I SA/Sz 662/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] Postanowieniem Sądu Rejonowego S. - C. w S. W. I. C. z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I Ns [...] stwierdzono nabycie spadku po zmarłej w dniu [...] r. B. J., ostatnio stale zamieszkałej w S.. Spadek na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w dniu 16 lipca 2013 r. (Rep. A nr [...]), otwartego i ogłoszonego w dniu 15 marca 2016 r. nabył wprost mąż R. W. J. w całości (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym"). Postanowienie uprawomocniło się w dniu 6 kwietnia 2016 r. W dniu 22 grudnia 2016 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłej żonie, w którym wykazał do opodatkowania lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni [...], położony w S. przy ul. [...], o wartości [...] zł oraz udział do ˝ części w lokalu mieszkalnym nr [...] o powierzchni [...], położonym w S. przy ul. [...], o wartości [...] zł. Do zeznania dołączył oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., zw. dalej: "u.s.d."), w stosunku do nabycia udziału w lokalu mieszkalnym. Pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. podatnik wystąpił do organu podatkowego I instancji o odstąpienie od ustalenia podatku z tytułu nabycia spadku po zmarłej żonie. W uzasadnieniu pisma wskazał m.in., że nie miał wiedzy o nabyciu spadku, gdyż nie był obecny na ogłoszeniu postanowienia Sądu w przedmiotowej sprawie. Natomiast po zwróceniu się do Sądu z wnioskiem o przesłanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, Sąd przesłał je dopiero w dniu 7 października 2016 r. Odpowiadając na powyższy wniosek, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. poinformował podatnika o regulacjach prawnych wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., jak również o tym, że w niniejszej sprawie, w kontekście ustalonych okoliczności stanu faktycznego, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.s.d. Ponadto w toku postępowania podatkowego, organ I instancji dokonał weryfikacji wartości składników masy spadkowej z wartościami rynkowymi podobnych lokali mieszkalnych w oparciu o posiadaną bazę danych. Stwierdził, że podana przez podatnika wartość lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 położonego w S. przy ul. [...], tj. kwota [...]zł, nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z powyższym, w dniu 18 stycznia 2017 r. pracownik organu podatkowego przeprowadził rozmowę telefoniczną z podatnikiem, w trakcie której poinformował go, iż wstępna wartość rynkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynosi ok. [...] zł. W konsekwencji powyższego, podatnik w piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r. podwyższył wartość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] do kwoty [...]zł. Zatem wartość masy spadkowej po zmarłej żonie wyniosła [...] zł. Decyzją z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., ustalił podatnikowi (spadkobiercy) podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłej żonie w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że zadeklarowana przez podatnika wartość masy spadkowej została przyjęta i uznana jako odpowiadająca wartości rynkowej. Wobec podatnika zastosowano ulgę podatkową wynikającą z art. 16 u.s.d., która w niniejszej sprawie wyniosła [...] zł, uwzględniono kwotę wolną w myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d. w wysokości [...] zł, podatek zaś naliczono od podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.s.d. - adekwatnie do zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 22 lutego 2017 r., podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz odstąpienia od obciążenia go podatkiem od spadków i darowizn lub skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ podatkowy I instancji, błędnie zinterpretował przepis art. 4a ust. 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Podatnik podniósł, że nie był obecny w dniu 15 marca 2016 r. na rozprawie na której stwierdzono nabycie spadku, w związku z powyższym, nie miał wiedzy o podjętym przez sąd rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Jednakże postępując z należytą ostrożnością zwrócił się z prośbą o przysłanie wyroku wraz z uzasadnieniem. Sąd przysłał odpowiedź na pismo podatnika, dopiero w dniu 7 października 2016 r. i dopiero wtedy podatnik zapoznał się z treścią orzeczenia i powziął wiedzę o nabyciu spadku. W ocenie podatnika, postępując zgodnie z przepisami zgłosił w terminie ustawowym. tj. w dniu 22 grudnia 2016 r., fakt nabycia spadku po żonie. Końcowo dodał, że jest osobą niepełnosprawną i jako inwalida I grupy z zaburzeniami psychiatrycznymi, działał z należytą starannością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 12 czerwca 2017 r. decyzję nr [...] [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie wraz z analizą stosownych przepisów i wskazał, że w przedmiotowej sprawie, nabycie spadku po zmarłej B. J., nastąpiło w dniu [...]. (data śmierci spadkodawczyni). Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych było prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego S. - C. w S. I. W. C. z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I Ns [...]. Jedynym spadkobiercą po B. J. został podatnik, na podstawie testamentu notarialnego. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, tj. w dniu 6 kwietnia 2016 r. (art. 6 ust. 4 u.s.d.). W toku postępowania ustalono, że podana przez podatnika wartość: udziału do [...] części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonego w S. przy ul. [...] ([...] zł) oraz lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] ([...] zł) - odpowiada wartości rynkowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.s.d. Odnośnie zarzutu podatnika dotyczącego niezastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a u.s.d., organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem, warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia po określonych osobach (żonie) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, spadkodawcy oraz odziedziczonych rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie, liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podatnik w odwołaniu wniósł o zastosowanie zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 4a u.s.d., dowodząc, że prawomocne postanowienie stwierdzające nabycie spadku (sygn. akt I Ns [...]) zostało wysłane przez Sąd dopiero w dniu 7 października 2016 r. W kontekście przedstawionej argumentacji, organ odwoławczy wyjaśnił, iż odstępstwem od zasady określonej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d, jest wystąpienie okoliczności opisanych w ust. 2, przy czym co istotne zwrot "nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1" oznacza, że zastosowanie procedury ma związek z "odnowieniem" terminu 6-miesięcznego, gdy powzięcie wiadomości o tym nabyciu miało miejsce po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Przepisy procedury cywilnej skutek w postaci prawomocności orzeczenia nie wiążą z jego doręczeniem stronie, lecz z upływem terminu materialnoprawnego do jego zaskarżenia. Sąd nie wysyła stronom odpisów postanowień z urzędu. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostają podnoszone przez podatnika, kwestie dotyczące powoływania się na datę faktycznego doręczenia podatnikowi odpisu postanowienia sygn. akt I Ns [...]. W ocenie organu odwoławczego, bezspornie podatnik w dniu 4 sierpnia 2016 r. powziął informację o prawomocności postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku albowiem tego dnia złożył wniosek do właściwego sądu o wydanie prawomocnego odpisu orzeczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że przy zachowaniu należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, podatnik miał możliwość dochowania terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. albowiem nawet przyjmując datę 4 sierpnia 2016 r., miał jeszcze 63 dni na złożenie zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z 2, jeśli zamierzał skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił okoliczność, iż w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnik był zobowiązany zgłosić organowi podatkowemu nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku, który to termin w przedmiotowej sprawie trwał do 6 października 2016 r., natomiast zeznanie podatkowe (na formularzu SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku podatnik złożył dopiero w dniu 22 grudnia 2016 r., a więc po terminie. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika z przepisów materialnoprawnych i ma charakter terminu zawitego, niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki w postaci utraty możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Analizując następnie przepis art. 4a ust. 2 u.s.d. organ odwoławczy wskazał, że użyty zwrot legislacyjny: "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, co do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Normodawca uregulował zatem tutaj inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 tej ustawy polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku, nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tym przypadku, spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o jego nabyciu. W ocenie organu odwoławczego, argumentacja podatnika o zastosowanie zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w tym przepisie, nie znajduje uzasadnienia albowiem w niniejszej sprawie podatnik osobiście zainicjował postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej żonie (dowód: wniosek z dnia 15 października 2015 r.). Odnosząc się zaś do powoływanych okoliczności związanych ze stanem zdrowia podatnika, organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. zwrócił się do pełnomocnika podatnika, celem jednoznacznego oświadczenia czy podatnik jest osobą posiadającą zdolność do czynności prawnych. W odpowiedzi na powyższe zapytanie, pełnomocnik w piśmie z dnia 8 kwietnia 2017 r. wskazał, iż w myśl opinii biegłego nie wskazane było by formalnie ubezwłasnowolnić podatnika, w celu nie pogłębiania objawów choroby a zatem nie wywołania pogorszenia stanu zdrowia. Organ odwoławczy, jakkolwiek wyrażając pełne zrozumienie dla sytuacji zdrowotnej i życiowej podatnika wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie dają uprawnienia do uwzględnienia problemów zdrowotnych podatnika w procesie ustalania zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Okres 6 miesięcy na dokonanie stosownego zgłoszenia podatkowego jest na tyle długim okresem, iż pozwala na uwzględnienie różnych życiowych okoliczności; jednocześnie nie wykazano, by podatnik nie mógł podejmować w przedmiotowej sprawie czynności prawnych, przy czym zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-Z 2 można złożyć chociażby korzystając z pomocy innej osoby, za pośrednictwem operatora pocztowego czy posługując się formularzem online dostępnym na stronie internetowej www.finanse.mf.goy.pl. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o przeprowadzenie rozprawy także podczas jego nieobecności. Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność ustaleń z materiałem zgromadzonym. W ocenie skarżącego, organy obu instancji skupili się na teoretycznym wyjaśnieniu błędów i skutków złożenia oświadczenia woli po terminie. W treści skargi skarżący odniósł się do takich zagadnień jak: stan wyłączający świadome lub swobodne podjęcie decyzji, pozorne oświadczenie woli, oświadczenie woli złożone po wpływem błędu, uchylenie się od skutków prawnych pod wpływem błędu, nieważność bezwzględna oświadczenia woli złożonego w warunkach art. 82 K.c. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe obu instancji winny się skupić na rozpatrzeniu rozumienia podejmowanych działań przez osobę chorą, inwalidę I grupy w związku z chorobą psychiczną, a nie przedstawiać wykładnię co to jest termin zawity. Jednocześnie skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji, jak też podtrzymanie tej decyzji przez organ odwoławczy są błędne w zakresie przytoczonych dowodów i winny być zmienione, pomimo naruszenia terminu zawitego. Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 lutego 2017 r., zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej powiększonej o podatek od towarów i usług, według norm przepisanych; przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przypisanych, obejmującą opłatę w wysokości 150% stawki minimalnej, powiększonych o podatek od towarów i usług - jednocześnie oświadczając, że koszty pomocy prawnej udzielonej z urzędu nie zostały pokryte ani w całości ani też w część. Nadto, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 14 czerwca 2010 r. na okoliczność niepełnosprawności skarżącego z uwagi na chorobę psychiczną i choroby neurologiczne w okresie od 2004 r. do 30 czerwca 2015 r., przy czym od 14 kwietnia 2010 r. do 30 czerwca 2015 r. w stopniu znacznym oraz o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zw. dalej: "O.p.") polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zupełne zignorowanie wyjaśnień i dowodów przedstawianych przez skarżącego w zakresie jego niepełnosprawności i choroby psychicznej, a także manipulowanie skarżącym jako osobą nieporadną w zakresie ustalenia wartości zgłoszonego majątku; 2) naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zdolności umysłowej skarżącego i jego możliwości podejmowania podstawowych czynności urzędowych; 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zdolności umysłowej skarżącego i jego możliwości podejmowania podstawowych czynności urzędowych; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, na jakiej podstawie organ uznał skarżącego za zdolnego do podejmowania podstawowych czynności urzędowych oraz w uzasadnieniu prawnym decyzji - dlaczego mimo zaburzeń psychicznych skarżącego przyjął, iż późniejsze powzięcie wiadomości o prawomocności postanowienia sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku było przez skarżącego zawinione; 5) naruszenie art. 4a ust. 2 u.s.d., poprzez jego niezastosowanie; 6) naruszenie art. 4a ust. 3 u.s.d., poprzez jego zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r., wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r., Sąd postanowił na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), dopuścić wniosek dowodowy na okoliczność zawartą w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia 30 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że dnia 20 kwietnia 2015 r. zmarła B. J.. Na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w dniu 16 lipca 2013r. (Rep. A nr [...]), otwartego i ogłoszonego w dniu 15 marca 2016 r. nabył spadek wprost: skarżący. Postanowienie w sprawie nabycia spadku z dnia 15 marca 2016 r. uprawomocniło się dnia 6 kwietnia 2016 r. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność czy skarżący uchybił 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.s.d. z przyczyn od siebie niezależnych i czy mógł skorzystać z art. 4a ust. 2 u.s.d. Kwestią sporną jest również ustalenie początkowej daty od której biegnie 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.s.d. Zdaniem skarżącego, ponieważ jest osobą o znacznym stopniu niepełnosprawności na stałe, co potwierdza orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 14 czerwca 2010 r., inwalidą I grupy z zaburzeniami psychiatrycznymi, należało przyjąć, iż brak jego winy w uchybieniu terminowi do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, został nie tylko uprawdopodobniony, czego wymaga art. 4a ust. 2 u.s.d., ale wręcz udowodniony. Nadto, termin do zgłoszenia spadkobrania powinien być liczony od dnia, w którym dowiedział się o prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, a zatem od dnia doręczenia mu postanowienia z naniesioną klauzulą prawomocności. Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych przy ustalaniu wartości zgłoszonego majątku. W ocenie organu, przepis art. 4a ust. 2 u.s.d. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, zaś wyżej wymienione okoliczności (wobec braku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu skarżącego), nie miały wpływu na bieg terminu zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych warunkującego zwolnienie z opodatkowania, który w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia wynosi 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 5 u.s.d. ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie do treści art.6 ust.1 pkt 1 u.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Art. 6 ust.4 u.s.d. stanowi zaś, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Ustawodawca od ogólnej reguły opodatkowania spadków i darowizn przewidział odstępstwa przewidziane w art. 4a ust. 1 u.s.d. W myśl pkt 1 wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (jak w niniejszej sprawie) w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4a ust. 2 i 4 , które nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, o czym mowa dalej. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Treści przepisów regulujących zwolnienie nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art.4 a ust.1 pkt.1 u.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia na formularzu SD-Z2 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może on skorzystać z uprawnienia jakim jest zwolnienie podatkowe. Z treści art. 4 a ust. 3 u.s.d. wynika z kolei, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4 a ust. 1 i 2 u.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, postanowienie Sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej B. J. (sygn. akt I NS [...]) uprawomocniło się 6 kwietnia 2016 r. Zatem zgodnie z art. 6 ust. 4 u.s.d., obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. Termin do zgłoszenia nabycia spadku upływał 6 października 2016 r. Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku, skarżący złożył zaś 22 grudnia 2016 r., a więc z przekroczeniem terminu. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca określając datę początkową dla biegu 6-miesięcznego terminu, w którym należy dokonać zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, wprost mówi o uprawomocnieniu się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Rację ma zatem organ podatkowy, iż bez znaczenia na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia dotycząca powoływania się na datę faktycznego doręczenia skarżącemu odpisu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku sygn. akt I NS [...]. Dodać przy tym należy, że termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, co oznacza, iż nie podlega on przywróceniu (zob. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 60/12; Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07 - ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108; Białymstoku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 35/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1255/12 i sygn. akt II FSK 1254/12, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 695/12. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA). Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania w sprawie, przepisu art. 4a ust. 2 u.s.d. wskazać należy, że stanowi on, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Dotyczy on sytuacji, kiedy osobie co prawda przysługują prawa do spadku, ale nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. Następnie już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.s.d. dowiaduje się o nabyciu spadku. W przepisie tym chodzi zatem o przypadki o charakterze szczególnym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później. Wykładnia literalna art. 4a ust. 2 u.s.d. nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznacznie dotyczy on sytuacji, gdy danej osobie przysługują prawa do spadku, ale nie wie ona o tym fakcie, a także nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i postanowieniu o stwierdzeniu nabycia przez nią spadku (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., II FSK 1191/11). Odnosząc zaprezentowaną wykładnię spornego przepisu, do okoliczności ustalonych w sprawie Sąd stwierdza, że żądanie zastosowania zwolnienia podatkowego na warunkach określonych w tym przepisie nie znajduje oparcia w prawie. Nie budzi wątpliwości Sądu w niniejszym postępowaniu, wobec zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wniosku o stwierdzenie nabycia spadku złożonego przez skarżącego w dniu [...] w S. czy też wniosku z dnia 4 sierpnia 2016 r. o wydanie odpisu postanowienia ze stwierdzeniem prawomocności, że skarżący posiadał wiedzę o spadku i o jego nabyciu. Powyższego nie zmienia fakt, iż skarżący nie wziął udziału w rozprawie sądowej. Brak było zatem podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w ust. 2 art. 4a u.s.d. Powoływane przez skarżącego okoliczności: trudna sytuacja finansowa, orzeczony stopień niepełnosprawności znaczny, zaburzenia psychiatryczne, zaburzenia pamięci i orientacji, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Natomiast mogą stanowić podstawę do wystąpienia z wnioskiem o umorzenie lub rozłożenie na raty ustalonego zobowiązania podatkowego. określonego w ostatecznej decyzji podatkowej. Za uzasadnione natomiast uznał, Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ogólnie stwierdzić wypada, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p., nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Określona w tym przepisie zasada, tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązek ten może być ograniczony tylko w tym zakresie, w którym to podatnik powołuje się na jakieś okoliczności faktyczne wynikające z dowodów będących tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. W takim przypadku to na podatniku ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Realizacją wspomnianej zasady prawdy obiektywnej jest również wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest zatem skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Powinna ponadto opierać się na całokształcie materiału dowodowego sprawy, odpowiadać zasadom logiki i pozostawać w zgodzie z doświadczeniem życiowym. Wywody organu administracji powinny być konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe uchybiły wskazanym powyżej przepisom prawa przy określeniu podstawy opodatkowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 7 u.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast określenie wartości rzeczy i praw następuje stosownie do treści art. 8 u.s.d., który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych w wysokości tych wkładów. Sposób określania wartości rynkowej uregulowany został w art. 8 ust. 3 u.s.d., zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W art. 8 ust. 4 i 5 u.s.d. określono tryb ustalania przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W wezwaniu tym organ podatkowy winien wskazać wartość rynkową według wstępnej oceny. "Zaniedbanie Urzędu Skarbowego polegające na niepodaniu w wezwaniu skierowanym do stron wartości rynkowej według własnej oceny stanowi oczywiste naruszenie tego przepisu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy" – wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1994 r., III SA 341/94, POP 1998, z. 6, poz. 249. Jednak wskazanie wartości według wstępnej oceny organu nie jest wystarczające dla realizacji omawianej regulacji. "Organ podatkowy powinien umożliwić stronom zapoznanie się z informacjami o cenach rynkowych oraz z urzędową analizą tych informacji, z której wynikałaby cena proponowana przez urząd. Jeżeli dane te potwierdzałyby zaniżenie ceny w umowie sprzedaży, organ powinien wezwać strony w terminie nie krótszym niż 14 dni do podwyższenia ceny, a jeśli strony nie wyrażą na to zgody – powołać biegłego" (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998 r., I SA/Gd 708/96, LEX nr 32113). Zatem wezwanie w trybie art. 8 ust. 4 u.s.d. nie może być dowolne. Organ podatkowy musi wykazać obiektywne przesłanki powstania wątpliwości co do podanej wartości przedmiotu opodatkowania. Ta ocena musi nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz przekonywania stron (art. 124 O.p.). Stronom należy zatem wyjaśnić, w oparciu o jakie przesłanki organ podaje w wątpliwość wartość podaną przez nabywcę jako nieodpowiadającą cenie rynkowej, a także podać informacje o cenach kształtujących się na rynku w obrocie podobnymi rzeczami (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 1998 r., I SA/Gd 708/96). Należy zaznaczyć, że powyższych zasad ogólnych nie spełnia powołanie się przez organ podatkowy na materiały podające ceny rzeczy lub praw (w niniejszej sprawie baza danych CZM) bez uwzględniania zasad określonych w art. 8 ust. 4 u.s.d. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. W opinii zaś musi być zawarty cały proces dochodzenia do ostatecznej konkluzji w niej zawartej. "Opinia biegłego powinna zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Nie może zatem sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę jej mocy dowodowej" – wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r., IV SA 1061/97, LEX nr 47251. Ponadto zgodnie z art. 190 O.p., podatnik powinien być zawiadomiony o miejscu i terminie oględzin przynajmniej 7 dni przed tym terminem. Dokonanie oględzin rzeczy bez zawiadomienia, a tym samym zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w tej czynności dowodowej, powoduje, że opinia biegłego jako wydana w wyniku czynności sprzecznej z prawem nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 180 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie, organy nie zachowały trybu postępowania powyżej określonego. Jak wynika to z akt sprawy, organ I instancji dokonując weryfikacji wartości składników masy spadkowej, wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o podanie średniej wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2 położonego w S. przy ul. [...], na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 6 kwietnia 2016 r. Odpowiadając na powyższe zapytanie, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż średnia arytmetyczna przyjmowana do celów podatkowych, dla lokali mieszkalnych położonych w tym rejonie, kształtowała się w okresie od 6 kwietnia 2015 r. do 6 kwietnia 2016 r. na poziomie [...] zł /m2, wartość środkowa wynosiła [...] zł/m2. Równocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wskazał, że indywidualną wartość konkretnej nieruchomości można określić jedynie na podstawie opinii biegłego. Następnie pracownik organu podatkowego przeprowadził rozmowę telefoniczną ze skarżącym, w trakcie której poinformował go, iż wstępna wartość rynkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynosi ok. [...] zł (przyjmując [...] zł za m2). Jak wynika to ze sporządzonej notatki (adnotacja), starszy referent próbował ustalić jaki był stan techniczny lokalu na dzień śmierci B. J.. W konsekwencji powyższych działań organu, skarżący w piśmie z dnia 19 stycznia 2017 r. podwyższył wartość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul [...] do kwoty [...]zł, chociaż jak wskazał w treści skargi, nie miał zamiaru zmieniać podanych wartości. Podkreślić należy, że ze spotkania ze skarżącym w urzędzie nie sporządzono żadnego protokołu. Z akt nie wynika, dlaczego skarżący podał wartość przedmiotowego mieszkania w kwocie [...]zł, ani dlaczego organ podatkowy taką wartość mieszkania zaakceptował, mimo, iż wcześniej pracownik organu wskazywał na kwotę [...]zł. Takie postępowanie organu niewątpliwie naruszyło zasady ogólne postępowania, a w pierwszym rzędzie art. 121 § 1 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także art. 121 § 2 O.p. w myśl którego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Tym bardziej, że organ I instancji, jeszcze przed wydanie decyzji był w posiadaniu wiedzy, że skarżący wymaga długotrwałej opieki i pomocy ze strony innych osób oraz jest osobą z orzeczonym znacznym stopniem niepełnosprawności na stałe (wyrok sygn. akt IX U 754/15, opinia uzupełniająca sądowo-psychiatryczna z dnia 6 sierpnia 2016 r.). Przepis art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odnośnie dowodu z dokumentu w postaci orzeczenia o stopniu niepełnosprawności wskazać należy, że informacje o stanie zdrowia skarżącego znajdowały się już w aktach sprawy. Dowód ten jest ich uzupełnieniem i nie miał on wpływu na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ww. wskazania Sądu i określić w prawidłowy sposób podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przy zastosowaniu procedury z art. 8 ust. 4 u.s.d. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W sprawie skarżący zwolniony był z uiszczania kosztów postępowania. Wynagrodzenie pełnomocnika z urzędu zostanie przyznane w trybie art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.