I SA/Sz 661/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi R.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w sprawie zarzutów zgłoszonych przez R. W. (zw. dalej: "stroną", "zobowiązanym" bądź "skarżącym") w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] grudnia 2020 r. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2020 r. określił zobowiązanemu podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz wezwał do zapłaty przedmiotowego podatku w wysokości [...] zł, tj. różnicy między kwotą podatku obliczoną i wskazaną w zgłoszeniu celnym z [...] stycznia 2015 r. a kwotą określoną w ww. decyzji. Decyzja ta, została utrzymana w mocy, decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] z [...] października 2020 r. W związku z brakiem wpłaty, wierzyciel - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wystawił [...] grudnia 2020 r. tytuł wykonawczy nr 3217- [...] i przekazał go, celem realizacji do właściwego organu egzekucyjnego, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu [...] stycznia 2021 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r., zobowiązany na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., zw. dalej: "u.p.e.a.") wniósł następujące zarzuty: 1. na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienie przedmiotowego obowiązku, gdyż zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług przedawniło się najpóźniej z dniem 31 grudnia 2020 r., a postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte po upływie tego terminu; 2. na podstawie art. 33 2 pkt 4 u.p.e.a., braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdy w przedmiotowej sprawie było one wymagane; 3. na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit.c w zw. z art. 27 u.p.e.a., określenie obowiązku niezgodnie z treścią tego obowiązku, który wynika z przepisów prawa nie zaś z orzeczenia, tj. decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., którą wskazał wierzyciel jako podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku; 4. na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit.c w zw. z art. 29 w zw. z art. 27 u.p.e.a., egzekucja nie jest dopuszczalna z uwagi na błędne sporządzenie przedmiotowego tytułu wykonawczego i w związku z tym, nie zastosowanie art. 29 u.p.e.a. o badaniu z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej; 5. na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 lit.c u.p.e.a., braku wymagalności obowiązku z przyczyn istnienia przeszkód prawnych, powodujących niemożność spełnienia obowiązku podatkowego, ze względu na fakt prowadzenia postępowania przed WSA w Warszawie w kwestii określenia wysokości podatku od towarów i usług, nieprawomocności przedmiotowej decyzji. Wierzyciel - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2021 r. oddalił zarzuty strony, uznając je za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie, strona wniosła zażalenie, podnosząc naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania oraz domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Organ odwoławczy podał, że zarzuty stanowią zamknięty katalog okoliczności, które służą zobowiązanemu do ochrony jego praw w postępowaniu egzekucyjnym. Organ odwoławczy, odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów, tj. nieistnienia obowiązku ze względu na przedawnienie, wskazał, że podniesiona przez stronę argumentacja dla jego uzasadnienia nie mogła stanowić podstawy do rozpoznania tego zarzutu. Organ odwoławczy podał, że powinnością organu było w tym wypadku zbadanie, czy zaszła sytuacja, w której obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność, bądź też gdy decyzja nakładająca obowiązek nie została skutecznie doręczona. W ocenie organu odwoławczego, wskazana przez stronę okoliczność przedawnienia zobowiązania, w żadnej mierze nie wpływa na niezbędny w tym wypadku zakres oceny dowodowej. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca w art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p.") uregulował formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązania jest jedną z takich form. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, okoliczność przytoczona przez stronę, hipotetycznie stanowić mogłaby trafną argumentację dla innego rodzaju zarzutu przewidzianego w ustawie, a mianowicie wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, zawartego w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawa rozgranicza zarzut nieistnienia obowiązku od zarzutu wygaśnięcia obowiązku. Tym samym, to ścisły lub logiczny związek między okolicznościami potwierdzającymi słuszność zarzutu z enumeratywnie skatalogowanym w ustawie zarzutem, będzie przesądzał o sposobie jego oceny w postępowaniu dowodowym. Stąd też, argument ewentualnego przedawnienia zobowiązania nie stanowi podstawy do badania zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku. Konkludując organ odwoławczy wskazał, że w omawianej sprawie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł wynikał z decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2020 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r. Decyzja ta nie została ani uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności, co oznacza, że funkcjonuje w obrocie prawnym, a więc wynikający z niej obowiązek istnieje. Z powyższych względów, zarzut nieistnienia obowiązku oparty o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oddalono. Odnosząc się do zarzutu opartego o art. 33 § 2 pkt 2 lit.c u.p.e.a., organ odwoławczy wskazał, że chodzi tu o rozbieżność między treścią obowiązku opisanego w tytule wykonawczym, a treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio ze skonkretyzowanego przepisu, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W przepisie tym, chodzi o błąd co do przedmiotu egzekucji, który może dotyczyć zarówno rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego cech. Wnosząc omawiany zarzut strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33 § 2 pkt 2 lit.c u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem przez organ I instancji, iż obowiązek podatkowy powstał z mocy orzeczenia. Według strony, obowiązek podatkowy powstał bezpośrednio na podstawie art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u."). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, decyzja administracyjna wydawana jest na podstawie powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Zatem trudno zgodzić się ze stanowiskiem strony. Przytoczony przez stronę przepis został wskazany przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. w sentencji decyzji z [...] czerwca 2020 r. Składa się on między innymi na podstawę prawną na mocy której, rozstrzygnięto sprawę. To w osnowie decyzji określono obowiązek. Rozstrzygnięcie decyzji podatkowej jest najważniejszym jej składnikiem. Określa ono, jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że w polskim systemie podatkowym regułą jest, że to podatnik dokonuje obliczenia zobowiązania i wskazuje jej wysokość we właściwej dla danego rodzaju należności deklaracji. Jednak, gdy organ podatkowy nie zgodzi się z dokonanym obliczeniem, uprawniony jest do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania. Wówczas decyzja taka, jako akt administracyjny staje się w miejsce złożonej deklaracji źródłem zobowiązania. Po doręczeniu takiego rozstrzygnięcia, źródłem obowiązku w części określonej w tym akcie, pozostaje wyłącznie decyzja tego organu. Jest to swoisty mechanizm weryfikacji samoobliczenia zobowiązania i jego korekta w ramach aktu administracyjnego, jakim jest w tym przypadku decyzja. Powyższe znajduje umocowanie w art. 21 § 3 O.p. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym wynikał wprost z orzeczenia organu podatkowego. Źródłem powstania obowiązku była wyłącznie decyzja Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. z [...] czerwca 2020 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2020 r. Ustosunkowując się natomiast do wskazanej przez stronę niedopuszczalności egzekucji z uwagi na błędne sporządzenie tytułu wykonawczego, organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten, został wykluczony z katalogu dostępnych zarzutów, który ustawodawca zmienił nowelizacją przepisów u.p.e.a., która weszła w życie [...] lipca 2020 r. Obecnie, zgodnie z art. 29 u.p.e.a., wyłącznie organ egzekucyjny zobowiązany jest do badania dopuszczalności egzekucji. W przypadku tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a., organ ten nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynie tego nieprzystąpienia. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a.), nie znajduje merytorycznego uzasadnienia w tym postępowaniu i należało go oddalić. Kolejnym wniesionym zarzutem, był zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca upoważnił w art. 15 § 5 u.p.e.a. ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez doręczenia upomnienia. W § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz.131 ze zm.) wskazano, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszym przypadku spełnione zostały wszystkie warunki z ww. przepisu. Obowiązek dotyczył należności pieniężnych, tj. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, których uiszczenie powstało z mocy prawa, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wysokość tych należności została określona w ostatecznej decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno - Skarbowego w W.. Wobec powyższego, zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. należało oddalić. Zobowiązany podniósł również zarzut oparty na art. 33 § 2 pkt 6 lit.c u.p.e.a., tj. braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku bądź rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Organ odwoławczy, odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnił, że obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny w dwóch przypadkach: jeżeli decyzja, którą został nałożony stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa. Zobowiązany, wnosząc ww. zarzut, wskazał na brak wymagalności obowiązku wynika z zaskarżenia ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do WSA w W. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a.") wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Z analizy akt sprawy nie wynikało, że nastąpiło wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W sprawie nie znalazł także zastosowania art. 239f § 1 O.p., którego treść organ przywołał. Organ odwoławczy wskazał zatem, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wynika z decyzji ostatecznej w postępowaniu administracyjnym, która podlega wykonaniu, zaś zarzut strony oparty o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. podlegał oddaleniu. Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego organ odwoławczy zauważył, że postępowanie egzekucyjne w przypadku uznania zarzutu zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej podlega umorzeniu na podstawie art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego, wniosek o umorzenia postępowania egzekucyjnego wykracza poza prawne ramy rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu. Wniosek taki może być złożony bezpośrednio do właściwego organu egzekucyjnego, który prowadzi takie postępowanie. Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżący zarzucił organowi: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji wydanego z rażącym naruszeniem prawa; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, pomimo ich zasadności, w szczególności zarzutu opartego na podstawie z art. 33 § 2 pkt 2 lit.c u.p.e.a.; 3. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czego następstwem było naruszenie art. 34 § 4 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie w całości przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie powyższych przepisów zobowiązujących ten organ do obligatoryjnego umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wskutek niespełniania w tytule wykonawczym wymogu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a, tj. wymogu wskazania właściwej podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji; 4. rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 34a pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i zlekceważenie ustawowego obowiązku wierzyciela - organu I instancji przejawiającego się w wystąpieniu z urzędu do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu tj. w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w art. 33 § 2 pkt 2 lit.c u.p.e.a.; 5. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 124 § 2, art. 107 § 1 pkt 6 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 140 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie i zignorowanie części argumentacji przedstawionej w zażaleniu, szczególnie w zakresie stosowania przepisu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia z jednoczesnym twierdzeniem organu, że obowiązek podatkowy skarżącego dot. podatku VAT wynika z decyzji administracyjnej, co świadczy o zaniechaniu przez organ uzasadnienia motywów i podstaw faktycznych i prawnych wydania zaskarżonego postanowienia poprzez wskazywanie nielogicznych i niespójnych twierdzeń; 6. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 § 2 pkt 2 lit.c u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie skutkujące nieprawidłowym uznaniem przez organ odwoławczy (oraz organ I instancji), że podstawę prawną obowiązku wskazaną w przedmiotowym tytule wykonawczym określono zgodnie z treścią tego obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r., podczas, gdy w przedmiotowej sprawie, w tytule wykonawczym błędnie oznaczono podstawę prawną obowiązku, gdyż w rzeczywistości wynika ona bezpośrednio z mocy prawa tj. z art. 19a ust. 9 u.p.t.u., co jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego przyznaje on sam stosując § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, co stanowi o konieczności określenia przedmiotowego obowiązku jako wynikającego z mocy prawa; 7. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 4 i 5 O.p. w zw. z art. 19a ust. 9 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie z błędną wykładnią prowadzącą do sprzecznego z prawem uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku VAT skarżącego w przedmiotowej sprawie wynika z decyzji administracyjnej (deklaratoryjnej) Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r., podczas, gdy obowiązek podatkowy skarżącego powstał w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie szczególnej tj. ustawie o podatku od towarów i usług. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji. Nadto, skarżący wniósł o zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym terminie postanowienia w przedmiocie uznania zarzutów zobowiązanego, zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o przeprowadzenie posiedzenia sądu w trybie jawnym i rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Wskazać należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Istota niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez skarżącego na podstawie art. 33 u.p.e.a. zarzuty za nieuzasadnione. Na wstępie wskazać należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Ponadto, wyłączne prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że organ nie ma obowiązku badać z urzędu, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów, niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Wierzyciel oddalił wniesione przez stronę zarzuty, W niniejszej sprawie Sąd przyznał rację wierzycielowi i uznał, że zaskarżone postanowienie było prawidłowe. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego. W zaskarżonym postanowieniu przytoczono właściwe przepisy i wyjaśniono ich treść oraz podano przyczyny ich zastosowania. Zauważyć należy, że ani niezadowolenie strony z zapadłego rozstrzygnięcia, ani subiektywne jej przekonanie o wadliwości zaskarżonego postanowienia, nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi. Podstawą zarzutu na mocy art. 33 § 2 pkt 2 lit.c u.p.e.a. jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. W toku postępowania skarżący podkreślał, że podstawą prawna obowiązku nie jest decyzja wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym, lecz obowiązek powstał ten z mocy prawa i w związku z tym tytuł wykonawczy został błędnie wystawiony i nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Jak wynikało z akt w stosunku do skarżącego została wydana decyzja przez organ podatkowy, w której określono mu wysokość podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ podatkowy II instancji, co oznacza, że decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji stała się ostateczna, a zatem zobowiązanie podatkowe w niej określone podlega egzekucji administracyjnej. Okoliczność, że decyzja organu podatkowego II instancji została zaskarżona do sądu administracyjnego nie ma znaczenia dla rozpoznania zarzutów skarżącego. Wskazać należy, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje co do zasady z mocy prawa z uwagi na dokonanie określonej czynności podlegającej temu podatkowi, zaś podatnik winien obliczyć i zapłacić dany podatek. Jednakże w sytuacji gdy organ podatkowy, kwestionuje prawidłowość uiszczonego podatku, zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania podatkowego w wyniku, którego organ wydaje decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wskazanie w tytule wykonawczym jako podstawy obowiązku podatkowego stosownej decyzji podatkowej, jak w niniejszej sprawie, nie narusza art. 27 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2431/11). Tym samym nie można zarzucić wierzycielowi, że nie wystąpił do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania na podstawie art. 34a pkt 1 u.p.e.a. Podkreślić należy, że w dniu 30 lipca 2020 r. weszła w życie zmiana przepisów u.p.e.a. na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070), która dotyczyła szereg przepisów u.p.e.a., w tym art. 29 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Stosownie do art. 29 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny niebędący jednocześnie wierzycielem nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli: 1) obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej; 2) organ egzekucyjny uprawdopodobni, że egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne; 3) tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2. Organem egzekucyjnym w niniejszej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., zaś wierzycielem – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Zatem to Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jako organ egzekucyjny badałby dopuszczalność egzekucji w sytuacji gdyby przedmiotowy tytuł nie spełniał wymogów z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a., warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu po upływie terminu do wykonania obowiązku pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tym przepisem szczególnym, do którego odsyła art. 15 § 1 u.p.e.a., jest przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131 ze zm.). Przepis ten stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy, należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, prawidłowo, organy uznały za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Obowiązek dotyczył bowiem należności pieniężnej (zobowiązanie w podatku od towarów i usług), której uiszczenie powstało z mocy prawa, a wysokość tej należności została określona w ostatecznej decyzji podatkowej. W orzecznictwie NSA stwierdzono, że wydanie przez właściwy organ administracji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na skutek niewykonania przez podatnika ustawowego obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłacenia podatku nie zmienia charakteru egzekwowanej należności i nie powoduje powstania obowiązku uprzedniego doręczenia dłużnikowi upomnienia przez wierzyciela (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz P. Przybysz, wydanie 8, Wolters Kluwer, Warszawa 2018. do art. 15). Wobec powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Przywołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.