instancji określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł (tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku zadeklarowanej przez Stronę w pierwotnej deklaracji) i odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok w kwocie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Strony, jakoby tylko części budowlane stacji redukcyjno-pomiarowych podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że punkty pomiarowe, pomiarowo-redukcyjne oraz urządzenia techniczne i pomiarowe w ogóle nie stanowiły przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powołując definicję "budowli" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ I instancji wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie elementy sieci gazowej, w tym obiekty wskazane przez Stronę, ponieważ wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29.05.2013 r., Strona wniosła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania Strona posłużyła się pomocniczo definicją obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wskazując, że cecha trwałego związania obiektu z gruntem jest niezbędna dla uznania go za budowlę, o czym świadczyć ma również linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zdaniem Strony, mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzania robót budowlanych), nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego (jak również w rozumieniu PKOB). Strona odnosząc się do argumentacji organu I instancji wskazała, że przywołane rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. reguluje warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami stanowi obiekt budowlany. Rozporządzenie nie odnosi się, także do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Strony, urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ogóle, a tym bardziej jako element gazociągu sieci gazowej będącej jednocześnie według błędnego przekonania organu - obiektem liniowym. Strona wskazała, że Prawo budowlane wprost w art. 3 pkt 3a definiuje obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg. Oczywistym jest zatem, że ani stacja redukcyjno-pomiarowa, ani sieć, ani urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektów liniowych. W ocenie Strony, organ I instancji w sposób błędny odwołuje się do kwestii całości techniczno-użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b Prawa budowlanego i całkowicie pominął wypełnienie przesłanki całości technicznej, stwierdzając bezsprzecznie istnienie związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi stacji redukcyjno-pomiarowych, a gazociągiem. Zdaniem Strony, organ I instancji nie wykazał w ogóle istnienia powiązań o charakterze technicznym ani w odniesieniu do tego typu urządzeń technicznych, jak obiekty objęte wnioskiem nadpłatowym, ani w odniesieniu do konkretnych obiektów Strony, które zostały objęte tym wnioskiem. Ponadto, organ w swojej decyzji całkowicie ignoruje fakt, że dla funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarowa, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, a urządzenia "tylko" urządzenia techniczne (elementy niebudowlane oraz niestanowiące urządzeń budowlanych) i na tej podstawie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co wskazuje bogata linia orzecznicza. Strona wskazała, że zgodnie z prawem budowlanym budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na, fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Strona podkreśliła, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych, ani nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Zgodnie z powyższą argumentacją, w opinii Strony wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona do podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń (jeżeli urządzenia posiadają takie części). Strona zarzuciła również organowi I instancji niepowołanie biegłego, który ustaliłby przedmiot opodatkowania a nadto, nieodniesienie się do dowodów przedstawionych przez Stronę, tj. opinii doradcy podatkowego i rzeczoznawcy budowlanego. W dniu 07.07.2014 r. organ odwoławczy wydał decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 14.05.2013 r., nr [...], w sprawie określenia Stronie wysokości podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Argumentując zajęte stanowisko powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym orzeczenia WSA w Olsztynie z 18.01.2012 r. sygn. akt I SA/01 678/11 oraz WSA w Kielcach z 08.09.2011 r. sygn. akt I SA/Ke 385/11, WSA w Szczecinie z 18.04.2007 r. sygn. akt I SA/Sz 717/06. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w niniejszej sprawie sieć gazowa jako całość - złożona z wielu elementów, w tym spornych urządzeń redukcyjno-pomiarowych (obiekt służący określonemu celowi, tj. przesyłowi gazu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15.01.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1134/14, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 07.07.2014 r., nr [...], w konsekwencji czego organ odwoławczy był zobligowany ponownie rozpatrzyć odwołanie Strony od decyzji organu I instancji z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku. W dniu 30.10.2015 r. organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., w tym zakresie umarzając postępowanie oraz w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazując na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03, podzielił jego stanowisko, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Podkreślił, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest odrębnym postępowaniem od tego, które jest prowadzone w oparciu o wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie, korekta deklaracji wzbudziła wątpliwości organu I instancji, który wszczął postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które jednak w trakcie postępowania podatkowego uległo przedawnieniu, stąd postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, co do sposobu opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, uznając za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty za 2008 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sporne urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowane w stacji kontenerowej posadowionej na fundamencie, należy zakwalifikować jako urządzenia (instalacje) wchodzące w skład obiektu budowlanego (sieci gazowej), zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wskazane urządzenia łącznie z pozostałymi elementami (obudową i fundamentami) stanowią zorganizowaną całość techniczno-użytkową z linią przesyłową gazu, która jest obiektem budowlanym służącym realizacji określonych celów gospodarczych. W skardze do WSA w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1. prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm. zw., dalej: u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243 poz.1623 zw., dalej: u.p.b.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 okt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. q zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. i art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy spełnia definicję budynku. 2. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie Stronie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 23.03.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 16/16, oddalił skargę Strony na ww. decyzję z dnia 30.10.2015 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2137/16, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W uzasadnieniu wskazano, że Sąd I instancji przyjął określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. NSA, odnosząc się do znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa, wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Podkreślił w tym zakresie, iż zamieszczone w u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. W dalszej kolejności NSA wyjaśnił, że w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe (urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych gazu, punkty redukcyjne i punkty redukcyjno-pomiarowe) oraz urządzenia do transmisji danych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30.04.2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. NSA podkreśliło, iż ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ponadto w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. NSA wskazał, że zasadnie Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Słusznie, także Skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. W tym zakresie NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2). Zdaniem NSA, błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podczas, gdy zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd I instancji nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zamieszczoną w uzasadnieniu wyroku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że z uwagi na to, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd - mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. - rozstrzyga ponownie niniejszą sprawę w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10.08.2018 r., II FSK 2137/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej "p.p.s.a") – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie przez NSA. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem, wskazać należy, że w ww. wyroku z dnia 10.08.2017 r., sygn. akt II FSK 2137/16, Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny niniejszej sprawy, zwrócił uwagę, że w szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Trafnie bowiem zarzucono, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (Rozporządzenia Ministra Gospodarki), co przełożyło się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w zakresie zupełności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku z technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretna sieć gazową i określenia jej wartości. NSA zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie odniósł się do wskazanych przez Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających potwierdzać brak związku z technicznego między tymi urządzeniami, a gazociągiem zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Przedmiotem skargi w sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30.10.2015 r. uchylająca decyzję organu I instancji z dnia 14.05.2013 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. i umorzenia w tej części postępowania oraz w pozostałym zakresie utrzymująca ją w mocy. Spór koncentruje się wokół kwestii, czy urządzenie stacji redukcyjno-pomiarowej i punkty pomiarowe stanowią cześć budowli (jako całość techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona, jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W celu dokonania analizy spornej kwestii niezbędne jest przywołanie przepisów prawa mających znaczenie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. I tak, zgodnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt P 33/09, nie powinno budzić wątpliwości, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Obiektem budowlanym, odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l., będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Na podstawie art. 3 pkt 1 u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b., przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl z kolei art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę rozumieć należy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ustawodawca wśród desygnatów budowli wymienił m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, jednakże pojęć tych nie zdefiniował. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 – "sieć" zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), czy w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b., załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku TK i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08; z dnia 27.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 u.p.b. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.p.b., wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30.07.2001 r. Zauważyć bowiem należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia z dnia 30.07.2001 r. nie zdefiniowano np. pojęcia punktów kontrolnych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i urządzenia punktu pomiarowego są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła organom błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się zaś na zakres ustaleń, które uzasadniają zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz punkty pomiarowe zapewniają prawidłowe korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Takiej konstatacji nie zaprzecza także Skarżąca, przy czym podnosi, że nie ma przeszkód, aby te urządzenia (redukcyjne, pomiarowe), objęte wnioskiem nadpłatowym, były zastąpione przez inne obiekty tego typu. Zachodzi zatem podstawa do przyjęcia, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny, występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Okoliczności tej nie neguje również Skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Natomiast główny zarzut, na którym zbudowano skargę, jest oparty na tym, że związek użytkowo-techniczny pomiędzy poszczególnymi elementami sieci gazowej nie występuje. Elementy sieci gazowej, aby stanowić całość użytkową, muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać, o czym rozważał także organ odwoławczy. Pamiętać należy, że wbrew opinii Skarżącej, związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, gdy poszczególne urządzenia można demontować, albowiem "nierozerwalność" nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki, czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania jako całości. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle itd. Zdaniem Sądu, na gruncie przedmiotowej sprawy, aby wykazać, że związek ten zachodzi na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej, należy po pierwsze - ustalić, co wchodzi w skład objętych wnioskiem o nadpłatę stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych, jakie urządzenia techniczne. Do pojęcia budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi i takie ustalenia winny być domeną prowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego co do przedmiotu opodatkowania. Niewątpliwe zatem, w ocenie Sądu, istotne jest ustalenie, czy urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji czy punktów pomiarowych, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wymaga to ustalenia związku nie tylko użytkowego, ale także technicznego, tak urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, jak i punktów pomiarowych z siecią gazową. Takie ustalenia mogą ewentualnie prowadzić do uznania, że np. urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu jako budowla lub podlegają opodatkowaniu jako sieć gazowa. Jeżeli bowiem zostanie ustalone, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego, podobnie jak przykładowo wskazane w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę przez Skarżącą stacja telemetrii, kotłownia. Rozważenia wymaga także, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego bez wpływu na możliwości eksploatacyjne i użytkowe (funkcjonalne) sieci gazowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy podatkowe, przeprowadzając postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 O.p., organy podatkowe miały obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co jest nierozerwalnie powiązane z obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., i jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przytoczonych przepisów wynika, że dany obiekt budowlany może być zakwalifikowany, jako budowla tylko i wyłącznie wówczas, gdy nie jest on budynkiem. Wbrew jednak zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania, organy podatkowe nie odniosły się do tej kwestii, jak również pominęły fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne i przeszły od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe są budowlą i to niezależnie od tego, czy kontener stacji jest budynkiem, czy też nie, przyjął niejako, że jest to okoliczność oczywista z uwagi na to, że kontener z urządzeniami technicznymi jest budowlą i tworzy całość techniczno-użytkową z siecią gazową. Okoliczność ta jest jednak kwestionowana przez Skarżącą, przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Wniosek ten jest zbieżny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 13.12.2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym zwrócono uwagę na kolejność ustaleń co do charakteru obiektu budowalnego. Zdaniem Trybunału, aby uniknąć sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych wniosku, że budynek może być uznany za budowlę, a budowla za budynek, należy wpierw ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Mając na uwadze te regulacje prawne, organy podatkowe, aczkolwiek zauważyły, że za budowlę może być uznany obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, to nie poczyniły również w tym zakresie żadnych ustaleń na okoliczność, czy stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budynek, czy budowlę/element budowli. Zaznaczyć należy, że Skarżąca utrzymywała, iż owe stacje należy kwalifikować jako budynek, jeśli posiadają fundamenty. Ponieważ stan faktyczny sprawy jest sporny, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń odnośnie do charakteru każdej stacji redukcyjno-pomiarowej i punktu pomiarowego. Organy podatkowe przyjęły bowiem a priori, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią budowle, nie ustalając, czy spełniają one warunki do uznania ich za budynek. Ustalenia te zaś są kluczowe dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż dla budynków jest nią ich powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nią wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły wybiórcze ustalenia faktyczne, przechodząc od razu do analizy prawnej, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe gazu, stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjmując założenie, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są budowlą nie uzasadniły tej okoliczności, przyjmując niejako, że jest to okoliczność oczywista. Okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, nie ustaliły charakteru wykazanych we wniosku przez Skarżącą stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Nie ustaliły, co wchodzi w skład stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych. Sumując, w rozpoznawanej sprawie brak jest w ogóle ustaleń organów, jakie urządzenia zawierają stacje czy punkt pomiaru, brak jest wskazania na związek techniczny ewentualnie ustalonych elementów z innymi elementami tworzącymi całość techniczno-użytkową – sieć gazową. W rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej co do braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania. Ponownie zatem rozpoznając sprawę, organy podatkowe zobowiązane są w pierwszej kolejności dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie, w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, obudowy, ich podstawowe cechy techniczne w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy, czy stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i ich urządzenia techniczne, obudowa, są budowlą, tj. siecią gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych nie są budowlą, tj. siecią gazową, a są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi czy też są częścią budynku. W kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń, obudowy podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, zatem niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy, który musi znajdować oparcie materiale dowodowym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą Sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.04.2016 r., sygn. akt II FSK 1186/14). Sumując, Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe nie dopełniły zasad ogólnych postępowania podatkowego, albowiem nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym. Co prawda, zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, to konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zdaniem Sądu, organy powinny zatem ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie, w którym jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowych i innych obiektów (urządzeń) wskazanych we wniosku o nadpłatę – dokładnie opisać przedmiot wniosku o nadpłatę przez ich zindywidualizowanie, z uwzględnieniem dokumentacji zdjęciowej, wskazanie ich podstawowych cech technicznych w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy, czy stanowią one budowlę, tj. sieć gazową, mając na uwadze, że ma być to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, czy też urządzenia techniczne w stacjach redukcyjno-pomiarowych i do transmisji danych, nie są budowlą, tj. siecią gazową, lecz są odrębnymi od sieci gazowej urządzeniami technicznymi, czy też są częścią budynku albo odrębną budowlą lub urządzeniem budowlanym. Konieczne zatem będzie uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p., a następnie zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli, czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, uwzględniając wykładnię przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, stosownie do wskazań NSA zawartych w wyroku II FSK 2137/16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest zatem dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie, jakim jest on sporny, czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowych i innych obiektów (urządzeń) wskazanych we wniosku o nadpłatę – ich podstawowe cechy techniczne, w taki sposób, aby było możliwe przeprowadzenie analizy, czy stanowią one budowlę, jak gołosłownie twierdzi organ podatkowy. Zatem, w szczególności organ jest zobowiązany uzupełnić materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia spornej kwestii oraz dokonać jego pełnej i jednoznacznej oceny, popartej dowodami. Sąd zwraca przy tym uwagę, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym i rozwojowym. Dlatego w zależności od ustaleń, jakie będą wynikać z czynności procesowych (np. oględzin itd.), nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia kolejnych czynności (nie wskazanych wyżej), których potrzeba ujawni się w związku z treścią przeprowadzonych dowodów, np. opinii biegłych, czy wyników oględzin. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku powołania biegłego - przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. W literaturze wskazuje się, że nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 197, System Informacji Prawnej LEX 2013, nr 145288). Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być zatem ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie oceny, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia (ewentualnie z nią połączone), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., co w konsekwencji oznaczałoby konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, Sąd zauważa, że Skarżąca, negując stanowisko organów podatkowych, przedłożyła w toku postępowania podatkowego ekspertyzy, które potwierdzają jej stanowisko. Organy zobowiązane są zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych organom opiniach. Odnośnie zawartego w skardze wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej, wskazać należy, że przepisy prawa nie przewidują przeprowadzenia dowodu co do prawa. Taki dowód nie mógł być zatem przeprowadzony przed Sądem. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji (pkt. 1 sentencji wyroku). Uwzględniając skargę jako zasadną Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławcze na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (radcy prawnego) kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym, (ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).