I SA/Sz 663/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. D. i M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia IV raty podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. W. D. i M. W., będący wspólnikami spółki cywilnej "[...]" (dalej: "Podatnicy", "Wnioskodawcy", "Skarżący"), pismem z [...].11.2020 r., wystąpili do Burmistrza Gminy G. o umorzenie do kwoty [...]zł zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za [...] r., ustalonej decyzją Burmistrza Gminy G. z dnia [...].01.2020 r., nr [...], od nieruchomości położonej w G. przy ul. [...]. W uzasadnieniu wniosku Podatnicy wskazali, że od [...] r. nieprzerwanie prowadzą pizzerię "[...]" przy ul. [...] w G., a także od [...] r. "[...]" w C. R.-S. "[...]". W prowadzonych punktach na dzień [...].11.2020 r. utworzone jest 9 etatów pracowniczych oraz w punktach tych podejmuje kształcenie zawodowe w zawodzie kucharza małej gastronomii [...] uczniów. Podatnicy podnieśli także, że uchybili terminowi zapłaty z uwagi na ponowne, od dnia [...].10.2020 r., zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności, wynikających z wprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej stanu epidemicznego i związanych z tym drastycznych ograniczeń w działalności gospodarczej. Sytuacja ta była powodem braku możliwości terminowego regulowania pełnych kwot zobowiązań pieniężnych, danin publicznoprawnych i innych zaciągniętych zobowiązań oraz uzyskania takich wpływów, które bez zagrożenia dla utworzonych miejsc pracy zezwolą na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników. Decyzją z dnia [...].01.2021 r., nr [...], organ I instancji odmówił Wnioskodawcom umorzenia IV raty podatku od nieruchomości za [...] rok do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił ustaloną sytuację rodzinną i majątkową Podatników oraz wysokość dochodów uzyskiwanych przez Podatników w ramach prowadzonej spółki cywilnej. Organ I instancji ustalił: 1. W odniesieniu do W. D., że: a) zgodnie ze złożonym oświadczeniem majątkowym i przedłożonymi dokumentami, średniomiesięczny dochód za [...] r. przy 70-procentowym udziale Podatnika w spółce cywilnej kształtuje się na poziomie [...] zł, co w połączeniu z rentą uzyskiwaną przez jego małżonkę w kwocie [...]zł oraz kwotą [...]zł z tytułu najmu daje łącznie kwotę [...]zł; b) zgodnie z oświadczeniem Podatnika: - w skład jego gospodarstwa domowego wchodzi Podatnik i jego żona, - ponoszone przez niego wydatki kształtują się na poziomie [...] zł, - Podatnik posiada majątek w postaci nieruchomości, tj.: [...] domy jednorodzinne położone w G. o powierzchniach – odpowiednio [...] m2 i [...] m2, mieszkanie własnościowe w [...] o powierzchni [...] m2, działkę rolną w [...] o powierzchni [...] ha. 2. W odniesieniu do M. W., że: a) zgodnie ze złożonym oświadczeniem majątkowym i przedłożonymi dokumentami, średniomiesięczny dochód za [...] r. przy 30-procentowym udziale Podatnika w spółce cywilnej kształtuje się na poziomie [...] zł, co w połączeniu z wynagrodzeniem ze stosunku pracy uzyskiwanym przez jego małżonkę w wysokości [...] zł daje łącznie kwotę [...]zł; b) zgodnie z oświadczeniem Podatnika: - w skład jego gospodarstwa domowego wchodzi Podatnik, jego żona i syn, - ponoszone przez niego wydatki kształtują się na poziomie [...] zł, - posiada on majątek w postaci udziału do ˝ domu jednorodzinnego położonego w [...] o powierzchni [...] m2, mieszkanie własnościowe w G. o powierzchni [...] m2 i samochód marki [...] z [...] r. Jednocześnie organ wskazał, że na podstawie złożonych przez Wnioskodawców dokumentów nie może potwierdzić ponoszonych przez nich wydatków, ponieważ albo brakuje rachunków albo potwierdzeń przelewu. Organ wskazał także na otrzymaną przez Podatników pomoc publiczną w wysokości [...] zł, z tego [...] zł od Burmistrza Gminy G., oraz podniósł, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż pomimo zaistniałej sytuacji w całym kraju z uwagi na COVID-19 Podatnicy za 11 miesięcy osiągnęli 14% zysku netto, gdy w roku 2019 zysk netto wynosił 12%. W świetle powyższego organ I instancji doszedł do wniosku, że w stosunku do Podatników nie zaistniały przesłanki w postaci wyjątkowych okoliczności czy zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym, uprawniające - zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") - do zastosowania wnioskowanej ulgi, które uzasadniałyby ważny interes strony oraz wyczerpywałyby znamiona interesu publicznego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że oprócz działalności gastronomicznej posiadają oni inne źródło utrzymania w postaci wynajmu nieruchomości i tak naprawdę podatek, którym są obciążeni, wynika z tego rodzaju działalności. W ocenie organu, sytuacja finansowa i materialna Wnioskodawców umożliwia zapłatę całego podatku i nie zachwieje podstawami ich egzystencji. Pismem z dnia [...].02.2021 r., Podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie IV raty podatku od nieruchomości za [...] r. do kwoty [...]zł, ewentualnie - w przypadku nieuwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosku - o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: - art. 67a § 1 O.p., przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i ważny interes publiczny; - art. 67a § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie w decyzji administracyjnej przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwotach poniżej wnioskowanego przez Podatników progu ([...] zł) i tym samym nierozważenie przez organ zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a O.p. w wymiarach niższych niż kwota maksymalna, tj. [...] zł; - art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zupełnie dowolną, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, ocenę sytuacji majątkowej i finansowej Wnioskodawców, w tym dokonanie oceny tej sytuacji wbrew wiedzy księgowej i podatkowej oraz wbrew regułom przyznawania podmiotom gospodarczym pomocy publicznej, poprzez niezasadne, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu uznanie, iż Wnioskodawcy osiągnęli - pomimo wprowadzenia na terytorium RP stanu epidemiologicznego w [...] r. - większy zysk niż za rok poprzedni, a nadto pobieżną ocenę przedłożonych przez Podatników dokumentów, dotyczących ich sytuacji majątkowej i finansowej. Decyzją z [...].06.2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji (w sentencji i uzasadnieniu organ odwoławczy błędnie podał numer decyzji organu I instancji, wskazując: [...]). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie odwołał się do brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 O.p. oraz wskazał na uznaniowy charakter decyzji w sprawie przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie organ I instancji - stosownie do art. 67a § 1 O.p. - zbadał okoliczności sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki interesu podatnika. Żądanie Wnioskodawców rozpatrzono na podstawie art. 67a O.p., uwzględniając argumentację zawartą w złożonym wniosku, oraz materiały dowodowe zgromadzone w sprawne. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...].12.2020 r. organ I instancji wezwał Podatników do przedłożenia stosownych dokumentów w sprawie. Wezwanie zostało odebrane [...].12.2020 r. Podatnicy nie przedstawili jednak pełnej dokumentacji. Organ odwoławczy wyjaśnił zatem, że to na podatniku spoczywa interes w udowodnieniu okoliczności, wskazujących na zaistnienie w jego sytuacji przesłanek, dających podstawę do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Nieprzedłożenie dokumentów lub przedłożenie ich tylko wybiórczo nie może prowadzić do obarczenia organu winą za negatywne rozstrzygnięcie, albowiem zastosowanie wskazanej ulgi jest uznaniowe, nie zaś obligatoryjne. Organ I instancji mógł przyznać wnioskowaną ulgę tylko w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a taką okolicznością nie jest wprowadzenie stanu epidemiologicznego na terenie RP. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, że każdy podatnik jest odpowiedzialny za prawidłowa wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, a nadto każdy przedsiębiorca powinien działać we własnym zakresie i na własny rachunek. Skoro działalność gospodarcza została podjęta przez Wnioskodawców w celu zarobkowym, to powinni oni tak kształtować swoją politykę finansową, aby terminowo wywiązywać się z zobowiązań wobec budżetu państwa. Organy gminy nie mogą bowiem - poprzez udzielanie ulg w zapłacie zobowiązali podatkowych - przejmować obowiązków, ciążących na podatniku. Również trudna sytuacja finansowa nie może stanowić wyłącznej przyczyny umorzenia podatku, ponieważ nie ma ona charakteru wyjątkowego i dotyczy szerokiej grupy społecznej, która jednak w większości wywiązuje się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Organ nadmienił przy tym, że Podatnicy otrzymali już w [...] r. pomoc w postaci umorzenia I raty podatku za [...] r. i zwolnienia z zapłaty II raty podatku za [...] r. Pismem z dnia [...].08.2021 r., Podatnicy wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 127 O.p., poprzez niepoddanie decyzji organu I instancji właściwej kontroli instancyjnej, w tym nierozpoznania zarzutów podniesionych w odwołaniu przez Skarżących, powielenie w wydanej przez organ odwoławczy decyzji lakonicznej argumentacji organu I instancji, skutkującej odmową udzielenia ulgi podatkowej, a także zaakceptowania dokonanej przez organ I instancji błędnej oceny sytuacji majątkowej Wnioskodawców - podczas gdy wskazywali oni na istotne błędy w procedowaniu organu I instancji, w tym wysnucia wniosków wadliwych w oparciu o dane wynikające z dokumentacji przedłożonej przez Skarżących, wbrew wiedzy księgowej i podatkowej, a także wbrew regułom przyznawania podmiotom gospodarczym pomocy publicznej, a tym samym braku wskazania faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których twierdzeniom Skarżących odmówiono słuszności, a także błędnego ustalenia przez organ odwoławczy, że Podatnicy otrzymali zwolnienie z tytułu pierwszej raty od podatku od nieruchomości w [...] r. - co nie polega na prawdzie, a także brak jest takiej decyzji w aktach sprawy przedmiotowego postępowania; 2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji administracyjnej organu I instancji, w której dokonano zupełnie dowolnej, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego oceny sytuacji majątkowej i finansowej Wnioskodawców, a także niezasadne, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu uznanie, że Wnioskodawcy osiągnęli pomimo wprowadzenia na terytorium RP stanu epidemicznego w Polsce w [...] r., większy zysk niż za rok poprzedni, zaś otrzymana przez nich pomoc publiczna, w tym pomoc od Burmistrza Gminy G. oraz fakt, że Wnioskodawcy poza działalnością gastronomiczną posiadają inne źródła utrzymania, zezwalają im na zapłatę zaległości podatkowej, podczas gdy organ bardzo pobieżnie ocenił przedstawione przez Podatników dokumenty, dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej poszczególnych wspólników jak i kosztów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, w tym całkowicie pominął ogromne straty finansowe podatników za miesiące [...] r. i miesiące następne oraz miesięczne wymagalne zobowiązania, które poddane prawidłowej ocenie wykazałyby na zaistnienie ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego w przedmiotowym postępowaniu, oraz że sytuacja finansowa Podatników nie pozwala im na uiszczenie czwartej raty podatku, co w konsekwencji doprowadziło organ I instancji do pełnej dowolności przy stosowaniu uznania administracyjnego i tym samym działaniu wbrew dyspozycji przepisu art. 67a § 1 O.p., przy czym organ odwoławczy, aprobując ustalenia organu I instancji, nie wykazał dlaczego podniesionym przez Skarżącym zarzutom odmówiono słuszności oraz nie wskazał faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę; 3) art. 67a § 1 O.p., poprzez wadliwe zaakceptowanie błędnego stanowiska organu I instancji, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że na skutek wystąpienia stanu zagrożenia epidemicznego sytuacja ekonomiczna, spółki uległa drastycznemu pogorszeniu w zakresie zysków uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które to zdarzenie miało charakter losowy, nadzwyczajny i niezależny od Podatników oraz uzasadniający zastosowanie wobec nich ulgi podatkowej, przy czym przez cały okres pandemii Podatnicy starali utrzymać się zatrudnienie wszystkich pracowników, których zwolnienie spowodowałoby wystąpienie kosztów i obowiązków ich utrzymania po stronie Gminy, w tym bezrefleksyjne wskazanie, że Podatnicy winni kształtować swoją politykę finansową tak, aby terminowo wywiązywać się z zobowiązań wobec budżetu Państwa, przy czym - z uwagi na wprowadzony stan epidemiczny w kraju i zaostrzanie w różnych okresach pandemii przez Radę Ministrów obostrzeń dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej - Podatnicy nie są oraz nie byli w stanie kształtować swojej polityki finansowej tak, aby uczynić zadość obowiązkom podatkowym; 4) art. 67a § 1 w zw. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie w decyzji administracyjnej przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej w kwotach poniżej wnioskowanego przez Skarżących progu ([...] zł) i tym samym nierozważenia przez organy zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a O.p. w wymiarach niższych niż kwota maksymalna, tj. [...] zł, pomimo iż zgodnie z zasadą organ odwoławczy był zobowiązany do merytorycznej oceny przedmiotowej sprawy także w tym zakresie. W uzasadnieniu Skarżący przedstawili dotychczasowy przebieg sprawy, uszczegółowili stawiane zarzuty oraz przedstawili argumentację na ich poparcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Jednocześnie organ zawnioskował o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Skarżący nie zażądali przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem, przy czym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 P.p.s.a.). Ocenie sądu podlega zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie odmówił umorzenia zaległości z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za [...] r., na podstawie z 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p. Mając powyższe na uwadze, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt 3: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Wyraźne odesłanie do art. 67b O.p. należy rozumieć jako uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 67a O.p., poprzez wykreowanie dodatkowych warunków udzielenia wnioskowanej pomocy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Jak stanowi art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które: nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1) lub stanowią pomoc "de minimis" (pkt 2) albo stanowią pomoc publiczną (pkt 3), w tym pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (pkt 3 lit. a). Przy czym, w myśl art. 67b § 2 O.p., ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3 lit. a, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przywołane przepisy dają możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tych przepisów norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy "może" na wniosek podatnika przyznać wnioskowaną przez niego ulgę lub odmówić jej przyznania. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222), gdyż decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Jak wskazano powyżej, uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi i stanowią klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2011 r., sygn. akt II FSK 60/11, dostępny w CBOSA), przy czym wystąpienia przesłanki nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o przydatności zastosowania ulgi. Zaistnienia tej przesłanki nie można upatrywać również w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1489/10, dostępny w CBOSA). Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500). Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie i utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Wskazania przy tym wymaga, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Okoliczność ta wymaga szczególnego zaakcentowania, albowiem jak wyjaśniono, przesłanki ulgi nie mają z góry ustalonej treści (klauzule generalne), którą należy poszukiwać ad casum, w oparciu o okoliczności tego konkretnego przypadku, nie zaś uwzględnieniem sytuacji i ocen występujących w innych sprawach, bądź o charakterze hipotetycznym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się także, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8.05.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; 28.11.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić np. wówczas, gdyby organ pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie czynności procesowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, pod kątem wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organ I instancji, pismem z dnia [...].12.2021 r. wezwał Podatników do przedstawienia formularzy, dokumentów, oświadczeń i informacji, celem zbadania stanu materialnego i rodzinnego Wnioskodawców, a także sytuacji ekonomiczno-finansowej prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Skarżący wywiązali się z tego zobowiązania częściowo, albowiem na podstawie złożonych przez nich dokumentów nie można było potwierdzić ponoszonych przez nich wydatków (z uwagi na nieprzedłożenie rachunków albo potwierdzeń przelewu). Dopiero wraz z odwołaniem Podatnicy przedstawili dokumenty na potwierdzenie wydatków ponoszonych w ramach prowadzonych przez nich gospodarstw domowych. Dokonując analizy zaskarżonej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu Skarżących co do braku ustaleń i dowolnej oceny materiału zgromadzonego w sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy przeanalizował sprawę, nie pomijając istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, a rozważając zasadność udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości, wziął pod uwagę charakter zobowiązania podatkowego, okoliczności powstania zaległości, aktualną sytuację finansową i możliwości płatnicze Podatników. Fakt, iż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie jest krótkie i zwięzłe, nie oznacza, że organ takich ustaleń nie dokonał, a wyprowadzone przez niego wnioski wykraczają poza granice swobodnej oceny. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza wskazywane przez Skarżących przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który skutkowałby koniecznością jej uchylenia. Niewątpliwie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wprowadzenie stanu epidemii nie może być wyłączną determinantą przyznania wnioskowanej ulgi. Stan epidemii jest oczywiście sytuacją nadzwyczajną, utrudniającą funkcjonowanie całego społeczeństwa i wymuszającą wprowadzanie szczególnych regulacji prawnych, które z jednej strony wprowadzają określone restrykcje i zakazy, z drugiej próbują łagodzić skutki wprowadzonych ograniczeń. Stan ten nie dotyczy więc tylko Skarżących wnioskujących o udzielenie ulgi, ale całego społeczeństwa, w tym przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w różnych zakresach przedmiotowych. Sytuacja Podatników nie jest więc na tle ogółu społeczeństwa nadzwyczajna. Co istotne, trudności wywołane stanem epidemii zostały częściowo zrekompensowane przyznaną im pomocą. W [...] r. Podatnicy otrzymali bowiem pomoc publiczną, w tym od Burmistrza Gminy G. (tytułem zwolnienia z podatku, dotacji - łącznie [...] zł). Stan epidemii powodujący znaczny spadek obrotów nie może zatem per se przesądzać o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego udzielenie ulgi. Również sama trudna sytuacja finansowa Podatników, przejawiająca się w spadku przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie oznacza, że winni oni automatycznie znaleźć się w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników podatku od nieruchomości, którzy ten ciężar w dalszym ciągu ponoszą. Niewątpliwie wprowadzone restrykcje wpłynęły na wartość obrotów spółki, jednakże - jak wynika z przedłożonych dokumentów – uzyskiwane przez nich średniomiesięczne dochody przewyższały deklarowane przez nich miesięczne wydatki. Co istotne, obaj Skarżący posiadają majątek w postaci nieruchomości. Zasadne było zatem uznanie, że sytuacja finansowa i majątkowa Podatników umożliwia im zapłatę całego podatku i nie zachwieje podstawami ich egzystencji. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, po stronie organów nie zachodziła potrzeba rozważania konieczności umorzenia zaległości w części. Podsumowując, zdaniem Sądu, w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na ocenę przesłanek umorzenia i rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" uwzględniono okoliczności przedstawione przez Skarżących. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżących, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami, co uzasadniałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.