I SA/Sz 659/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. oraz marzec i kwiecień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] nr [...], wydaną na skutek odwołania wniesionego przez podatnika J. L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych tego organu z [...]. nr [...] oraz z [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał m.in. sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, mimo ciążącego na nim obowiązku takiego ewidencjonowania, wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971, ze zm. - obowiązującego do 31.03.2006 r.) i § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm. - obowiązującego od 01.04.2006 r.). W związku z tym organ I instancji ww. decyzjami ostatecznymi stwierdził - stosownie do przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - że za miesiące objęte decyzjami, tj. za okres od sierpnia do listopada 2004 r. oraz za okres od marca do kwietnia 2006 r., podatnik utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od tych decyzji podatnik nie wniósł odwołania, natomiast w dniu 2 lutego 2009 r. wpłynęły do organu podatkowego I instancji wnioski J. L. "o otwarcie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi" w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2004 r. oraz za marzec i kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że po sprawdzeniu ww. decyzji stwierdził, iż zostały one wydane na podstawie przepisów niezgodnych z przepisami Szóstej Dyrektywy Traktatu Europejskiego. Podatnik podniósł także, iż w dniu wydania ww. decyzji art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie którego został pozbawiony 30% podatku należnego z zakupu towarów i usług był sprzeczny z wymienioną dyrektywą Traktatu Europejskiego. Pismami z 11 i 26 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku, doprecyzowania i wskazania podstawy prawnej żądania wskazanego we wniosku. W odpowiedzi podatnik wskazał, iż domaga się wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik wniósł o wznowienie postępowań podatkowych z powodu niezgodności art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z Szóstą Dyrektywą Traktatu Europejskiego, powołując przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12.08.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 280/08 oraz z 03.06.2008 r. sygn. akt I SA/Bd 146/08, z których wynika, iż pozbawienie podatnika 30% należnego mu podatku od towarów i usług - co miało miejsce w jego przypadku - jest niezgodne z zasadą proporcjonalności, która to nasada jest podstawą prawa wspólnotowego Unii Europejskiej. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzjami ostatecznymi. Po rozpatrzeniu wniosku J. L. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] odmówił uchylenia przedmiotowych decyzji ostatecznych, stwierdzając w szczególności, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek zawartych w art. 240 § l Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając, iż sankcja nałożona na niego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodna z Szóstą Dyrektywą Traktatu Europejskiego. Podatnik uważa, iż sam fakt wstąpienia przez Polskę do Unii Europejskiej i podpisanie umów o wstąpieniu do Unii Europejskiej oznacza, że przepisy Traktatu Europejskiego muszą być respektowane oraz że Traktat ten jest rodzajem umowy pomiędzy Unią Europejską, a Polską. Powołując się na ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, podatnik uważa, że art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zgodny z Szóstą Dyrektywą Traktatu Europejskiego, to znaczy, że ten akt nie jest zgodny z umową, którą Polska ratyfikowała. Uzasadniając stanowisko wyrażone w wymienionej na wstępie decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne - uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przesłanki wznowienia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wymieniono w art. 240 § Ordynacji podatkowej. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania dotyczyć muszą kwalifikowanych wad, które dotknęły postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji. Wznowienie postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzja ostateczną. Wznowienie jest więc spowodowane wadą procesową, a nie wadą decyzji, która wyniknie dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami dotyczącymi danej sprawy. Wznowienie postępowania jest zatem instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Organ zauważył przy tym, że iż przesłanki określone w art. 240 § l O.p. tworzą kompletny i zamknięty katalog. W sprawie o wznowienie postępowania organ nie może brać pod uwagę innych okoliczności niż wskazane w tym przepisie. Ponadto wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisu określających warunki jej zastosowania. Ponadto zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 (...) bądź odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Z treści ww. przepisów wynika zatem jednoznacznie, że organ podatkowy prowadzący postępowanie ma obowiązek w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Organ podkreślił też, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu instancyjnym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone istnieniem konkretnych przesłanek, wymienionych wart. 240 § 1 O.p. Odnosząc się do złożonych przez podatnika wniosków o wznowienie postępowania podatkowego, jak i do treści odwołania, organ II instancji zauważył, że podatnik nie uściślił, która konkretnie przesłanka – jego zdaniem - znajduje zastosowanie w sprawie. Organ uznał zatem, że z treści żądania podatnika można wnosić, iż podatnik domaga się uchylenia przedmiotowych decyzji ostatecznych na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi taka przesłanka wznowienia postępowania. Decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] oraz z [...] nie zostały bowiem wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Decyzje te wydane zostały m.in. na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w ocenie organu odwoławczego przepis ten, jak i inne zastosowane w decyzjach ostatecznych przepisy, nie jest sprzeczny z przepisami unijnymi. Organ nie stwierdził też niezgodności ww. przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, iż po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dopatrzył się zaistnienia pozostałych, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek, przemawiających za uchyleniem decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły także przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 9, 10 i 11 O.p. Organ zauważył przy tym, że powoływane przez skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wydane były w indywidualnych sprawach na tle konkretnego (indywidualnego) stanu faktycznego, wiążą one wyłącznie strony postępowania (podmioty danej sprawy) i wskazują jedynie kierunek wykładni przepisów prawa. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródeł prawa i nie mogą być traktowane jako rozstrzygnięcie ogólnie obowiązujące. Nie zgadzając się z decyzją organu II instancji J. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi J. L. podniósł, iż art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, tj. z Szósta Dyrektywą Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego, z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, z chwilą podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego obowiązują w Polsce przepisy Unii Europejskiej, a co za tym idzie również Szósta Dyrektywa. Polska była zobowiązana z chwilą wejścia do Unii Europejskiej dostosować obowiązujące dotychczas prawo do obowiązującego w Unii Europejskiej. W ocenie skarżącego, art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z wyrażoną w Szóstej Dyrektywie zasadą równości wszystkich podatników względem prawa, a zasada ta jest fundamentalnym prawem każdego podatnika - co zapewnia wszystkim prawo Unii Europejskiej. Prawo Unii Europejskiej jest w chwili obecnej nadrzędnym nad prawem polskim i jeśli dany przepis nie jest zgodny z przepisami Unii Europejskiej, Polska jest obowiązana do jego zmiany. Fakt, iż Państwo Polskie zaniechało sprawdzenia, a później zmiany art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może obciążać podatników, nie mogą oni ponosić konsekwencji takiego stanu. Zdaniem skarżącego, art. 111 ust. 2 wymienionej ustawy, był i jest nadal niezgodny z przepisami Unii Europejskiej od dnia wejścia Polski do Unii. Na poparcie swego stanowiska skarżący ponownie powołał się na ww. wyroki WSA w Bydgoszczy, w których stwierdzono o niezgodności art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z Szóstą Dyrektywą Unii Europejskiej. Skarżący podkreślił, że wyroki te zapadły w identycznym stanie prawnym i faktycznym, jak w jego przypadku, i powinny mieć zastosowanie także w jego sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania podatkowego jest instytucją procesową, która ma na celu ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie wznowienia jest nowym postępowaniem administracyjnym, odrębnym od postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) - ze wszystkimi tej odrębności konsekwencjami. W postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania można wyróżnić dwie fazy tego postępowania. W pierwszej z nich organ dokonuje oceny formalnych podstaw wznowienia, a mianowicie bada czy żądanie wznowienia zostało zgłoszone przez stronę (art. 241 § 1 O.p.), czy powołuje ona podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. oraz, czy zachowane zostały terminy określone w art. 241 § 2 pkt 1 i 2 O.p. do wniesienia podania o wznowienie postępowania. Faza ta kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera drugą fazę postępowania (art. 243 § 2 O.p.), tj. postępowanie rozpoznawcze (wyjaśniające). Celem postępowania rozpoznawczego jest ustalenie istnienia podstaw wznowienia oraz w razie pozytywnego tej czynności - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej. Granice postępowania rozpoznawczego sprawy podatkowej wyznaczone są sprawą rozstrzygniętą decyzją ostateczną. Należy więc podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kolejną, trzecią instancją merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, lecz jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, służącym do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, wydanej w postępowaniu obarczonym jedną z wad wymienionych w art. 241 § 1 O.p. i dlatego zasadniczą, wstępną kwestią jest ustalenie, czy wystąpiła w sprawie jedna (lub więcej) z takich przesłanek pozwalających na ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W przeciwnym razie organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 1 i 2 – z zastrzeżeniem pkt. 3 - O.p.). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowań podatkowych było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2004 r. oraz za marzec i kwiecień 2006 r. Postępowania te zostały zakończone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] oraz z [...] nr [...]. Składając wniosek o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi, podatnik J. L. wskazał jako podstawę wznowienia postępowania "niezgodność art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z Szóstą Dyrektywą Traktatu Europejskiego", nie precyzując – mimo stosownego wezwania organu podatkowego - konkretnej jednostki redakcyjnej art. 240 § 1 O.p., w którym zawarto zamknięty katalog przesłanek wznowienia postępowania. Zgodnie z wymienionym art. 240 § 1 O.p.: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając na względzie wskazaną przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania ww. przesłankę wznowienia, organ podatkowy badał więc przede wszystkim, czy zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., tj. czy przedmiotowe decyzje ostateczne zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Decyzje te wydane zostały na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, po stwierdzeniu w postępowaniu podatkowym, iż podatnik w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży gazu płynnego, nie ewidencjonując jednak obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, czym naruszył przepis art. 111 ust. 1 wymienionej ustawy oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971, ze zm. - obowiązującego do 31.03.2006 r.) i § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 51, poz. 375, ze zm. - obowiązującego od 01.04.2006 r.). Wobec tego, stosownie do przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za miesiące objęte decyzjami, tj. za okres od sierpnia do listopada 2004 r. oraz za okres od marca do kwietnia 2006 r., utracił prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług – co zostało orzeczone w przedmiotowych decyzjach ostatecznych. Odnosząc się do przytoczonej wyżej przesłanki wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie uznano, iż w sprawie nie wystąpiła taka przesłanka, bowiem Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową. Również zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie wystąpiła inna z przesłanek wznowienia postępowania, spośród wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Wobec treści wniosku o wznowienie, należało w szczególności rozważyć, czy nie wystąpiła przesłanka wymieniona w pkt. 9 omawianego artykułu Ordynacji podatkowej, tj. czy "ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji". W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż nie wystąpiła także i ta przesłanka wznowienia, nie dokonano jednak bliższej analizy tej przesłanki. W ocenie Sądu, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim podkreślić należy, że powoływana przez skarżącego podatnika VI Dyrektywa Rady Unii nie jest umową międzynarodową. Zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE): "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, (...). Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (...)". Dyrektywy nie są więc wydawane w drodze porozumienia pomiędzy poszczególnymi państwami, lecz są aktami prawa, wydawanymi przez instytucje wspólnoty i wchodzącymi w skład prawa wspólnotowego. Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i nie wymagają ratyfikowania. Dyrektywy takie nie są więc "ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi", o których mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP (i w ww. art. 240 § 1 pkt 9 O.p.), lecz "prawem stanowionym przez organizację międzynarodową" – o którym mowa w art. 91 ust. 3 Konstytucji. Ponieważ przepis art. 240 § 1 pkt 9 O.p. odnosi się do "ratyfikowanej umowy międzynarodowej", której stroną jest Rzeczpospolita Polska, przesłanką do wznowienia postępowania nie może być powołanie się na inny niż umowa międzynarodowa akt prawny - w szczególności podstawą taką nie może być wskazywana przez skarżącego VI Dyrektywa Rady, która nie jest umową międzynarodową. Już więc z tego powodu wskazane przez skarżącego okoliczności nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania. Przesłanka taka nie zaistniałaby nawet wówczas, gdyby uznać, że umową międzynarodową mającą wpływ na treść wydanej decyzji jest Traktat z 16 kwietnia 2003 r. dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U.UE.L.2003 r. nr 236 poz. 17). Wskazać bowiem należy, iż w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej mowa jest o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Pogląd taki został wyrażony w doktrynie (por.: B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2006, s. 698; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 28.02.2008 r. sygn. akt I FSK 301/07 niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z 28.03.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/07). We wskazanym wyroku WSA we Wrocławiu stwierdzono m.in., że: "1. Przesłanką do wznowienia postępowania nie może być powołanie się na inny niż umowa międzynarodowa akt prawny. W szczególności podstawą taką nie może być dyrektywa Rady Unii. 2. Umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy międzynarodowej w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz – ewentualnie - przesłankę stwierdzenia nieważności". Wniosek taki wynika również z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, w którym stwierdzono, że umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana" – zatem naruszenie obowiązującego w chwili wydania decyzji ostatecznej przepisu prawa materialnego nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania (przesłanki takiej nie wymienia art. 240 § 1 O.p.). Wobec tego należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem zaskarżona decyzja - jako dotycząca przede wszystkim oceny podstaw do wznowienia postępowania - nie narusza prawa. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił. Wobec oddalenia skargi Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego wnioskowanych kosztów postępowania, bowiem – zgodnie z art. 200 ww. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – koszty takie przysługują skarżącemu "w razie uwzględnienia skargi".