I SA/Sz 637/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi PUH "M." Spółka z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 25 lutego 2010 r. "M" Spółka z o. o. wystąpiło o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu osobowego oraz kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tego samochodu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalności gospodarczą w zakresie transportu osób i towarów. Przewóz osób odbywa się autobusami i tzw. busami. W dniu 7 grudnia 2006 r. Spółka zawarła umowę leasingu, której przedmiotem jest pojazd o liczbie siedzeń 9 wraz z kierowcą ([...]). Samochód ten został przekazany Spółce w dniu 9 grudnia 2006 r. w dowodzie rejestracyjnym tego samochodu został on opisany jako osobowy posiadający 9 siedzeń. Posiada świadectwo homologacji z dnia 30 czerwca 2006 r. gdzie w punkcie 50 tego dokumentu samochód określono jako wielozadaniowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2.940 kg. Samochód ten dopuszczony jest również do przewozu towarów – dopuszczalna masa zespołu pojazdów 4.940 kg. Posiada zamontowany hak do ciągnięcia przyczep. Zespół pojazdów jako jedyny służy Spółce do celów zaopatrzeniowych. Zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka odliczyła 60 % podatku z faktur za leasingowany "bus" natomiast nie odliczyła podatku od zużytego paliwa. W listopadzie 2007 r. nastąpiło zrównanie dokonywanego odliczenia z kwotą [...]. Od tej pory nie odliczono już podatku z kolejnych faktur. Jednak po ukazaniu się wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. (w sprawie C-414/07 Magoora), Spółka uważa że ma prawo do odliczenia 100% podatku z faktur za leasingowany "bus" jak również od paliwa zużytego przez ten samochód. Pojazd powyższy służy wyłącznie do odpłatnego przewozu osób. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. Spółka może odliczyć podatek w 100 % od zużytego paliwa jak również od leasingu samochodu [...], służącego do odpłatnego przewozu osób (PKWiU 60.23.11 – 00.00) lecz posiadającego 9 siedzeń łącznie z kierowcą. Zdaniem Spółki, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich upoważnia Spółkę do odliczenia podatku, zarówno od paliwa zużytego przez ten samochód jak również od opłat za leasing (100%). Dyrektor Izby Skarbowej w B. reprezentujący Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z którego wynika generalne uprawnienie podmiotów, o których mowa w art. 15 tej ustawy do odliczenia w całości podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykazywania czynności opodatkowanych. Następnie organ wskazał, że zasada ta nie ma jednak zastosowania w sytuacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonego w fakturze (...). Podobnie zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 powołanego artykułu, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego do odliczenia stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zadaniu pierwszym, dotyczące jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekraczać [...]. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Następnie organ dokonał analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poczynając od 1 maja 2004 r. wykazując, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przez przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku leasingu samochodu osobowego natomiast art. 86 ust. 7 ustawy obecnie obowiązujący dopuścił możliwość odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych. W konkluzji Organ stwierdził, że skoro przepisy prawa krajowego przez przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych samochodów osobowych, natomiast na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy podatku VAT mają taka możliwość w ograniczonej wysokości to nie została naruszona klauzula "standstill" przewidująca utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa od odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy obecnie wyrażonej w art. 176 Dyrektywy 112. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił, że w udzielanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ błędnie uznał że Spółce nie przysługuje odliczenie podatku VAT naliczonego od umowy leasingu oraz zużytego paliwa samochodu bus [...] służącego wyłącznie do odpłatnego przewozu osób a jako zestaw pojazdów do celów zaopatrzeniowych spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa. W skardze, strona skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię i zastosowanie art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie homologacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.) oraz niezgodność z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym stwierdzono, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stał na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie zmieniło swoje ustawodawstwo, obowiązujące do dnia jej wprowadzenia, w sposób który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca Spółka przestawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stwierdzając iż zawarte w niej stanowisko jest błędne, gdyż już po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej nastąpiło faktyczne rozszerzenie zakresu stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z umową leasingu oraz przy zakupie paliwa do leasingowanego pojazdu wielozadaniowego o dopuszczalnej masie całkowitej 2940 kg jakim jest [...]. Według strony skarżącej do końca 2006 r. samochodem osobowym był każdy samochód, który nie posiadało homologacji producenta lub importera wymaganej dla samochodów innych niż osobowe oraz którego dopuszczalna ładowność nie przekraczała 500 kg. Od 1 stycznia 2007 r. w art. 4a pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych pojawiła się nowa definicja, zgodnie z którą za samochód osobowy uważa się pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca. Samochód [...] będący przedmiotem zawartej przez Spółkę umowy leasingu, posiada świadectwo homologacji z dnia 30 czerwca 2006 r., w którym określony jest jako pojazd wielozadaniowy o dopuszczalnej masie całkowitej 2.940 kg oraz dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdu 4.940 kg. Strona skarżąca podała, iż od 2000 r. do 2005 r. leasingowała samochód o identycznych parametrach ([...]) i przysługiwało jej wówczas prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z leasingiem i zakupem paliwa w pełnej wysokości. W związku z tym skarżąca uważa że do przedmiotowego samochodu, który wówczas nie był definiowany jako samochód osoby, to nie miał zastosowania ani powoływany przez organ art. 25 ust. 2 pkt 2 i 3a, ani art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W ocenie strony skarżącej wprowadzenie przez ustawodawcę – w dacie po przystąpieniu do UE i po przetransportowaniu przepisów VI Dyrektywy do przepisów krajowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nowej definicji "samochodu osobowego" spowodowało w rzeczywistości rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń w prawie do odliczania podatku od towarów i usług, a to przez objęcie tymi wyłączeniami wydatków dotyczących samochodów nie podlegających wyłączeniu pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem. Na wstępie należy przypomnieć treść zadanego przez stronę skarżącą pytanie zawartego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej. Pytanie to brzmi następująco: "Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. możemy odliczyć podatek VAT (100%) od zużytego paliwa jak również od leasingu samochodu (BUS) [...], służącego do odpłatnego przewozu osób (PKWiU 60.23.11 – 00.00) lecz posiadającego 9 siedzeń łącznie z kierowcą". Odpowiadając na tak postawione pytanie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prawidłowo organ odpowiedział, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie wskazano, że wszelka ocena okoliczności faktycznych spraw leży w kompetencji sądu krajowego. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) zawiera klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączeń tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2. Dalej Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenia zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu dyrektywy. Uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadza do rozszerzenie zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencje do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze, że przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ustawy VAT przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia a także leasingu samochodu osobowego jak również z tytułu nabycia paliwa do takich samochodów, natomiast na mocy ustawy z 11 marca 2004 r. podatnicy podatku VAT nabyli możliwość odliczenia tego podatku (z tytułu między innymi leasingu) w ograniczonej wysokości (najpierw 50% nie więcej niż 5000 zł, a następnie 60% nie więcej niż 6000 zł) zaś co do paliw utrzymano dotychczasowe wyłączenie, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "standstill" wyrażona w art. 176 Dyrektywy 112 (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) ponieważ wprowadzone zmiany nie tylko nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń, ale wprowadzając ograniczona możliwość odliczenia podatku, zbliżyły te przepisy do celu obowiązującej Dyrektywy. W skardze do sądu, strona skarżąca przestawiając swoje stanowisko wprowadziła nowy element wskazując, że zmiana definicji "samochodu osobowego" powoduje w konsekwencji rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń w prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wypowiedział się w tej kwestii, jednak nie ma to wpływu na ocenę udzielonej interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 14b 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska. Jak wynika z wniosku, skarżący nie przedstawił kwestii odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodu, który był przez niego leasingowany pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem, wydając interpretację indywidualną, organ nie mógł brać tych okoliczności pod uwagę. Oceniając wydaną interpretację indywidualną w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało zatem stwierdzić, że jest ona prawidłowa bowiem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. nie jest możliwe w 100 % odliczenie podatku VAT od leasingu samochodu osobowego oraz od zakupu paliwa do tego samochodu. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.