I SA/Sz 639/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odroczenia terminu złożenia zeznania podatkowego za rok 2017 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 maja 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 maja 2018 r. odmawiające K. A. –[...] wszczęcia postępowania o odroczenie K. T. terminu złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017. Zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. K. A. -T. złożyła do organu I instancji w dniu 2 maja 2018 r. (data wpływu), działając jako pełnomocnik swego męża K. T., nadany w urzędzie pocztowym w dniu 30 kwietnia 2018 r., wniosek o odroczenie terminu złożenia deklaracji – zeznania podatkowego za 2017 r. do dnia 1 sierpnia 2018 r. Wyjaśniła, że K. T. od kilku lat pracuje jako marynarz-oficer u armatorów zagranicznych nie osiągając żadnych przychodów w Polsce. Z uwagi na pełnienie funkcji ławnika w [...] osiągnął w 2017 roku przychód w wysokości [...] zł, o czym zorientował się, zapoznając się z korespondencją, na kilka dni przed złożeniem ww. wniosku. Wyjaśniła, że z chwilą otrzymania od agencji morskiej w [...] "całości zarobków i podatków zapłaconych", podatnik wypełni odpowiednie zeznanie roczne (PIT) i przedłoży je w [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Wraz z wnioskiem złożyła kserokopię pełnomocnictwa notarialnego (potwierdzonego "za zgodność z oryginałem" przez K. A. na 5 str. pełnomocnictwa) udzielonego jej w dniu 10 sierpnia 2016 r. przez K. T. ([...] [...]), m.in. do "reprezentowania przed organami podatkowymi w sprawie podatków, w szczególności do podpisywania deklaracji podatkowych i odbioru zaświadczeń" – pkt 29 pełnomocnictwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] odmówił K. A. – [...] wszczęcia postępowania na wniosek z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) w sprawie odroczenia terminu złożenia przez K. T. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017. Jako podstawę prawną ww. postanowienia organ wskazał przepis art. 165a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Organ ten wyjaśnił, że pełnomocnictwo załączone do wniosku, udzielone przez K. T. K. A. aktem notarialnym z 10 sierpnia 2016 r. Rep. A nr [...], nie stanowi ani pełnomocnictwa ogólnego, ani pełnomocnictwa szczególnego. Wskazany dokument - wbrew zapisom art. 138d § 3 O.p. - nie został zgłoszony przez mocodawcę w formie dokumentu elektronicznego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z treścią ww. przepisu, organ ten umieszcza takie pełnomocnictwo w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Z powyższych względów organ stwierdził, że dokument ten nie może być uznany za pełnomocnictwo ogólne, o którym mowa w art. 138d § 1 O.p. Natomiast odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa szczególnego, organ powołał się m.in. na treść art. 138e § 3 O.p., w którym wskazano na konieczność złożenia takiego pełnomocnictwa do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. W konsekwencji, organ stwierdził, że do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo szczególne upoważniające K. A. do reprezentowania K. T. w przedmiotowej sprawie, a w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie odnotowano pełnomocnictwa ogólnego. W treści postanowienia wyjaśniono przy tym, że przedmiotowy wniosek doręczono organowi podatkowemu 2 maja 2018 roku, podczas gdy powinien być doręczony w terminie do 30 kwietnia 2018 roku. Organ wyjaśnił jeszcze, że wszczęcie postępowania na żądanie strony - stosownie do art. 165 § 3 O.p. - następuje w dniu doręczenia żądania (wniosku) organowi podatkowemu. Odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego, który jest terminem materialnoprawnym (co wynika z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej: "u.p.d.o.f."), jest możliwe tylko w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. W rozpatrywanym zatem przypadku wniosek o odroczenie takiego terminu powinien być doręczony organowi podatkowemu do 30 kwietnia 2018 roku. Czynność nadania pisma 30 kwietnia 2018 roku u operatora pocztowego, wywołała jedynie skutki procesowe, które wynikają z przepisów procedury podatkowej, tj. ustawy O.p.. Nie wywołała ona jednak skutku materialnoprawnego (wniosek wpłynął do organu podatkowego 2 maja 2018 roku, tj. po upływie terminu do składania zeznań podatkowych za 2017 rok, a odraczać można tylko te terminy, które jeszcze nie upłynęły). W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie K. A. – [...] zarzuciła organowi podatkowemu "niezrozumiałą i odbiegającą w sposób istotny interpretację pełnomocnictwa". Wyjaśniła, że w pełnomocnictwie nie można przewidzieć wszystkich zdarzeń, w których podatnik może uczestniczyć; wskazała jednak, że w treści pkt 10 przedłożonego pełnomocnictwa, upoważnia ono do "reprezentowania w postępowaniu podatkowym, składania oświadczeń, podpisywania deklaracji i wniosków przed urzędem skarbowym", zatem wypełnia ono w pełni nieprzewidywalność zdarzeń, w tym wszystkie możliwe zdarzenia szczegółowe. Jeżeli pełnomocnictwo takie nie pokrywa w pełni aspektów sprawy, strona zwróciła się z prośbą o wyjaśnienie jej, co powinno zawierać. Natomiast w odniesieniu do daty doręczenia organowi podatkowemu wniosku o odroczenie terminu złożenia zeznania podatkowego, zwróciła uwagę, że "nigdzie nie jest napisane", że ma być doręczone fizycznie do tego dnia. Pismo zostało wysłane w przewidzianym przez ustawodawcę terminie i strona nie miała wpływu na termin jego dostarczenia organowi przez operatora pocztowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisu art. 165a §1 O.p. i wyjaśnił, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie wstępnej fazy postępowania, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji właściwie zastosował powołany przepis art. 165a § 1 O.p., odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku z 30 kwietnia 2018 roku, gdyż w sprawie zaistniała przesłanka wymieniona tym przepisie, tj. wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną. Organ stwierdził, że K. A. nie legitymowała się stosownym pełnomocnictwem, udzielonym zgodnie z wymogami O.p.. Powołując się dalej na przepisy O.p. regulujące kwestię pełnomocnictw ogólnych (art. 138b § 1 O.p.) oraz pełnomocnictw szczególnych (art. 138e § 1 O.p.), organ odwoławczy stwierdził, że K. A. przedłożyła udzielone jej aktem notarialnym K. T. pełnomocnictwo, którego treść - według organu odwoławczego - wskazuje na jego ogólny charakter, dlatego uznano je za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu przepisów O.p. Organ zwrócił uwagę, że to pełnomocnictwo nie zostało zamieszczone w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Dalej wyjaśnił, że analiza przedmiotowej sprawy nie pozwalała również na przyjęcie, iż złożona kopia pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 30 kwietnia 2018 r., stanowi pełnomocnictwo szczególne. Powołując się na przepis art. 138e § 3 O.p., wskazał, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Wywiera ono skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zwrócił dalej uwagę, że przedłożone pełnomocnictwo (a dokładnie jego kopia) nie zostało sporządzone w formie dokumentu elektronicznego, nie jest też dokumentem złożonym w oryginale, ani też w formie notarialnie poświadczonego odpisu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione wymogi określone przez ustawodawcę, umożliwiające K. A. reprezentowanie K. T. w postępowaniu przed organem podatkowym, gdyż przedłożonego wraz z wnioskiem z 30 kwietnia 2018 r. notarialnego pełnomocnictwa nie zgłoszono Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w celu zamieszczenia w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Nie może więc ono zostać uznane za pełnomocnictwo ogólne. Nie spełnia też wymogów pozwalających na ewentualne przyjęcie go za pełnomocnictwo szczególne. Odnosząc się z kolei do kwestii doręczenia organowi podatkowemu wniosku o odroczenie terminu złożenia zeznania podatkowego za 2017 rok, powołując się na art. 165 §3 O.p, organ stwierdził, że wszczęcie postępowania z przedmiotowego wniosku mogłoby nastąpić z dniem jego doręczenia organowi podatkowemu, tj. 2 maja 2018 roku. Wskazując następnie na materialnoprawny termin do złożenia zeznania podatkowego za 2017 rok, który upływał w dniu 30 kwietnia 2018 roku, stwierdził, że aby wniosek o odroczenie tego terminu mógł być w ogóle rozpatrywany, powinien zostać doręczony organowi podatkowemu jeszcze przed upływem tego terminu, tj. do 30 kwietnia 2018 r. Stwierdził, że wniosek w tym zakresie doręczono organowi podatkowemu już po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego, tj. w dniu 2 maja 2018 r. Organ wyjaśnił, że sama czynność nadania w dniu 30 kwietnia 2018 roku u operatora pocztowego przesyłki zawierającej przedmiotowy wniosek nie miała znaczenia. Data nadania korespondencji może mieć znaczenie tylko przy weryfikowaniu dochowania terminów procesowych, wynikających z prawa o postępowaniu podatkowym uregulowanym ustawą Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja, zgodnie z którą organ podatkowy był zobligowany do zastosowania przepisu art. 165a O.p., gdyż zaistniałe okoliczności faktyczne uniemożliwiły merytoryczne "podjęcie" sprawy. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, K. T. zarzucił naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że pracuje na morzu jako marynarz, od kilku lat u armatorów zachodnich, rozliczając się w [...], [...], [...], [...], [...] i na [...]. Jednocześnie nie osiąga żadnych przychodów w Polsce. Jako marynarz kontraktowy nie ma stałej pracy, a co za tym idzie, nie może przewidzieć terminów obecności w kraju. Podał, że w grudniu 2017 roku, będąc ławnikiem [...] (choć przypuszczał, że jest to funkcja społeczna), osiągnął przychód. W wyniku nagłego wyjazdu do pracy, co zdarza się często w jego przypadku, złożeniem pisma do US zajęła się żona, która jest jego pełnomocnikiem. Stwierdził, że "odrzucenie" jego pisma przez organy skarbowe jest bezpodstawne. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu o zbyt późnym nadaniu pisma, Skarżący wyjaśnił, że zostało one nadane do urzędu skarbowego za pośrednictwem urzędu pocztowego. Wskazał, że przesyłka nadana w tym samym mieście co siedziba odbiorcy powinna być dostarczona w przeciągu kilku godzin, a znane są przypadki dostarczania przesyłek w przeciągu kilkunastu dni. Dodał, że wysłanie tego pisma w ww. terminie nie wynikało z zaniedbania, lecz niemożliwości kontaktu z żoną. W tym czasie Skarżący przebywał na pełnym morzu i nie miał kontaktu telefonicznego z żoną. Odnosząc się z kolei do kwestii pełnomocnictwa stwierdził, że dokument pełnomocnictwa wystawionego przez notariusza ma (powinien mieć) wagę nadrzędną "w stosunku co do wszystkich urzędów". Wyjaśnił, że w 2003 roku udzielił żonie pełne i szczegółowe pełnomocnictwo i złożył je w [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Pełnomocnictwo to nigdy nie zostało cofnięte ani zamienione na wersję elektroniczną, bo nie było takiej konieczności. Pełnomocnictwo to nie zostało też "wypowiedziane przez Urząd". Skarżący wskazał, że ze względu na wchodzące w życie rozporządzenie RODO, w celu ułatwienia w załatwianiu w jego imieniu wszelkich spraw przed urzędami i administracjami, udzielił swej żonie notarialnego pełnomocnictwa. Zwrócił uwagę na sposób rozliczania swoich zobowiązań podatkowych w innych krajach, trudności ze zgromadzeniem danych do dokonania rozliczenia w urzędzie skarbowym. Stwierdził, że zwracając się do US (za pośrednictwem żony-pełnomocnika) o przedłużenie terminu złożenia rozliczenia rocznego (do czasu otrzymania dokumentów od armatora) liczył na zrozumienie tej nietypowej sytuacji, a nawet pomoc w jej rozwiązaniu, co, jak się wydaje, powinno być zadaniem każdego urzędu. W jego ocenie, został on w tej sytuacji odebrany przez urząd skarbowy jako obywatel łamiący prawo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ) - zwanej dalej: "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd przy rozpoznawaniu sprawy ma obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, które nie zostały sformułowane w skardze. Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie wniosku K. T. o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok 2017 r. Bezsporne jest, że w dniu 2.05.2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo podpisane przez K. A. legitymującą się pełnomocnictwem z dnia 10.08.2016 r. udzielonym w formie aktu notarialnego, nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 30.04.2017 r., zawierające wniosek o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017. Organy uznały, że przedłożone pełnomocnictwo nie spełnia wymogów, o których mowa w rozdziale 3 a – Pełnomocnictwa O.p. tj. co do formy jego udzielenia czy to pełnomocnictwa ogólnego, szczególnego czy doręczeń. Jednocześnie organy uznały, że wszczęcie postępowania w sprawie ww. wniosku o odroczenia terminu do złożenia zeznania nastąpiło dnia 2.05.2018 t. tj. w dacie wpływu wniosku do organu podatkowego a termin do odroczenia terminu do złożenia zeznania ma charakter materialny zatem można go odraczać gdy jeszcze nie upłynął termin do złożenia zeznania. Mając powyższe na uwadze organy uznały, że zastosowanie ma art. 165 a O.p. Zarzuty Skarżącego dotyczą błędnego jego zdaniem przyjęcia przez organy, że do działania w imieniu Podatnika w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające legitymowanie się pełnomocnictwem w formie aktu notarialnego a ponadto zachowanie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego. Wskazać zatem należy, że podatnik w toku postępowania może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Odnosząc się do formy w której udziela się pełnomocnictwa wyjaśnić należy, iż ustawa zmieniająca - art. 1 pkt 96 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, uchyliła art. 136 i art. 137 O.p., tj. przepisy, które regulowały pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym i unormowanie tej instytucji zawarła w rozdziale 3a "Pełnomocnictwo" działu IV. Z nowych przepisów wynika, że od dnia 1 stycznia 2016 r. istnieją trzy kategorie pełnomocników: pełnomocnik ogólny, pełnomocnik szczególny oraz pełnomocnik do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Art. 138a O.p. nie określa zakresu pełnomocnictw. Kwestię te regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego - art. 138d § 1 O.p. (obowiązujący od 1 lipca 2016 r.), w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego - art. 138e § 1 O.p., a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń - art. 138f § 1 O.p. Zakres działania pełnomocnika ogólnego obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ustanowienie tego rodzaju pełnomocnictwa wyłącza zatem uciążliwość związaną z dotychczasowym obowiązkiem przedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Pełnomocnictwa ogólne mogą być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego i są gromadzone w informatycznej bazie danych zwanej Centralnym Rejestrem Pełnomocnictw Ogólnych. Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru. Drugą kategorię pełnomocników stanowią pełnomocnicy szczególni, upoważnieni do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej po złożeniu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 138e § 1 O.p.). Trzecią kategorią pełnomocników stanowią pełnomocnicy do doręczeń (art. 138f O.p.). Wzory pełnomocnictw ogólnych, szczególnych i do doręczeń oraz zawiadomień o ich zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu określone zostały przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 24 ustawy zmieniającej, który jest przepisem intertemporalnym, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu nowych przepisów. W myśl art. 30 ustawy zmieniającej w zakresie dotyczącym pełnomocnictw ogólnych przepisy art. 138a § 2, art. 138f § 1, art. 138g, art. 138h, art. 284 § 1 oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 138j § 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2016 r. Powołany wyżej art. 24 ustawy zmieniającej jest jasny – nie budzi jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Tylko pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu nowych przepisów w sprawie w której były udzielone. Natomiast art. 30 ustawy zmieniającej stanowi, iż w zakresie pełnomocnictw ogólnych, określone przepisy ustawy zmieniającej oraz przepisy wykonawcze stosuje się od 1 lipca 2016 r. Przepis ten koresponduje z art. 31 pkt 2 ustawy zmieniającej, który m. in. określa wejście w życie art. 138d O.p. regulującego pełnomocnictwa ogólne. Pełnomocnictwo z 2003 r. udzielone przez Podatnika i złożone do akt sprawy – co wynika z ustaleń organu – czyli przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, nie może być uznane za pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu przepisów rozdziału 3 a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2016 r. czy też pełnomocnictwem szczególnym w sprawie z wniosku z dnia 30.04.2018 r. Pełnomocnictwo zaś z 10.08.2016 r. przedłożone do wniosku z 30.04.2018 r. zostało udzielone po dacie 1 lipca 2016 r. zatem bezsporni co do formy winno ono spełniać wymogi z rozdziału 3a O.p. a nie spełnia je. Niemniej wskazać też należy, że co do zasady w sytuacji, kiedy pismo w imieniu Podatnika wniosła osoba działająca jako jej pełnomocnik, która nie złożyła jednocześnie dokumentu potwierdzającego takie umocowanie, wniesione pismo dotknięte jest brakiem formalnym. Złożonemu bowiem pismu nie można nadać dalszego biegu bez uprzedniego przeprowadzenia procedury uzupełnienia braków formalnych przewidzianej w art. 169 § 1 O.p. Stosownie do wskazanego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Braki, o których mowa w art. 169 O.p., należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma np. pełnomocnictwa w wymaganej formie (według wzoru). Będą one podlegały uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego toku postępowania. Przypomnieć też należy, że ustawodawca podatkowy zachował instytucję "domniemanego" pełnomocnika – vide art. 138 b § 3 O.p. Mając na uwadze okoliczności sprawy organ winien także rozważyć możliwość zastosowania tej regulacji. Takiego postępowania organów - w tym ewentualnego naprawczego, zabrakło w niniejszej sprawie. Stąd zastosowanie odmowy wszczęcia postępowania uznać należy za przedwczesne. Ponadto wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że termin do złożenia zeznania podatkowego jest terminem prawa materialnego (art. 48 O.p.). Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Nie budzi wątpliwości, że wszczęcie postępowania podatkowego następuje na wniosek lub z urzędu (art. 165 ust. 1 O.p.). Bezspornie zgodnie z art. 165 O.p. datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Skoro zatem w art. 45 u.p.d.o.f. i art. 48 O.p. nie przewidziano odrębnych zasad obliczania terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania, to prawidłowy zdaje się wniosek, że dla oceny zachowania terminu do złożenia przedmiotowego wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego powinien mieć zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Jak z powyższego wynika, datą skutecznego złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego jest data nadania wniosku na poczcie, co dostrzega także organ podatkowy. Skoro nadano przesyłkę zawierającą wniosek o odroczenie terminu do złożenia zeznania dnia 30.04.2018 r. to zachowany został termin do takiego złożenia wniosku. Zauważyć przy tym należy, że przepisy art. 12 § 6 O.p. stanowią ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 tej ustawy chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku, wysłanego przez podatnika pocztą, już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy. Wskazać tez należy, że stosownie do treści art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu upływ terminu do złożenia zeznania podatkowego w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ, jak przyjął to organ, nie wyłączał możliwości rozstrzygania o nim. Zdaniem Sądu w okolicznościach wniesienia wniosku w dacie 30.04.2018 r., po pierwsze rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia przesłanki odmowy odroczenia terminu do złożenia zeznania a zatem rozstrzygnięcia kwestii o charakterze materialnoprawnym a ponadto – po drugie - z uwagi na to, że dotyczy to rozstrzygnięcia kwestii o charakterze materialnoprawnej, prawidłową formą rozstrzygnięcia sprawy powinna być forma decyzji administracyjnej. Zatem elementy merytoryczne uznające zasadność wniosku lub bezzasadność wniosku mogą się znaleźć jedynie w decyzji rozstrzygającej sprawę, a nie w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "(...) z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte postępowanie" nie może być bowiem interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja, również nieostateczna (tak m. in. B. Adamiak [w] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – Komentarz 2016, str. 879 880). Mając na uwadze te okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 165a O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł, który obejmuje uiszczony wpis od skargi, orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a