I SA/Sz 651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.), zwanej dalej "p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2008.209.1316 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K z dnia 9 stycznia 2014 r. nr [...], którą określono A G wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że 9 lutego 2007 r., na podstawie umowy darowizny, podatniczka nabyła od rodziców własnościowy lokal mieszkalny położony w K przy ul. Ż nr [...] o powierzchni użytkowej [...]m2 wraz z udziałem do [...] we wspólnej części budynku i we własności gruntu, który następnie, tj. 9 sierpnia 2010 r. sprzedała za kwotę [...] zł. W związku ze sprzedażą lokalu, 12 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w K deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...]`zł, kwotę przychodu - zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e p.d.f. - w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł. Do deklaracji podatniczka załączyła pisemne oświadczenie z dnia 11 sierpnia 2010 r., w którym wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, tj. do 9 sierpnia 2012 r. Następnie, 1 lutego 2011 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-37) wraz z załącznikiem PIT/O, w których wykazała, m.in. przychód z tytułu należności ze stosunku pracy w wysokości [...]zł, dokonała odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dziecka w kwocie [...] zł oraz wykazała nadpłatę w podatku w kwocie [...] zł, a 6 sierpnia 2012 r. złożyła pismo, w którym wyjaśniła, że 9 lutego 2007 r. nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny, który sprzedała 9 sierpnia 2010 r. oraz wskazała, że w lokalu tym była zameldowana na pobyt stały powyżej 12 miesięcy, w związku z czym przysługuje jej prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podatniczka wyjaśniła także, że 12 sierpnia 2010 r. złożyła dokumenty dotyczące przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat (PIT-23) oraz oświadczenie, które to dokumenty zostały wadliwie złożone w wyniku błędnej informacji pracownika Urzędu Skarbowego w K ; przez dwa lata ponosiła wydatki na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego oraz gromadziła faktury w celu rozliczenia się z ulgi, jednak - po ich przedstawieniu - dowiedziała się, że obowiązują inne przepisy, dlatego zwróciła się o przyznanie ulgi meldunkowej i niekaranie jej z powodu zbyt późnego złożenia dokumentów, gdyż zaistniała sytuacja nie wynikła z jej winy. Do pisma podatniczka dołączyła kserokopie: umowy darowizny, umowy sprzedaży i ustanowienia hipotek, oświadczenia z dnia 11 sierpnia 2010 r. oraz zaświadczenie o zameldowaniu z dnia 2 sierpnia 2012 r., z którego wynika, że podatniczka pod adresem: K ul. Ż [...] była zameldowana na pobyt stały od 28 grudnia 2006 r. do 3 grudnia 2010 r. Ponadto, 20 września 2012 r. podatniczka złożyła w ww. urzędzie korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36), w której wykazała (poza podanymi wcześniej w zeznaniu podatkowym PIT-37 informacjami) również podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e p.d.f. w wysokości [...]zł, oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł. Do korekty podatniczka załączyła pismo wyjaśniające z 20 września 2012 r., w którym wskazała, że z chwilą sprzedaży lokalu w 2010 r. miała prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, gdyż w zbytym lokalu była zameldowana około 4 lat. Pracownik urzędu poinformował ją wówczas, że może skorzystać z ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży przychodów na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty zbycia. Zgodnie więc z uzyskaną informacją, złożyła stosowane dokumenty, a przez okres dwóch lat ponosiła wydatki na remont i rozbudowę budynku mieszkalnego, które pokryte zostały przychodem uzyskanym ze sprzedaży mieszkania w 2010 r. W chwili obecnej, chcąc rozliczyć się z przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, została poinformowana przez pracowników urzędu, że nie może tego uczynić, gdyż w 2010 r. nie przysługiwała jej ulga mieszkaniowa, lecz ulga meldunkowa, jednak termin złożenia oświadczenia o zameldowaniu już minął, w związku z czym zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego za 2010 r. z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Podatniczka wskazała, że w związku z tą sytuacją: (...) "należało złożyć korektę zeznania podatkowego za 2010 r. w celu wykazania sprzedaży lokalu mieszkalnego (...)", oraz, że wystąpi z wnioskiem o umorzenie powstałej nie z jej, lecz z winy organu podatkowego, zaległości podatkowej wykazanej w korekcie zeznania podatkowego. Następnie, 19 września 2013 r. podatniczka złożyła kolejną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 r. (PIT-37) wraz z pismem wyjaśniającym z 12 września 2013 r., w którym wskazała, że korekta ta stanowi korektę zeznania PIT-36 za 2010 r. złożoną w Urzędzie Skarbowym w K 20 września 2012 r.: "Wobec rozpoznania - niezasadnego, obowiązku wykazania podatku z tytułu zbycia nieruchomości (...)". W korekcie zeznania podatniczka wykazała dane tożsame z danymi wykazanymi w pierwotnym zeznaniu PIT-37, wykazując wyłącznie dochody z tytułu należności ze stosunku pracy, ulgę z tytułu wychowywania dziecka oraz nadpłatę w podatku w kwocie [...] zł. W tym stanie sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. i decyzją z dnia 9 stycznia 2014 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że podatniczka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, lecz nie złożyła w terminie ustawowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 p.d.f., dlatego też w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b p.d.f., a dochód w kwocie [...] zł podatkowaniu podlega (kwota przychodu w wysokości [...]zł, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 0,00 zł). W odwołaniu od decyzji, podatniczka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie przepisów art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191; art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124, art. 194; art. 199a, art. 272 pkt 3, art. 274 §1 pkt 2, art. 274a § 2, art. 275 §1 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. jak też przepisów art. 2, art. 3 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wskazaną na wstępie decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiając uzasadnienie, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż nieruchomość została nabyta w 2007 r. w sprawie znajdują zastosowanie przepisy p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz przywołał brzmienie przepisów stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia, w tym art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 p.d.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), regulujących zasady zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, zgodnie z którymi wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożył oświadczenie, że spełniał warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - w terminie do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 p.d.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, natomiast spór w sprawie dotyczy dopuszczalności zastosowania przez podatniczkę ulgi meldunkowej. Nie kwestionując faktu zameldowania podatniczki w lokalu mieszkalnym, organ przeanalizował treść oświadczenia z dnia 11 sierpnia 2010 r. i stwierdził, że mogłoby ono wypełniać jedynie przesłanki do skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tzw. ulga mieszkaniowa), natomiast nie spełniało ono wymogów oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 p.d.f. Niezłożenie zaś oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia lub złożenie go po wyznaczonym terminie, skutkuje brakiem możliwości skorzystania z prawa do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów w postaci przesłuchania strony oraz weryfikacji danych dostępnych, np. w rejestrach organów samorządu terytorialnego oraz ocenił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji za pełny i wyczerpujący, i nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., w zw. z naruszeniem art. 194, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 199a o.p. Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP. Nadto, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 272 pkt 3, art. 274 § 1 pkt 2, art. 274a § 2 oraz art. 275 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz wyjaśnił, że deklaracja PIT-23 wraz z oświadczeniem została złożona w sali obsługi urzędu skarbowego 12 sierpnia 2010 r. i została przyjęta przez pracownika urzędu. Natomiast, inny pracownik weryfikował deklarację dopiero 26 sierpnia 2010 r. pod względem formalnym (badał, czy obowiązkowe pola deklaracji są wypełnione, czy podatniczka złożyła podpis, czy deklaracja złożona jest we właściwym urzędzie skarbowym) i rachunkowym (czy nie zawiera błędów rachunkowych). Merytoryczna weryfikacja deklaracji odbywa się natomiast w toku czynności sprawdzających, które nie są obligatoryjne dla wszystkich składanych w urzędzie dokumentów i, które ograniczone są 5-letnim terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał także, że 7 października 2013 r. w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe, natomiast ww. przepisy mają zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i wyjaśnił, na czym polega zasada samoopodatkowania, wskazał, że źródłem wiedzy podatkowej dla podatnika powinien być tekst ustawy oraz podniósł, że w obowiązujących przepisach brak jest podstawy prawnej, która dawałaby organom podatkowym możliwość wzywania podatników do skorzystania z ulg. Za bezpodstawny także organ uznał zarzut zlekceważenia przez organ podatkowy I instancji treści przedłożonego - jak podniesiono - 12 sierpnia 2010 r. wraz z zeznaniem PIT-23 dokumentu, wbrew bowiem twierdzeniom podatniczki, nie złożyła ona w załączeniu do oświadczenia z 11 sierpnia 2010 r. kserokopii obu aktów notarialnych, tj. nabycia nieruchomości oraz jej sprzedaży. Dokumenty te zostały złożone wraz z pismem dopiero 6 sierpnia 2012 r. W tym stanie rzeczy, wobec niepowodującej wątpliwości treści oświadczenia podatniczki z 11 sierpnia 2010 r. i wydania zaświadczenia o zameldowaniu 5 sierpnia 2010 r., tj. przed złożeniem ww. oświadczenia i bez dającego się wyprowadzić przed wszczęciem przez organ postępowania związku pomiędzy dokonanym zbyciem lokalu mieszkalnego a datą i sposobem jego nabycia, brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że podatniczka znajdowała się w sytuacji mającej uprawniać ją do skorzystania, nie z ulgi mieszkaniowej, a z ulgi meldunkowej. W skardze na decyzje organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podatniczka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 §1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów: – art. 21 § 3 w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nie uzasadnia wydanego rozstrzygnięcia; – art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, co skutkowało nieuprawnionym wyłączeniem przychodu skarżącej, jako nieobjętego treścią tego przepisu; organ uznał, że sytuacja faktyczna niezłożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia jest identyczna w skutkach prawnych z sytuacją terminowego złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, które w swej treści odwołuje się do niemających zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego; – art. 274 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałej sytuacji, tj. niewyjaśnienie przy udziale skarżącej celu złożonych zeznań (oświadczeń) oraz okoliczności faktycznych; – art. 199a o.p. poprzez przyjęcie do ustalenia stanu faktycznego dosłownej treści złożonego 12 sierpnia 2010 r. wraz z zeznaniem PIT-23 oświadczenia woli z pominięciem celu dokonanej czynności prawnej; – art. 194 o.p. poprzez zlekceważenie treści przedłożonego wraz z zeznaniem PIT-23 12 sierpnia 2010 r. dokumentu stanowiącego część zebranego w sprawie materiału dowodowego (aktu notarialnego Rep. A numer 2016/2010 r.), i tłumaczenie wątpliwości związanych z brakiem możliwości udowodnienia tej okoliczności przez skarżącą na jej niekorzyść (wbrew zasadzie in dubio pro tributario); – art. 194 o.p. poprzez zlekceważenie treści wydanego przez organ podatkowy I instancji zaświadczenia z 5 sierpnia 2010 r., stanowiącego dokument urzędowy, którego treść znana jest organowi podatkowemu z urzędu w świetle przysługującej podatnikowi ulgi mieszkaniowej (znana organowi podatkowemu data nabycia nieruchomości z urzędu); – art. 272 pkt 3, art. 274a § 2 oraz art. 275 §1 o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miały miejsca czynności sprawdzające; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyny złożenia formularza PIT-23 wraz z oświadczeniem i aktem notarialnym wymienionym w poz. 21 formularza oraz poprzez niewskazanie skarżącej, że złożone dokumenty są niewystarczające dla osiągnięcia celu w nich wskazanego, tj. skorzystania z przysługującego zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z tytułu zbycia nieruchomości; – przepisów art. 2 (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji) Konstytucji RP poprzez uznanie, że warunkiem niezbędnym dla skorzystania z ulgi meldunkowej jest złożenie oświadczenia, a nie wyłącznie fakt bycia zameldowanym w zbywanym lokalu mieszkalnym; – naruszenie art. 121 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 2 (zasada sprawiedliwości społecznej, zasada państwa prawnego oraz wywodzonych z niej zasady zaufania obywateli do Państwa i zasady przyzwoitej legislacji) Konstytucji RP poprzez nieudzielenie skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W szczególności, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w zw. z naruszeniem art. 194, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a o.p. oraz art. 65 k.c. i przyjęciem do stanu faktycznego dosłownej treści złożonego 12 sierpnia 2010 r. wraz z deklaracją PIT-23 oświadczenia woli z pominięciem celu dokonanej czynności prawnej, w świetle zaistniałych okoliczności; skarżąca wskazała, że oświadczenie złożone przez nią 12 sierpnia 2010 r. wraz z deklaracją PIT-23 wypełniało warunek nałożony przez ustawodawcę w art. 21 ust. 21 p.d.f. w jego brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., gdyż z jego treści wynikało jednoznacznie prawo do skorzystania z obowiązującej w dacie złożenia oświadczenia ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącej, z uwagi na fakt, że ustawodawca w treści przepisów nie zdeterminował formy oraz treści wymaganej dla składanego oświadczenia, obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie treści tego oświadczenia w oparciu o wszystkie okoliczności, takie jak data złożenia oświadczenia oraz cel złożenia zarówno oświadczenia jak i dokumentów aktów notarialnych (skorzystanie z właściwej ulgi). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ II instancji, powołując się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 p.d.f., zrównuje sytuację podatnika, który nie składa w ogóle oświadczenia z sytuacją podatnika, który w ustawowym terminie, wynikającym z art. 21 ust. 21 p.d.f., składa wprawdzie oświadczenie wyrażające wolę skorzystania ze zwolnienia, lecz w treści odwołuje się do innych, aniżeli mających zastosowanie w sprawie przepisów. Taką wykładnię należy uznać za nieprawidłową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1376/12). Według skarżącej, dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich złożonych dokumentów związanych z czynnością sprzedaży nieruchomości 9 sierpnia 2010 r., tj. PIT-23, oświadczenia i kopii aktu notarialnego wymienionego w poz. 21 formularza PIT-23 oraz oceny wpływu ich treści na sytuację prawną podatniczki. Nadto, stan faktyczny został ustalony z pominięciem art. 199a o.p. oraz art. 65 k.c., co doprowadziło w konsekwencji do ustalenia treści czynności prawnej złożenia PIT-23, oświadczenia wraz z dokumentem aktu notarialnego z pominięciem zamiaru skarżącej oraz celu przedkładania tych dokumentów. Zdaniem skarżącej, załączona kopia aktu notarialnego, wymienionego w poz. 21 formularza PIT-23, pozwalała na ustalenie zakresu i warunków przysługującej z mocy prawa ulgi w podatku dochodowym. Wiedzę co do przysługującej podatniczce ulgi organ podatkowy posiadał jednocześnie z wydanego przez siebie zaświadczenia z 5 sierpnia 2010 r. Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu co do odrębności oświadczeń dotyczących ulgi mieszkaniowej oraz ulgi meldunkowej, wskazując na okoliczność, że podatnik niezajmujący się profesjonalnie prawem w roku 2010 nie był w stanie prawidłowo odczytać przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie sprawy. Skarżąca zarzuciła, że właściwy organ podatkowy nie przygotował powszechnie dostępnego, co najmniej w siedzibie organu, formularza informacyjnego oraz wzoru oświadczenia, które podatnik przychodzący do urzędu mógłby złożyć 12 sierpnia 2010 r., a ponadto przyjął od skarżącej oświadczenie wraz z formularzem PIT-23 oraz aktem notarialnym, które pozostawały w wewnętrznej sprzeczności. Pozostawały w sprzeczności równocześnie z informacjami już będącymi w posiadaniu organu podatkowego, tj. otrzymania lokalu w darowiźnie podlegającej zwolnieniu od podatku od spadku i darowizn, na okoliczność którą to organ podatkowy wydał stosowne zaświadczenie 7 dni przed przyjęciem formularza oświadczenia. Tym samym, wymaganie od skarżącej bardzo ścisłego wyartykułowania w treści składanego oświadczenia podstaw prawnych bądź też literalnie ich treści jest nieuzasadnione i przeczące zasadzie zaufania do organów podatkowych wynikającej z przepisów o.p. W odniesieniu do naruszenia art. 2, art. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż samo złożenie oświadczenia o zameldowaniu jest warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi, skarżąca podniosła, że przepis art. 21 ust. 21 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., był niekonstytucyjny wobec odmiennego traktowania skutków prawnych złożenia oświadczenia w istniejącej do końca 2006 r. oraz począwszy od 2009 r. uldze tzw. "wydatkowania na inne cele mieszkaniowe" oraz złożenia oświadczenia w istniejącej uldze w roku 2007 i 2008 o "zameldowaniu przez okres 12 miesięcy". Art. 21 ust. 21 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, wprowadzający jako warunek nabycia prawa do zwolnienia od podatku złożenie oświadczenia o zameldowaniu w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy jest w świetle powyższego niekonstytucyjny, tj. naruszający zasadę sprawiedliwości społecznej, równości oraz zaufania do organów państwa. Jedynym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z ulgi meldunkowej jest, zdaniem skarżącej, wyłącznie faktyczne zameldowanie w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Odnośnie do naruszenia art. 272 pkt 3, art. 274a § 2 oraz art. 275 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie miały miejsca czynności sprawdzające (art. 272 do art. 280 o.p.), skarżąca podniosła, że organ I instancji w istocie przeprowadził czynności sprawdzające, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu, w której odwołał się do "weryfikacji deklaracji pod względem formalnym i rachunkowym" potwierdzonej pieczątką oraz podpisem pracownika organu podatkowego na deklaracji PIT-23. Zdaniem skarżącej, prawidłowo dokonane czynności sprawdzające przeprowadzone 24 sierpnia 2010 r. (data widniejąca pod imienną pieczątką pracownika organu podatkowego na formularzu PIT-23) winny zakończyć się poinformowaniem skarżącej, że w świetle złożonych dokumentów, tj. oświadczenia oraz aktu notarialnego nabycia nieruchomości, dla osiągnięcia celu wskazanego w tych dokumentach, tj. skorzystania z dostępnej ulgi, niezbędna jest zmiana treści złożonego oświadczenia poprzez wskazanie jako przysługującej ulgi meldunkowej. Wskutek rażącego naruszenia przepisów Działu V o.p. i wobec wskazanego zaniechania, tj. przyjęcia wadliwej treści oświadczenia oraz błędnej deklaracji PIT-23, organ podatkowy pozbawił skarżącą prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, co jest skutkiem nieproporcjonalnym do popełnionego przez nią uchybienia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa ocena oświadczenia skarżącej z dnia 11 sierpnia 2010 r., złożonego we właściwym dla niej miejscowo i rzeczowo urzędzie skarbowym 12 sierpnia 2010 r., i dalszych czynności podjętych przez nią po tej dacie, oraz w konsekwencji - ocena możliwości skorzystania przez skarżącą w 2010 r. ze zwolnienia podatkowego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego nabytego w drodze umowy darowizny w 2007 r. Według organów podatkowych, w oświadczeniu tym skarżąca wyraziła wolę skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e p.d.f., natomiast - według skarżącej - jej zamiarem było skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej, o jakiej mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. Wobec tego, że ulga mieszkaniowa w 2010 r. już nie obowiązywała, to - według organów podatkowych - skarżąca nie mogła zamiennie wybrać ulgę i skorzystać z obowiązującej wówczas ulgi meldunkowej, gdyż nie wyraziła swojej woli w sposób dostatecznie wyraźny. Natomiast, według skarżącej, skoro w 2010 r. ulga mieszkaniowa już nie obowiązywała, zaś w deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), którą zobowiązana była złożyć, wymieniono tylko kwotę przychodu zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e p.d.f., to nie miała innej możliwości, jak wymienić tę kwotę w deklaracji, zgodnie z pouczeniem - jak argumentuje - pracownika urzędu skarbowego, który przyjmował od niej oświadczenie i tę deklarację, złożone niezwłocznie, tj. 3 dni po sprzedaży lokalu. Przystępując do oceny tak zarysowanej istoty sporu, na wstępie należy wskazać na uregulowania prawne w zakresie zwolnień podatkowych związanych ze zbyciem lokali mieszkalnych nabytych w 2007 r., a następnie zbytych (odpłatnie) w 2010 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2009.209.1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.f. Na podstawie art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. Na 31 grudnia 2008 r. - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. - wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 p.d.f., w brzmieniu nadanym mu ww. ustawą zmieniającą w art. 8 ust. 3, zwolnienie o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 p.d.f. za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c p.d.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie miał zastosowania. Dla zupełności przedstawienia tej regulacji należy wskazać, że 1 stycznia 2009 r., na podstawie powołanej wyżej ustawy zmieniającej, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 p.d.f. utraciły moc obowiązującą i o dalszym obowiązywaniu tzw. ulgi meldunkowej można było wywnioskować tylko z analizy przepisów nowelizujących ustawę o p.d.f. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustawodawca, jako przesłankę zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych, m.in. ze sprzedaży domu lub lokalu mieszkalnego, określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy, oraz złożenie oświadczenia w terminie złożenia zeznania rocznego o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego. Natomiast, zwolnienie podatkowe, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e p.d.f., obejmujące tzw. ulgę mieszkaniową, obowiązywało do końca 2006 r. i dotyczyło tylko tych podatników, którzy sprzedali nabyte lub wybudowane lokale mieszkalne do końca 2006 r. (vide: art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U.2006.217.1588). Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że skarżąca nabyła w drodze darowizny w 2007 r. lokal mieszkalny, który następnie, tj. 9 sierpnia 2010 r. zbyła odpłatnie oraz, że w lokalu tym była zameldowana na pobyt stały w okresie od 28 grudnia 2006 r. do 3 grudnia 2010 r. W związku ze sprzedażą lokalu, 12 sierpnia 2010 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w K deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł, kwotę przychodu - zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e p.d.f. - w wysokości [...] zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0,00 zł. Do deklaracji skarżąca załączyła pisemne oświadczenie z dnia 11 sierpnia 2010 r., w którym wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, tj. do 9 sierpnia 2012 r. Deklarację tę skarżąca kilkakrotnie zmieniała, by w końcu powrócić do pierwotnie zadeklarowanego przychodu, dochodu i podatku w wysokości 0,00 zł. W toku całego postępowania podatkowego skarżąca podnosiła, że zgłosiła zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia. Nadto, skarżąca podnosiła, że organ podatkowy poświadczył na wniosek skarżącej 5 sierpnia 2010 r., tj. kilka dni przed zbyciem lokalu mieszkalnego, że była w nim zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy. Według składu orzekającego w sprawie, tak - prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny - organy podatkowe obu instancji poddały wadliwej ocenie prawnopodatkowej, dochodząc w konsekwencji także do błędnego wniosku, że skarżąca nie nabyła uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 p.d.f., czym naruszyły przepis art. 191 o.p. regulujący zasadę swobodnej oceny dowodów. Nadto, skład orzekający w sprawie uznał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego naruszyły także zasady ogólne postępowania podatkowego określone w przepisach art. 121 o.p. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00). Na podstawie natomiast przepisu art. 121 § 2 o.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany tak szeroko, jak to jest możliwe. Udowodnienie naruszenia tego obowiązku powinno być rozumiane jako wystarczająca przesłanka do uchylenia decyzji, szczególnie wówczas, gdy urzędnik stwierdza (lub powinien stwierdzić), że strona zamierza podjąć działanie wiążące się z niekorzystnymi skutkami lub nawet z ryzykiem wystąpienia podobnych skutków. W takim wypadku urzędnik ma wyraźny obowiązek w możliwie jasny sposób wyjaśnić stronie całość okoliczności sprawy i równie wyraźnie wskazać na ryzyko wiążące się z zaplanowanymi działaniami (vide: Komentarz: Ordynacja podatkowa, J. Michalski, LexPolonica). Zasada ta oznacza, m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Realizacja tej zasady powinna odbywać się z urzędu. Niezbędne informacje i wyjaśnienia, to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. W sprawie tej podatniczka w momencie składania oświadczenia, niezwłocznie po zbyciu lokalu mieszkalnego, nie była reprezentowana przez jakiegokolwiek pełnomocnika; działała w dobrej wierze, albowiem w terminie 3 dni od dnia zbycia lokalu mieszkalnego złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi przysługującej zbywcy po sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nadto, 4 dni przed zbyciem lokalu uzyskała od organu podatkowego zaświadczenie, z którego wynika, że była zameldowana w tym lokalu. Ponadto - co jednak nie wynika z akt sprawy, lecz z twierdzeń podatniczki - do oświadczenia dołączyła odpis aktu notarialnego obejmującego umowę przenoszącą własność lokalu, co - według niej - potwierdza także zaznaczenie w rubryce C.1. poz. 21 w deklaracji PIT-23 i wskazanie numeru aktu notarialnego. Niezależnie od okoliczności ww., należy dostrzec, że odpis aktu notarialnego obejmującego umowę przenoszącą własność lokalu wpłynął do właściwego urzędu skarbowego przekazany przez notariusza 9 września 2010 r. Na podstawie tych okoliczności faktycznych sprawy, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, należało uznać - czego jednak nie uczyniły organy podatkowe obu instancji - że skarżąca, składając w urzędzie skarbowym oświadczenie, wyraziła wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Skoro jednak zwolnienie od podatku, wynikające ze złożonej deklaracji PIT-23, że uzyskany ze sprzedaży mieszkania przychód wydatkuje nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe dotyczy tylko tych podatników, którzy sprzedali lokale nabyte lub wybudowane do końca 2006 r. - na podstawie przywołanego wyżej art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - nie mogło już dotyczyć skarżącej i nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e p.d.f , w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ale zarazem, skoro skarżąca nabyła w drodze darowizny w roku 2007 r. lokal mieszkalny, który zbyła odpłatnie w 2010 r., to mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, albowiem w chwili składania deklaracji spełniała wymogi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f., ponieważ była zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożyła w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 p.d.f. oświadczenia o chęci skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Podstawowe informacje w tym zakresie wynikały bezpośrednio ze złożonego przez skarżącą oświadczenia, z formularza PIT-23, jaki otrzymała skarżąca w celu zgłoszenia przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego i który wypełniła w sposób jedyny jaki był możliwy do wyrażenia woli skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. poprzez zaznaczenie rubryki E, która obejmowała zwolnienie podatkowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e p.d.f, ale nie obejmowała już żadnego innego zwolnienia podatkowego, w szczególności tego, z którego skarżąca była uprawniona skorzystać, tj. wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f. Natomiast, przyjmujący oświadczenie i wypełniony przez skarżącą formularz deklaracji PIT-23 pracownik urzędu skarbowego nie wypełnił nałożonych na niego obowiązków, wynikających z przepisów art. 121 o.p., poinformowania strony o możliwości skorzystania z właściwego zwolnienia podatkowego, tj. tzw. ulgi meldunkowej, tym bardziej, że w ustawie podatkowej p.d.f. w 2010 r. to zwolnienie nie było wprost przewidziane; można je było odkodować tylko z analizy ww. przepisów zmieniających ustawę podatkową p.d.f. Nadto, skoro skarżąca wyraziła wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, to nawet, jeżeli nie załączyła - jak twierdzą organy podatkowe - do złożonego oświadczenia i do deklaracji PIT-23 odpisu aktu notarialnego obejmującego umowę zbycia lokalu mieszkalnego, to powinna była być stosownie do okoliczności sprawy pouczona przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z obowiązującego w 2010 r. zwolnienia podatkowego, czyli tzw. ulgi meldunkowej i powinna otrzymać właściwy formularz deklaracji podatkowej PIT-23, o ile taki w ogóle został przygotowany przez organy podatkowe. Zatem, skarżąca - prawidłowo pouczona o obowiązującym w 2010 r. zwolnieniu podatkowym - mogłaby skorzystać z tego zwolnienia. Nadto, w terminie późniejszym do urzędu skarbowego wpłynął od notariusza odpis aktu notarialnego, z którego wprost wynikało, że skarżąca zameldowana była w tym lokalu, należało zatem albo wezwać do wyjaśnienia skarżącą w ramach czynności sprawdzających, przez jaki okres w tym lokalu zamieszkiwała, albo uznać za oczywistą okoliczność jej zamieszkiwanie w tym lokalu po przedstawieniu przez nią w postępowaniu podatkowym zaświadczenia o zamieszkiwaniu przez okres ponad 12 miesięcy w tym lokalu. Wobec tego, że organy podatkowe wadliwie oceniły te ww. okoliczności faktyczne i doszły do błędnego wniosku, że skarżąca nie wyraziła w sposób dostateczny woli skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, czym przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), jak też naruszyły zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) i zasadę informowania (art. 121 § 2 o.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a., uznając większość zarzutów skargi za uzasadnione - należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a - na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) - zasądzono zwrot kosztów postępowania, w tym koszty zastępstwa procesowego. Analogiczny pogląd, jak wyżej przedstawiony, został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 82/12, od którego skarga kasacyjna organu została oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12. Ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, że skoro z akt sprawy wynika, iż skarżąca podatniczka spełniła warunki materialnoprawne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 p.d.f., gdyż była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres ponad 12 miesięcy oraz złożyła w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 p.d.f., oświadczenie woli o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego, to konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.