I SA/Sz 665/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "B." Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] znak: [....] określił spółce jawnej "B." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2000 r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka ujęła w rejestrach zakupu i w rezultacie w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2000 r. faktury VAT dotyczące fikcyjnego zakupu złomu od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I. P.. W odwołaniu od decyzji wspólnicy Spółki zarzucili wydanym decyzjom pominięcie kwestii płatności za faktury zakupu i sprzedaży pomiędzy PW P., a spółką jawną "B.". W ocenie wspólników w trakcie kontroli podatkowej nie uwzględniono tego, iż faktury były kompensowane a płatności regulowane przelewami bankowymi lub gotówką w kasie firmy. Ponadto, w ocenie wspólników nieuzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, że skoro nieznani są dostawcy złomu metali kolorowych dla PW P., to transakcje handlowe pomiędzy PW P. a spółką jawną "B." były fikcyjne. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez wspólników Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej , działając w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzjami z dnia [...]. znak: [...] i [...] uchylił w całości zaskarżone decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji powołując się na art. 122 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazał, iż prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie wymagało zbadania nie tylko poprawności wykazanej przez podatnika wysokości podatku naliczonego ale i wysokości podatku należnego. Dlatego też w ocenie tego organu prowadzone przez organ podatkowy postępowanie kontrolne nie było pełne. Zakwestionowanie Spółce faktur zakupu złomu przy jednoczesnym ustaleniu, iż transakcje te nie miały miejsca, w ocenie organu II instancji obligowało organ kontrolny do szczegółowego zbadania poddanych w wątpliwość faktur dotyczących dalszej odsprzedaży przez spółkę jawną "B." przedmiotowego towaru. Uchylając zaskarżoną decyzję organ II instancji wskazał również, iż pomimo zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania, celem uzupełnienia materiału dowodowego o zestawienie faktur zakupu i odpowiadających im faktu sprzedaży ze szczególnym uwzględnieniem asortymentu, wagi towaru, jego wartości oraz oceny, organ prowadzący kontrolę podatkową nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, czy przedmiotowa sprzedaż towaru w Spółce rzeczywiście miała miejsce. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze z dnia 7 września 2005 r., Spółka podniosła, iż rozpoznanie sprawy przez organ II instancji powinno nastąpić po uprzednim rozpoznaniu wniosku Spółki o uzupełnienie decyzji organu podatkowego I instancji zawierającym nowe, istotne dla sprawy zarzuty. W ocenie Spółki dopiero "uzupełniona" decyzja organu I instancji, mogłaby być przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy. Ponadto Spółka wniosła zastrzeżenia do przebiegu postępowania uzupełniającego, zleconego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, organ II instancji zupełnie pominął w zaskarżonej decyzji uchybienia organu kontroli podatkowej jakie miały miejsce w tym postępowaniu, jak również fakt niedochowanie terminu do wykonania zleconych czynności. Mając na uwadze powyższe Spółka wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Z przepisu tego wynika, iż decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie przekroczył w rozpoznawanej sprawie kompetencji wynikających z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką skutkującą, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji było bowiem niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ kontroli podatkowej w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami PW I. P., a spółką Jawną "B.", jak też istotne braki w ustaleniach dotyczących przebiegu transakcji handlowych pomiędzy tymi podmiotami. Stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał na wady rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji I instancyjnej, tj. m.in. niespójność ustaleń co do udokumentowania przez PW I.P. zakupu złomu metali celem jej dalszej odsprzedaży spółce jawnej "B.", bez dalszego zbadania przez organ prowadzący kontrolę podatkową dokonywanych przez ten ostatni podmiot transakcji sprzedaży złomu metali kolorowych. W rezultacie, w słusznej ocenie organu odwoławczego, brak było możliwości zweryfikowania ustaleń organu I instancji w kontekście art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. ` Zgodnie bowiem treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 ustawy). Z kolei stosownie do powołanego powyżej § 54 ust. 4 pkt 5 lit.,a rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza powyższych przepisów w kontekście wykazanych przez organ II instancji uchybień uzasadnia przyjęcie wniosku, iż w przypadku operacji gospodarczych dokonywanych przez spółkę jawną "B", składających się z szeregu czynności, dokonywanych pomiędzy różnymi kontrahentami, należało każdą z czynności zakupu i sprzedaży analizować odrębnie z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT. Dopiero taka weryfikacja zapisów w dowodach i urządzeniach księgowych Spółki, mogłaby być podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają bowiem nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, a te niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nie zostały wyjaśnione, na co wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji. Warto również podkreślić, iż w uzupełnieniu skargi, w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. sama Spółka zarzuciła organowi kontroli podatkowej naruszenie zasad wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie i nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Skoro w ocenie Spółki organ kontroli podatkowej nie dokonał rzetelnej oceny materiału dowodowego, tj. nie zbadał prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie przesłuchał świadków zgłoszonych przez stronę, to tym bardziej zdaniem Sądu, wobec ustalonego przez organ kontroli podatkowej stanu faktycznego budzącego wątpliwości, uzasadnionym było wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uwagi na to, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące odmowy uzupełnienia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2000 r. były przedmiotem rozpoznania przez Sąd i w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 125/05 Sąd uzasadnił przesłanki oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia [..] r. Nr [...], ponowne ich rozpoznanie nie znajduje podstaw prawnych. W tej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego i brak jest podstaw do stwierdzenia, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).