I SA/Sz 647/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska del.Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005r. sprawy ze skargi "G." K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2001r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] określającą K. Z. właścicielowi firmy "G." w K. ul. [...] w zakresie podatku od towarów i usług: - za miesiąc luty 2001 r. nadwyżkę podatku należnego do wpłaty w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł - za miesiąc marzec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. - za miesiąc kwiecień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT - 7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł. - za miesiąc maj 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł. - za miesiąc czerwiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT -7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. - za miesiąc lipiec 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy ! w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. - za miesiąc sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwocie [...] zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwocie [...] zł. - za miesiąc wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł. - za miesiąc październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł. - za miesiąc listopad 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku naliczonego w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. - za miesiąc grudzień 2001 r. w zakresie podatków od towarów i usług nadwyżkę podatku należnego podlegającą wpłacie do urzędu w kwocie [...] zł zamiast w deklaracji VAT-7 za w/w miesiąc nadwyżki podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia powołano art. 10 ust 2, art. 19 ust 1, art. 25 ust 1 pkt 3, art. 27 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w zakresie wywiązywania się podatnika K. Z. z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za miesiące do stycznia 2001r. do grudnia 2001r. W wyniku tej kontroli zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z następujących faktur. - FV nr [...] z dnia [...] - na zakup projektu domu letniskowego w R. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, skorygowanej fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł za licencję na projekt budynku, oraz kwotę netto [...] zł ,VAT [...] zł za dokumentację techniczną i opłatę za przesyłkę pocztową, - FV nr [...] z dnia [...] wystawną przez firmę "J." J. L. NIP [...] na zakup usług budowlanych na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. - FV nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł wystawioną przez firmę "S." za pobyt i zakwaterowanie oraz oplata za bilet lotniczy do I., - FV z dnia [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], - FV z dnia [...] nr [...], nr, - FV z dnia [...] nr [...], - FV z dnia [...] nr [...], nr [...], nr [...], - FV z dnia [...] nr [...], - FV z dnia [...] nr [...], nr [...], nr [...], dotyczących zakupu paliwa, które zostały rozliczone w delegacji K. M. do W. i do P. oraz M. T. do W. na łączną kwotę netto [...] zł VAT [...] zł - FV z dnia [...] nr [...],nr [...], - FV z dnia [...] nr [...], nr [...], nr[...], - FV z dnia [...] nr [...], nr [...] ( mapa Europa), - FV z dnia [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] (płyn do spryskiwacza), - FV z dnia [...] nr [...], dotyczących zakupu paliwa, które rozliczono w delegacji M. K., K. Z., T.M. na łączną kwotę netto [...] zł VAT [...] zł W ocenie organu pierwszej instancji nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z powodu odliczenia podatku wynikającego z wymienionych faktur VAT, które nie zostały uznane jako wiarygodne dokumenty księgowe stwierdzające poniesienie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K.Z. zarzucił, że została ona wydana w oparciu o decyzją w zakresie podatku dochodowego, która jest decyzją nieostateczną i zostanie uchylona przez organ Ii instancji i nie będzie wtedy podstaw do kwestionowania zasadności odliczenia podatku VAT. Odwołujący podniósł, że organ I instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "J." J. L.NIP [...] na zakup usług budowlanych na kwotę netto [...] zł VAT 22 % [...] zł, nie miał podstaw faktycznych do stwierdzenia że wystawca faktury nie posiada jej kopii, gdyż takich ustaleń nie poczynił. Zdaniem podatnika uzależnieni prawa do obniżenia podatku od tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten został zapłacony jest nadinterpretacją prawa. Organ II instancji nie podzielił stanowiska odwołującego się. Wskazując, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedstawionej sprawie stanowi art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – stwierdzono, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r Nr 90., poz. 416 z póź. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. W rozpatrywanej sprawie, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem projektu domu letniskowego w R., z zakupem usług budowlanych wystawionych przez firmę "J." J.L., z wyjazdem do I., z zakupem paliwa rozliczonego w delegacjach zaewidencjonowanych w księdze podatkowej M. K. do W. i do P., i T. M. do W. mieli na uwadze cyt. wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby wydatki miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przez podatnika przychodem. Odnośnie kosztów poniesionych na zakup projektów i map dotyczących domu letniskowego w R. nie przedłożono np. umowy przedwstępnej bądź innych dowodów wskazujących, że firmie K.Z. została zlecona budowa domku letniskowego. W zakresie zakwestionowania faktur dotyczących kosztów delegacji pracowników i wyjazdu właściciela firmy do I. - podatnik nie wykazał w żaden sposób, że pracownicy brali udział w przetargach. Brak jakichkolwiek materiałów wskazujących na udział w przetargach, bądź prowadzonych negocjacjach na wykonanie usług, brak dowodów potwierdzających udział w szkoleniach w zakresie promowania i popierania standardów w budownictwie i handlu. Odnosząc się do zarzutów odwołującego się w sprawie zakwestionowania faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "J." J. L. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług nie przysługuje m. in. w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy /§ 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm./. Warunek ten może być jednak nie spełniony gdy wystawca takiej faktury rozliczył wykazany w niej podatek w deklaracji VAT-7. Jak ustalono w postępowaniu, wystawca faktury Nr [...] z dnia [...] na zakup usług budowlanych na kwotę netto [...] VAT [...] zł J. L. nie zapłacił wynikającego z tej faktury należnego podatku , ponadto: - posługiwał się przy wystawieniu faktur w styczniu 2001r. unieważnionym od [...] numerem NIP, - na wielokrotne wezwanie urzędu nie zgłaszał się, nie złożył informacji o aktualnym miejscu pobytu, nie powiadomił urzędu o zaprzestaniu prowadzenia działalności, - nie rozliczył się w zakresie podatku dochodowego. Pod adresem podanym na zakwestionowanych fakturach VAT: K. ul. [...] nie stwierdzono istnienia firmy "J.". Ponadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym brak jest udokumentowania wskazującego na to, że wykazane w przedmiotowej fakturze roboty budowlane rozstały rzeczywiście wykonane. Skoro z powyższych okoliczności wynika jednoznacznie, że J.L. zachowuje się jako podmiot nieistniejący, to skutkuje to tym, że nabywca usługi udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze. K. Z. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 ust.1, art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm,./, § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm./, art. 122, 127, 181, 187 § 1 , 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm/. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podkreślając przede wszystkim, że dokonana przez organy podatkowe błędna ocena stanu faktycznego sprawy skutkowała nieuzasadnionym zakwestionowaniem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatku na usługi wykonane przez J.L. Postępowanie dowodowe w tym zakresie ograniczyło się wyłącznie do ustalenia, że wystawca faktury nie zadeklarował i nie zapłacił podatków oraz, że posługiwał się numerem NIP, który został unieważniony, zamiast faktycznie ustalić, czy usługi na które wystawione faktury był wykonane. Ponadto organy podatkowe rozstrzygając w sprawie omawianej faktury alternatywnie powoływały się na przepis § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, , co następuje: Przedmiotem kognicji Sądu, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), jest kontrola działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest – stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – pod względem zgodności z prawem , jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia , że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 it.a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Trafnie w uzasadnieniach swoich decyzji organy podatkowe wyjaśniły, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy określić wg przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług. Skoro zatem stosownie do przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1093r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – to niewątpliwie obowiązkiem skarżącego jako podatnika było wykazanie zależności między poniesionymi w danym roku kosztami, a możliwością uzyskania z tego przychodu w przyszłości. Analiza materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że nie przedstawiono dowodów wskazujących na to, że wydatki wykazane w fakturach dotyczących zakupu dokumentacji dotyczącej domu letniskowego w R., czy kosztów delegacji pracowników i wyjazdu właściciela za granicę mogły mieć związek z przychodami firmy. Nie jest dowodem gołosłowne twierdzenie podatnika ,że pracownicy brali udział w przetargach czy w prowadzonych negocjacjach na wykonanie usług. Koszty te mogłyby zostać uznane, gdyby podatnik wykazał, że dane osoby pojechały w konkretnym dniu załatwić sprawę związaną z działalnością gospodarczą firmy. Jeżeli chodzi o wyjazdy zagraniczne – to organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że w trakcie kontroli nie stwierdzono w 2001r. osiągnięcia przychodów z tytułu kooperacji z kontrahentami zagranicznymi oraz, że w 2001r, firma skarżącego dokonywała transakcji tylko z podmiotami krajowymi, korzystając zresztą z usług podwykonawców. Podatnik nie wskazał również konkretnego celu w związku z prowadzoną działalnością zakupu dokumentacji dotyczącej budowy domu letniskowego. Skoro zatem z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby wydatki wynikające z zakwestionowanych faktów miały związek przyczynowo-skutkowy z możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu to brak podstaw do zakwestionowania w tym zakresie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za nietrafny należy uznać również zarzut skarżącego, że organy niezasadnie powołały się na przepis § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniach decyzji obu organów wyczerpująco wyjaśniono, że jakiekolwiek zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm./ obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika to z istoty tego podatku wynika, że jest to prawo warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest bowiem od tego, czy kontrahent strony zapłacił podatek wynikający z wystawionej faktury. Niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towaru lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji VAT-7 uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Organy podatkowe ustalając z jednej strony, że wystawca faktury nr [...] z dnia [...] J.L.– firma "J." nie odprowadził należnego podatku i zachowywał się jak podmiot nieistniejący, a z drugiej, że nie przedłożono żadnych dowodów, że roboty budowlane wykazane w tej fakturze zostały w rzeczywistości wykonane miały podstawę do uznania, że wydatek na podstawie omawianej faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Mając na względzie powyższe Sąd nie znalazł przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.